NTFR 2013/444 - Respect voor het recht: de koninklijke weg

Het is gebruikelijk drie doelen van belastingen te onderscheiden.² Allereerst is er het traditionele budgettaire doel (functie): de belastingwet wordt traditioneel gebruikt voor het vergaren van financiële middelen ten behoeve van de bekostiging van de (andere) vakdepartementen (ministeries). De werkzaamheden van de spending departments ten behoeve van hun taken en beleidsdoelen worden betaald uit de schatkist.

Belastingen zijn daarnaast een belangrijk middel ten behoeve van inkomensherverdeling, voor inkomensbeleid dus, de tweede functie (doel). Een verdeling van de belastinglast over de burgers kan een meer of minder rechtvaardige verdeling van lusten en lasten zijn. Dat geldt a fortiori indien er sprake is van herverdeling. Herverdeling kan nivellering inhouden maar dat hoeft niet. Zoals de historicus en politiek wetenschapper Immanuel Wallerstein schrijft. ‘The redistributive powers of the state have been discussed for the most part only in terms of their equalization potential. This is the theme of the welfare state. But redistribution has in fact been far more widely used as a mechanism to polarize distribution than to make real incomes converge.³’ De verschuiving van de belastingdruk van bedrijven naar personen die de afgelopen jaren plaats vond is een hier een mooie illustratie van.⁴

Ten slotte is er een derde doel: dit is de instrumentele of regulerende functie.⁵ De belastingwet wordt ingezet om het gedrag van burgers en ondernemingen te sturen ten behoeve van allerlei beleidsdoelen. Een dergelijke fiscale stimuleringsregeling (of belastinguitgave) kan worden gedefinieerd als een overheidsuitgave in de vorm van een derving of een uitstel van belastingontvangsten die voortvloeit uit een voorziening in de wet voor zover die voorziening niet in overeenstemming is met de primaire heffingsstructuur van de wet en die is gericht op stimulering van specifieke activiteiten van burgers, instellingen en bedrijven.⁶ De overheid zou de beleidsdoelstelling ook in de sfeer van de directe uitgaven (subsidie) kunnen nastreven in plaats van door middel van een belastingvermindering. Een dergelijke belastinguitgave versmalt heffingsgrondslag, dat wil zeggen grondslag op basis waarvan bij de burger belasting wordt geheven tegen een bepaald tarief. Een dergelijke versmalling van de heffingsgrondslag betekent dus minder belastingopbrengsten.

Regulering vindt overigens ook plaats via fiscale ontmoedigingsregelingen. Dergelijke incentives en disincentives zijn in grote aantallen in het belastingstelsel aanwezig. Beleidsdoelen zijn bijvoorbeeld de stimulering van de economie – inclusief de internationale concurrentiepositie –, de werkgelegenheid, en de zorg voor cultuur en milieu. Burgers, ondernemingen en instellingen worden gestimuleerd een bepaald gewenst gedrag te vertonen om zo een beleidsdoelstelling van de calculerende wetgever te realiseren.

Ik ga nu dieper in op het gebruik van belastingen als beleidsinstrument. De belastingwet bevat tal van stimulerings- en ontmoedigingsregelingen om burgers, ondernemingen en instellingen tot bepaald gedrag te bewegen ten behoeve van beleidsdoelstellingen van de wetgever.

Dit beleidsinstrumentele gebruik van belastingen is op zich geen heel recent verschijnsel. De belastingheffing wordt immers ‘telkens en in alle landen, op en neer gaande met de mate waarin economische en sociale politiek in het algemeen wordt bedreven, mede aan die politiek’ dienstbaar gemaakt.⁷ Enige instrumentaliteit is natuurlijk eigen aan het belastingrecht; het zal altijd (ook) externe doelen moeten en mogen dienen, mits met respect voor fundamentele rechtsbeginselen. Deze beginselen belichamen fundamentele waarborgen voor het rechtskarakter van het belastingrecht.⁸ Zij vormen de internal morality of law. Dat het belastingstelsel in overeenstemming moet zijn met rechtsbeginselen is overigens al eerder uitdrukkelijk door een staatssecretaris erkend.⁹

De sociaal-economische doelstellingen – inkomensnivellering (herverdeling) en economische structuur en conjunctuurpolitiek – zorgden al na WO I I voor een wetgevingsvloed.¹⁰ Smeets constateerde in het begin van de jaren vijftig van de vorige eeuw dat de herverdelende en de regulerende functie de klassieke budgettaire functie in belang waren gaan overtreffen. Belastingen zouden dan zijns inziens in ieder geval niet in mogen gaan tegen het algemene economische en sociale beleid.¹¹ Dat is in de praktijk overigens niet steeds het geval. Zo betoogt Meeles in 1988 zelfs dat ‘ons belastingstelsel lijnrecht inwerkt tegen belangrijke doelstellingen van sociale en economische politiek van de overheid’.¹² Maar de intensiteit waarmee de belastingwet tegenwoordig als instrument voor dergelijke nevendoeleinden wordt ingezet is ongekend.¹³

Ik roep hierbij in herinnering dat de democratisch gelegitimeerde wetgever het primaat bij de rechtsvorming heeft. De rule of law en niet de rule of men betekent dat wetten heersen, algemene regels die rechtszekerheid en rechtsgelijkheid garanderen, zo is de achterliggende gedachte. Dit primaat berust op het abstracte, algemene en onpartijdige karakter van het (democratische) wetgevend proces dat een zekere rationaliteit van de wet garandeert. De onvermijdelijkheid van willekeur in geval van de rule of men staat in contrast met geïnstitutionaliseerde redelijkheid.

Maar juist met instrumentalistische wetgeving loopt de belastingwetgever een groot risico die onpartijdigheid prijs te geven door te gemakkelijk toe te geven aan lobby’s van maatschappelijke organisaties of pressiegroepen.¹⁴ Op deze manier geeft de belastingwetgever in feite groepen burgers cadeautjes op kosten van anderen, met name op kosten van degene die geen effectieve lobby kunnen mobiliseren. Fiscale privileges zijn het resultaat.¹⁵ De wetgever is zo niet meer trouw aan het rechtsstatelijke ideaal van de gelijkheid. Belastingplichtigen stellen dan hun vertrouwen niet in de wetgever maar in de rechter.

Dat bleek bij het Grootwagenpark-arrest (1998): een schoolvoorbeeld van schending van het gelijkheidsbeginsel.¹⁶ Bij amendement was een uitzonderingsregeling in de motorrijtuigenbelasting gecreëerd voor een bepaalde groep van belastingplichtigen zonder dat daarvoor een rechtvaardiging voorhanden is. De bestelwagens van belastingplichtigen met een zogenoemd ‘groot wagenpark’ mochten hun grijze kenteken behouden, hoewel die auto’s op zich niet meer voldeden aan de (technische) eisen voor een grijs kenteken. Een effectieve lobby had gepleit voor het invoeren van dit voor het grijskenteken irrelevante criterium van ‘groot wagenpark’, dat zo enkel voor deze groep belastingplichtigen behoud van het voordelige grijs kenteken betekende. Dat het om een belastingprivilege ging, betwijfelde de staatssecretaris als medewetgever niet. Maar hij kon de aanvaarding van dit amendement niet tegenhouden. Deze door de medewetgever uitgesproken twijfel maakte de beslissing in deze zaak voor de Hoge Raad een stuk gemakkelijker. De Hoge Raad oordeelde dat er sprake was schending van het gelijkheidsbeginsel. Happé concludeert terecht: ‘het is goed dat er een rechter is.’¹⁷

Onlangs is een ander fiscaal privilege tot het grote publiek doorgedrongen. Het gaat om de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet waardoor de verkrijging van ondernemingsvermogen anders wordt behandeld dan de verkrijging van ander vermogen. Deze faciliteit is steeds gepresenteerd als een oplossing om financieringsproblemen bij de bedrijfsoverdracht te voorkomen – ten onrechte. Hier wist een effectieve lobby een zeer gunstige fiscale regeling te bewerkstelligen. Zoals vaker, bleek het parlement niet deskundig genoeg om de argumenten van pressiegroepen op hun waarde te kunnen schatten.

Ik zal dit fiscale privilege in de Successiewet nu verder analyseren.

4.1. Privilege ten koste van belastingmoraal

Ik vat de kwestie kort samen zonder mij al te zeer te verliezen in fiscaal-technische details.¹⁸ Met ingang van 1 januari 2010 betaalt een verkrijger krachtens erfrecht of schenking, die ondernemingsvermogen verkrijgt, over – afgerond – de eerste miljoen euro geen erf- of schenkbelasting. Over het meerdere geldt een vrijstelling van 83%. Deze in de loop der jaren steeds weer verder opgehoogde vrijstelling is een sterk – en treurig – staaltje van fact free politics.¹⁹ Een niet aflatende retorisch sterke lobby wist het parlement steeds weer opnieuw voor haar karretje te spannen, waarbij een feitelijke onderbouwing van de noodzaak en de effectiviteit van deze regeling nooit het licht heeft gezien.²⁰ Harde gegevens ter onderbouwing van deze faciliteit ontbraken steeds. De nogal kritiekloze Tweede Kamer vertaalde dit lobbywerk regelmatig in amendementen die het fiscale privilege steeds verder lieten uitdijen.²¹ De Raad van State is daarentegen buitengewoon kritisch. Hij betoogde bij de meest recente verhoging van de vrijstelling in de Successiewet (in het voorstel van de staatssecretaris naar 90%) dat de aangedragen rechtvaardiging – deze belastingen vormen een bedreiging voor de continuïteit van de onderneming bij een bedrijfsoverdracht – gewoonweg niet deugt. Daarmee ondergraaft de faciliteit de intrinsieke waarde en doelstelling van de erf- en schenkbelastingen. ‘Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter’, zo stelt de Raad van State.²² Deze willekeur leidt tot verlies van vertrouwen in deze belastingen. De vakliteratuur is even kritisch. Enerzijds zijn er geen feitelijke gegevens beschikbaar die de geschiktheid en noodzaak van de regeling aantonen.²³ De wetgever is niet nagegaan of de continuïteit van de onderneming wel in gevaar is door de schenk- en erfbelasting. Anderzijds is de oplossing voor een mogelijk liquiditeitsprobleem dat ontstaat door het overlijden van een ondernemer of aanmerkelijkbelanghouder een soepele uitstelregeling (betalingsregeling) maar zeker geen afstelregeling.²⁴ Deze fiscale subsidie zonder enige noodzaak is dan ook gewoon een fiscaal privilege. Deze buitengewoon gunstige fiscale faciliteit leidt overigens ook tot conflicten met de Belastingdienst omdat belastingplichtigen er uiteraard alles aan zullen doen om hun vermogen als ondernemingsvermogen, dat door de wetgever zo gunstig wordt behandeld, gekwalificeerd te krijgen.

4.2. Van privilege tot superprivilege

Ook de staatssecretaris als medewetgever betoogde in 1984 en 1993 al dat een vrijstelling in strijd is met de basisgedachte respectievelijk het systeem van de Successiewet 1956.²⁵ Later toen de staatssecretaris desondanks zelf het percentage van de vrijstelling wilde ophogen naar 50% wees hij op een mogelijke spanning met het gelijkheidsbeginsel toen de Tweede Kamer nog verder wilde gaan (2004). Die is er echter niet, zo betoogde hij, als ‘de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken.’ Maar als de faciliteit gewoonweg niet geschikt is om het doel te bereiken, is het in feite een privilege, en dus een schending van het gelijkheidsbeginsel. Daar is de staatssecretaris zich terdege van bewust. Hij heeft ‘de indruk’ (sic) dat de mogelijke liquiditeitsproblemen met een 50%-vrijstelling in voldoende mate ondervangen zijn. Daarom waarschuwt hij: ‘Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden.’²⁶

Kortom, afgezien van het feit dat het wetsvoorstel is gebaseerd op indrukken en een feitelijke onderbouwing – zoals steeds bij deze faciliteit – ontbreekt, is mijns inziens een ding zeker: een verdere verhoging van de vrijstelling strijdt met het gelijkheidsbeginsel – een vrijstelling overigens waarvan de staatssecretaris eerder al had geconstateerd dat die in strijd met de basisgedachte respectievelijk het systeem van de wet was. Toch mocht het verzet van de staatssecretaris niet baten omdat het parlement dat met een amendement terzijde schoof en de vrijstelling naar 75% ophoogde. Vervolgens gooide de staatssecretaris in 2008 met een dooddoener – ‘na overleg met diverse maatschappelijke organisaties’ – het gelijkheidsbeginsel nog verder over boord door zelf voor te stellen de vrijstelling over ondernemingsvermogen te verhoging naar 90%. De Tweede Kamer, die zich door de effectieve lobby liet gebruiken om voor Sinterklaas te spelen op kosten van de Nederlandse belastingplichtigen, amendeerde de regeling overigens alsnog.²⁷ Zij koos voor een 100%-vrijstelling van erf- of schenkbelasting voor de eerste miljoen euro verkregen ondernemingsvermogen. De conclusie mag duidelijk zijn: de door de staatssecretaris gesignaleerde strijd met het gelijkheidsbeginsel is door de wetgever niet weggenomen, maar alleen maar groter gemaakt. Een superprivilege is het gevolg.

En voor de goede orde: de regeling is nog steeds niet geëvalueerd omdat er geen informatie beschikbaar is, zo stelde de regering in 2009.²⁸ Dat neemt niet weg dat de wetgever, zoals we zagen, de faciliteit daarna aanmerkelijk heeft verhoogd, hetgeen dan weer een reden voor het kabinet is om nog even niet te evalueren. In de woorden van Jansen: ‘Wat hier gebeurt, is uiterst curieus. Zonder de effectiviteit van bepaalde faciliteiten te kennen, worden faciliteiten aangepast en dat is vervolgens weer een reden om de evaluatie uit te stellen.’²⁹ Zo houdt fact free politics zichzelf in stand, ten koste van het vertrouwen in de onpartijdigheid van de wetgever.

Tot zover deze samenvatting van de complexe materie.

4.3. De prijs van zelfgenoegzaamheid

De wetgever die door gebrek aan onpartijdigheid het gelijkheidsbeginsel schendt, verliest legitimiteit en moet rekenen op een verminderd vertrouwen van de burgers. Het is een voorbeeld van zelfgenoegzaam handelen over de hoofden van de burgers heen. Zij moeten door dit soort belastingprivileges meer belasting betalen dan nodig is, omdat de wetgever onvoldoende doordacht te werk gaat. Als burgers daardoor het belastingstelsel minder of niet meer rechtvaardig vinden, leidt dat tot een verminderde bereidheid van de burgers tot naleving van de belastingwet, zo blijkt uit sociaal-wetenschappelijk onderzoek.³⁰ Een eerlijke verdeling van de belastingdruk en fiscale tegemoetkomingen is van belang voor de bereidheid tot naleving – net als overigens een eerlijke verdeling van de mogelijkheden tot minimaliseren van de belastingschuld en belastingontwijking.³¹ Fuller heeft niet voor niets het belang van de wederkerigheid tussen wetgever en burger benadrukt. Zij dienen zich beiden aan het recht te houden: ‘the functioning of a legal system depends upon a cooperative effort – an effective and responsible interaction – between lawgiver and subject.’³² Schendingen van het gelijkheidsbeginsel zetten het functioneren van het rechtssysteem dus onder druk.

Samenvattend kan gesteld worden dat door dit soort schendingen van het gelijkheidsbeginsel de legitimiteit en betrouwbaarheid van wetgever en wetgeving eroderen. De vraag is hoe dat te herstellen?