Parket bij de Hoge Raad, 02-07-2013, ECLI:NL:PHR:2013:700, 12/03952
Parket bij de Hoge Raad, 02-07-2013, ECLI:NL:PHR:2013:700, 12/03952
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 2 juli 2013
- Datum publicatie
- 13 september 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:700
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:2145, Gevolgd
- Zaaknummer
- 12/03952
Inhoudsindicatie
Centraal in deze zaak staan de gevolgen van een overdracht van een onderneming in de zin van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) voor een lopende herzieningstermijn. Belanghebbende, of althans een van de tot belanghebbende behorende vennootschappen, heeft op 12 december 2007 een algemeenheid van goederen en diensten (hierna ook kortweg: onderneming) in de zin van artikel 31 van de Wet (thans artikel 37d van de Wet) overgenomen. Tot die algemeenheid behoorde een gebouw waarvan de herzieningstermijn nog niet was verstreken. De ter zake van de levering aan de overdrager in rekening gebrachte omzetbelasting is door de overdrager destijds volledig in aftrek gebracht. Vanaf 1 januari 2007 wordt het gebouw voor een deel voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, zodat herziening van de destijds in aftrek gebrachte omzetbelasting aan de orde is. Belanghebbende heeft op haar laatste aangifte van 2007 in verband met de herziening omzetbelasting voldaan, berekend vanaf de datum van de overname van de onderneming. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende ter zake van de herziening omzetbelasting had moeten voldoen, berekend naar het hele jaar 2007.
In haar conclusie gaat A-G Van Hilten eerst in op de tekst van artikel 31 van de Wet en zijn Europese tegenhanger, artikel 19 van de btw-richtlijn. Hieruit volgt dat bij een ‘geruisloze overdracht’ van een onderneming in de zin van deze bepalingen, de overnemer in de plaats treedt van de overdrager. De A-G geeft aan dat op Europees niveau niet nader wordt toegelicht wat deze ‘indeplaatstreding’ precies inhoudt, en dat ook geen rechtspraak van het HvJ over de invulling hiervan voorhanden is. Op nationaal niveau valt echter wel het een en ander over de indeplaatstreding door de overnemer te vinden. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 31 van de Wet leidt A-G Van Hilten af dat de indeplaatstreding met zich brengt dat lopende herzieningstermijnen op de overnemer overgaan. Voorts blijkt uit die wetsgeschiedenis en uit de rechtspraak, dat de indeplaatstreding door de overnemer niet zo ver gaat dat de overnemer kan worden aangesproken voor belastingschulden die zijn ontstaan vóór de overname van de onderneming.
Vervolgens gaat de A-G in op de verschuldigdheid van de herzienings-btw. De A-G geeft aan dat er omtrent het tijdstip van verschuldigd worden van herzienings-btw geen duidelijke aanwijzingen in toelichtingen op de regelgeving te vinden is. Uit de omstandigheid dat voor de bepaling van de mate van herziening het gehele (afgelopen) jaar doorslaggevend is, zou volgens A-G Van Hilten kunnen worden afgeleid dat de verschuldigdheid van de jaarlijkse herzienings-btw eerst aan het eind van jaar ontstaat. Voor de bepaling van de mate van herziening wordt het aftrekrecht over het hele herzieningsjaar afgezet tegen de (aan dat hele herzieningsjaar) toegerekende daadwerkelijke aftrek.
In aanmerking nemende dat herzieningstermijnen bij de overnemer doorlopen en dat bij de overnemer geen belasting kan worden (na)geheven die verschuldigd is geworden vóór de overname van de onderneming, is het probleem in deze zaak in wezen terug te brengen op de vraag of de ter zake van de (jaarlijkse) herziening verschuldigde omzetbelasting (voor een deel) verschuldigd is geworden vóór de overdracht van de onderneming. De A-G komt tot de slotsom dat dit niet het geval is, en dat de ter zake van de jaarlijkse herziening van de aftrek verschuldigde omzetbelasting eerst aan het eind van elk herzieningsjaar wordt verschuldigd. Hieruit trekt A-G Van Hilten de conclusie dat belanghebbende ter zake van de herziening het volledige ‘jaarbedrag’ verschuldigd is.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 2 juli 2013 inzake:
|
HR nr. 12/03952 Hof nr. 11/00918 Rb nr. AWB 10/5558 |
Fiscale eenheid [X1] B.V. en [X2] B.V. |
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 2007 - 31 december 2007 |
staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Centraal in deze zaak staan de gevolgen van een overdracht van een onderneming in de zin van artikel 311 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) voor een lopende herzieningstermijn.
Belanghebbende, of althans een van de tot belanghebbende behorende vennootschappen, heeft op 12 december 2007 een algemeenheid van goederen en diensten (hierna ook kortweg: onderneming) in de zin van artikel 31 van de Wet overgenomen. Tot die algemeenheid behoorde een gebouw waarvan de herzieningstermijn nog niet was verstreken. De ter zake van de levering aan de overdrager in rekening gebrachte omzetbelasting is door de overdrager destijds volledig in aftrek gebracht. Vanaf 1 januari 2007 wordt het gebouw voor een deel voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, zodat herziening van de destijds in aftrek gebrachte omzetbelasting aan de orde is. Belanghebbende heeft op haar laatste aangifte van 2007 in verband met de herziening omzetbelasting voldaan, berekend vanaf de datum van de overname van de onderneming. De Inspecteur2 stelt zich op het standpunt dat belanghebbende ter zake van de herziening omzetbelasting had moeten voldoen, berekend naar het hele jaar 2007.
Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) hebben geoordeeld dat toepassing van artikel 31 van de Wet meebrengt dat belanghebbende in verband met de herziening over het gehele jaar 2007 omzetbelasting verschuldigd is.
Uit de tekst van artikel 31 van de Wet en zijn Europese tegenhanger, artikel 19 van de btw-richtlijn, volgt dat bij een ‘geruisloze overdracht’ van een onderneming in de zin van deze bepalingen, de overnemer in de plaats treedt van de overdrager. Op Europees niveau wordt niet nader toegelicht wat deze ‘indeplaatstreding’ precies inhoudt, en ook rechtspraak van het HvJ over de invulling hiervan is niet voorhanden. Op nationaal niveau valt echter wel het een en ander over de indeplaatstreding door de overnemer te vinden. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 31 van de Wet valt af te leiden dat de indeplaatstreding met zich brengt dat lopende herzieningstermijnen op de overnemer overgaan. Voorts blijkt uit die wetsgeschiedenis en uit de rechtspraak, dat de ‘indeplaatstreding’ door de overnemer niet zo ver gaat dat de overnemer kan worden aangesproken voor belastingschulden die zijn ontstaan vóór de overname van de onderneming.
In aanmerking nemende dat herzieningstermijnen bij de overnemer doorlopen en dat bij de overnemer geen belasting kan worden (na)geheven die verschuldigd is geworden vóór de overname van de onderneming, is het probleem in deze zaak in wezen terug te brengen op de vraag of de ter zake van de (jaarlijkse) herziening verschuldigde omzetbelasting (voor een deel) verschuldigd is geworden vóór de overdracht van de onderneming. Ik kom tot de slotsom dat dit niet het geval is, en dat de ter zake van de jaarlijkse herziening van de aftrek verschuldigde omzetbelasting eerst aan het eind van elk herzieningsjaar verschuldigd wordt.
De daaruit te trekken conclusie is, dat belanghebbende ter zake van de herziening het volledige ‘jaarbedrag’ verschuldigd is. Dat betekent dat het cassatiemiddel faalt en het beroep in cassatie ongegrond is.
2 Feiten en procesverloop
Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet.
Zij – of althans de tot haar behorende [X2] BV (hierna: [X2]) – heeft op 12 december 2007 van de commanditaire vennootschap [E] CV de eigendom verkregen van een in [Q] gelegen onroerende zaak, het zogenoemde [E]-gebouw (verder: het gebouw). De overdracht van het gebouw maakte deel uit van een overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van (het toenmalige) artikel 31 van de Wet.
[E] CV heeft het gebouw in 2003 geleverd gekregen en heeft de ter zake van die levering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. Met ingang van 1 januari 2007 is een gedeelte van het gebouw met vrijstelling van omzetbelasting verhuurd.
Belanghebbende heeft bij haar aangifte over het vierde kwartaal van 2007 over de periode 12 december 2007 tot en met 31 december 2007 een bedrag van € 2.688 voldaan in verband met herziening van de aftrek van de op het gebouw drukkende omzetbelasting.
In 2009 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. In het van dit onderzoek opgemaakte rapport van 30 oktober 2009 (hierna: het controlerapport) heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat:
“(…) [[X2]] heeft het onroerend goed te [Q] gekocht op 12 december 2007. (…) De herziening bedraagt per jaar (…) € 51.649,87.
(…)
De belastingplichtige heeft de door herziening verschuldigde omzetbelasting echter naar tijdsgelang berekend. Er is 19/365 x € 51.649,86 = € 2.688 op de voorbelasting van (…) [[X2]] gecorrigeerd. Ons inziens is dit niet juist. Door bij de levering van het onroerend goed artikel 31 toe te passen is (…) [[X2]] in de plaats getreden van de verkoper en dient herziening van het gehele jaar op aangifte aan te geven. Er dient nog te worden nageheven € 51.649 - € 2.688 = € 48.961.”
Uit het controlerapport volgt dat de splitsing van het gebouw naar vrijgesteld respectievelijk belast gebruik heeft plaatsgevonden op basis van het werkelijk gebruik (vierkante meters).
Overeenkomstig het in het controlerapport ingenomen standpunt, is aan belanghebbende over het jaar 2007 een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 48.961. Tegelijkertijd met het vaststellen van de aanslag is bij beschikking tot een bedrag van € 4.537 een boete opgelegd.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 25 september 2010 de naheffingsaanslag gehandhaafd en heeft hij de boetebeschikking verminderd tot nihil.
3 Het geding voor de Rechtbank en het Hof
Het geding voor de Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende in verband met de gedeeltelijk vrijgestelde verhuur van het gebouw terecht omzetbelasting heeft herzien vanaf de datum dat zij het gebouw heeft verkregen – 12 december 2007 – tot en met3 31 december 2007.
De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord. Zij was van oordeel dat belanghebbende de aftrek had moeten herzien over het gehele (boek)jaar 2007. De Rechtbank overwoog daartoe als volgt:
“17. Artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 voorziet er niet in dat in een geval als het onderhavige, waarin de herziening ziet op een zaak die door toepassing van artikel 31 van de Wet aan een ander is overgedragen, herziening deels plaatsvindt door de overdrager en deels door de overnemer. (…) de rechtbank [leidt] dit af uit de omstandigheid dat deze bepaling slechts spreekt van 'een ondernemer' en niet de mogelijkheid van herziening door meer dan één ondernemer openlaat, alsmede dat, afgezien van de toepasselijkheid van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking, de herziening ziet op (hele) boekjaren, en niet op delen daarvan.
18. Voorts is de rechtbank van oordeel dat artikel 8, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking niet aan de herziening over het gehele boekjaar door enkel de overnemer in de weg staat. Gelijk hiervoor (…) is overwogen voorziet artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking er in dat de verschuldigdheid van de herzieningsbelasting zowel in materiële als in formele zin ontstaat bij het doen van de aangifte over het laatste tijdvak van het boekjaar (of het tijdstip waarop de belasting uiterlijk op aangifte had moeten worden voldaan). Uit de woorden 'geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen' leidt de rechtbank af dat de regelgever voor ogen heeft gehad dat de herzieningsbelasting over het gehele boekjaar door de overnemer verschuldigd wordt. De rechtbank kan eiseres niet volgen waar zij naar de rechtbank begrijpt stelt dat de woorden 'voor het berekenen van' aan heffing bij de afnemer in de weg staan. Deze woordkeuze maakt de bedoeling van de regelgever duidelijk, namelijk dat de overnemer niet voor wat betreft andere aspecten, zoals die van subjectieve aard, in de plaats treedt van de overdrager. Dat de regelgever andere woorden had kunnen kiezen doet hieraan niet af.
19. Dat herziening bij de afnemer noopt tot uitwisseling van informatie tussen partijen, hetgeen de overdracht van een onderneming bemoeilijkt, terwijl artikel 31 van de Wet juist is bedoeld om dergelijke overdrachten te vereenvoudigen, doet - wat daar overigens van zij - aan het voorgaande niet af. De rechtbank vermag niet in te zien waarom eiseres, nadat zij een algemeenheid van goederen heeft overgenomen, waaronder het gebouw, niet de berekening zou kunnen maken die van haar wordt verlangd. (…).”
Bij uitspraak van 4 november 2011, nr. AWB 10/5558, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Geding voor het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep in gesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil in hoger beroep omschreven als het antwoord op de vraag:
“(…) of de herziening van de aftrek van de in artikel 15 van de Wet bedoelde belasting dient te worden berekend over de periode van 12 tot en met 31 december 2007 (…) dan wel over de periode van 1 januari tot en met 31 december 2007 (…). Het geschil spitst zich toe op de gevolgen van de toepassing van artikel 31 van de Wet (tekst 2007) voor de herziening.”
Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Aan de in punt 6.1 van zijn uitspraak overgenomen en tot de zijne gemaakte overwegingen van de Rechtbank voegt het Hof nog het volgende toe:
“6.2.2. De voor het onderwerpelijke tijdvak geldende tekst van artikel 31 van de Wet is voorgesteld bij Nota van Wijziging (…). Deze wijziging was aangekondigd in de Nota naar aanleiding van het verslag (…) (Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 5). In onderdeel 6, pagina 15, hiervan is - voor zover van belang - vermeld:
"(…) wordt in de bijgevoegde nota van wijziging artikel 31 van de Wet (…) gewijzigd, waardoor dit artikel nauw aansluit bij de tekst van de richtlijn. Hierdoor zullen ook de gevolgen van splitsing voor de heffing van omzetbelasting eenduidiger in de wet zijn vastgelegd."
Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp 25 709 is door Ybema de volgende vraag gesteld (…):
"(…) Kan de staatssecretaris nader uitleggen wat precies de gevolgen zijn van het in de plaats treden van? Kan hij tevens aangeven hoe de ministeriële regeling op dit punt zal luiden? (…)"
De staatssecretaris van Financiën heeft deze vraag schriftelijk beantwoord (…):
"(…). De zinsnede dat "degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager" is met name van belang voor de zogenoemde herzieningsregels in de BTW. (…) Deze herzieningsperiode zal, evenals dat het geval is onder de huidige redactie van artikel 31, overgaan op degene op wie de goederen overgaan."
Naar 's Hofs oordeel vindt hetgeen in onderdeel 6.1 van deze uitspraak is overwogen en beslist, bevestiging in de hiervoor opgenomen geschiedenis van de totstandkoming van artikel 31 van de Wet.”
Bij uitspraak van 5 juli 2012, nr. 11/00918, LJN BX1552, NTFR 2012, 2116 m.nt. Becks heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.