Parket bij de Hoge Raad, 14-08-2013, ECLI:NL:PHR:2013:788, 12/05390
Parket bij de Hoge Raad, 14-08-2013, ECLI:NL:PHR:2013:788, 12/05390
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 14 augustus 2013
- Datum publicatie
- 27 september 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:788
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:1185, Gedeeltelijk contrair
- Zaaknummer
- 12/05390
Inhoudsindicatie
Advocaat-generaal Niessen heeft heden conclusie genomen in de zaak met nummer 12/05390, betreffende de vraag of het gerechtshof zijn taak als verwijzingsrechter te ruim heeft opgevat.
Op 31 mei 2000 heeft belanghebbende een tot zijn ondernemingsvermogen behorend perceel grond, dat tot dan toe werd gebruikt voor de uitoefening van de door hem gedreven veehouderij, verkocht aan een derde, waarbij hij een persoonlijk recht van gebruik voor de duur van 73 maanden heeft bedongen. Met betrekking tot de bij deze verkoop behaalde boekwinst (bestemmingswijzigingswinst) is op grond van een met de Inspecteur gesloten compromis (voorwaardelijk) de landbouwvrijstelling toegepast (artikel 8, lid 1 , aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). De Inspecteur heeft de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, omdat het perceel na 31 december 2002 zou worden aangewend buiten het kader van het landbouwbedrijf.
De Hoge Raad (nr. 10/02270) heeft in zijn arrest van 10 juni 2011 het geding verwezen "voor beoordeling van de vraag of het perceel vanaf 1 januari 2003 geheel of nagenoeg geheel werd aangewend in het kader van het landbouwbedrijf." Het gerechtshof heeft na verwijzing geoordeeld dat dit het geval is. Het Hof heeft hierbij de bestemming van het op het perceel geteelde ruwvoer mede van belang geoordeeld en dienaangaande nader bewijs toegelaten.
Het middel van de Staatssecretaris klaagt erover dat dit bewijs ten onrechte is toegelaten. Belanghebbende klaagt er in zijn incidentele beroep in cassatie over dat het Hof de bestemming van het ruwvoer ten onrechte van belang heeft geoordeeld.
A-G Niessen geeft een uitgebreid overzicht van rechtspraak en literatuur betreffende de vraag wanneer na verwijzing nieuwe feiten toelaatbaar (kunnen) zijn en of de bestemming van de op het perceel geteelde gewassen voor de landbouwvrijstelling van belang is.
De A-G merkt op dat het aan de verwijzingsrechter is om vast te stellen wat na cassatie de omvang van de rechtsstrijd (nog) is en welke feitelijke stellingen toelaatbaar (kunnen) zijn. Het na verwijzing innemen van nieuwe feitelijke stellingen is niet toegelaten, indien het eerder innemen van die stelling "bepaald voor de hand lag" (HR NJ 1982/65). Indien het verwijzingsarrest een nieuwe ontwikkeling heeft ingeluid, kan een nieuwe feitelijke stellingname toelaatbaar zijn. A-G Niessen vermeld als dergelijke omstandigheden: (1) de Hoge Raad is omgegaan (HR NJ 1990/628), (2) nieuwe wetgeving is van toepassing geworden (HR NJ 1980/489), (3) er is nieuwe rechtspraak van het EHRM of het Hof van Justitie EG/EU (HR NJ 1990/628). In een aantal andere gevallen kan, volgens de A-G, ook rekening worden gehouden met na de vernietigde uitspraak gewijzigde feitelijke verhoudingen (HR NJ 2013/5). Met name is dit het geval in een beperkt aantal civielrechtelijke procedures, zoals alimentatiezaken, BOPZ-zaken en zaken betreffende de uitoefening van het ouderlijk gezag na echtscheiding.
De A-G benadrukt dat in alle gevallen als buitengrens geldt dat het partijen niet is toegestaan hun "standpunt te verschuiven tot buiten de grenzen van de rechtsstrijd, zoals die uit het verwijzingsarrest voortvloeien" (HR BNB 2005/25).
De A-G komt tot de slotsom dat het Hof het bewijs ten onrechte heeft toegelaten, omdat de bestemming van het ruwvoer, sinds het arrest van de Hoge Raad, reeds onherroepelijk vaststond, maar ook dat de bestemming van het ruwvoer niet van belang is. Volgens de A-G doet dit echter niet af aan 's Hofs in cassatie bestreden oordeel, zodat de middelen desondanks niet tot cassatie kunnen leiden.
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van de beroepen in cassatie.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 14 augustus 2013 inzake:
|
Nr. Hoge Raad 12/05390 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof ‘s-Gravenhage: BK-12/00093 |
|
|
Vervolg op Hoge Raad nr. 10/02270 Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 |
[X] |
1 Inleiding
Aan belanghebbende is over het jaar 2000 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur1 is verminderd.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank (nr. AWB 07/683) heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd.2
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof Amsterdam). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof Amsterdam (nr. P08/00418)3 heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
De minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft tegen de uitspraak van het Hof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad (nr. 10/02270)4 heeft bij arrest van 10 juni 2011 (hierna: het verwijzingsarrest) het principale beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te ’s-Gravenhage (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende werd ongegrond verklaard, met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie.
Het Hof (nr. BK-12/00093) heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.5
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het materiële geschilpunt betreft een toepassing van de landbouwvrijstelling.6 Het geding na verwijzing betrof de vraag of het perceel van belanghebbende (vanaf 1 januari 2003) geheel of nagenoeg geheel werd aangewend in het kader van het landbouwbedrijf.
In deze conclusie zal ik met name ingaan op de in het principale beroep in cassatie opgekomen vraag hoe de rechter na verwijzing dient om te gaan met nieuw ingenomen feitelijke stellingen. In onderdeel 5 van deze conclusie geef ik een uitgebreid overzicht van rechtspraak en literatuur betreffende deze vraag. In onderdeel 6 en 7 zal ik nader ingaan op de geschilpunten.
2 De feiten en het eerste geding in cassatie
De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan:
Belanghebbende exploiteerde in het onderhavige jaar (2000) een veehouderij aan de [a-straat] te [Q]. Hij hield in dat jaar tevens een aantal paarden in privé.
Op 31 mei 2000 heeft belanghebbende een tot zijn ondernemingsvermogen behorend perceel grond aan de [a-straat] (hierna: het perceel), dat tot dan toe werd gebruikt voor de uitoefening van de veehouderij, verkocht aan een derde, waarbij hij een persoonlijk recht van gebruik voor de duur van 73 maanden heeft bedongen. Met betrekking tot de bij deze verkoop behaalde boekwinst (hierna: de bestemmingswijzigingswinst) is op grond van een met de Inspecteur gesloten compromis (voorwaardelijk) de vrijstelling bedoeld in artikel 8, lid 1 , aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de landbouwvrijstelling) toegepast.
Begin 2003 heeft belanghebbende grond, een woning en bedrijfsgebouwen verworven aan de [b-straat] te [Q] en is hij op die locatie een "paarden-opfok, africht en pensionstal" gestart. De bedrijfsactiviteiten bestonden vanaf dat moment alleen nog uit het (op)fokken van paarden (hierna: de stoeterij), het houden van sportpaarden en het bieden van onderdak aan pensionpaarden.
Het perceel werd in de jaren 2003 en 2004 gebruikt voor het weiden van fokmerries met veulens en jonge paarden totdat deze in training werden genomen. Voorts werden van het perceel per jaar één à twee sneden ruwvoer geoogst. Tien percent van dit ruwvoer werd verkocht aan derden. Van de resterende 90 percent werd 44,7 percent gevoerd aan de fokpaarden en 55,3 percent aan de sport- en pensionpaarden. De pensionpaarden werden uitsluitend gehouden op de locatie aan de [b-straat] en niet geweid op het perceel. Tot en met de zomer van 2004 werden op het perceel tevens sportpaarden geweid, indien mogelijk, dagelijks een uur. Sindsdien werd het perceel uitsluitend nog gebruikt voor de teelt van ruwvoer en het laten grazen van fokpaarden. Begrazing was alleen mogelijk in het groeiseizoen. Alle overige op de stoeterij betrekking hebbende activiteiten werden sinds de zomer van 2004 uitgeoefend op de locatie aan de [b-straat].
Naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd op de grond dat het perceel na 31 december 2002 werd aangewend buiten het kader van het landbouwbedrijf en dat daarom de bestemmingswijzigingswinst op grond van het hiervoor in 3.3 bedoelde compromis alsnog in het onderhavige jaar moet worden belast. Voorts is de navorderingsaanslag opgelegd op de grond dat de door belanghebbende ten laste van de winst gebrachte indirecte kosten voor 50 percent moeten worden toegerekend aan de door hem in privé gehouden paarden en deze kosten in zoverre als een onttrekking moeten worden aangemerkt.
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest ten aanzien van het principale beroep in cassatie van de Minister overwogen:
Het Hof heeft, in cassatie niet bestreden, geoordeeld dat de stoeterij kan worden aangemerkt als een landbouwbedrijf in de zin van de landbouwvrijstelling. Het Hof heeft verworpen het standpunt van de Inspecteur dat het perceel vanaf 1 januari 2003 werd aangewend buiten het kader van een landbouwbedrijf. Hiertegen richt zich het middel met onder meer de klacht dat het Hof bij de beoordeling of met betrekking tot het perceel de landbouwvrijstelling van toepassing is, is uitgegaan van een onjuiste maatstaf.
Voor de toepassing van de landbouwvrijstelling is vereist dat een perceel grond geheel of nagenoeg geheel wordt aangewend in het kader van het landbouwbedrijf (vgl. HR 7 maart 1979, nr. 19130, BNB 1980/229, en HR 7 mei 1997, nr. 32097, LJN AA3227, BNB 1997/236). Uit hetgeen het Hof in de onderdelen 4.1.5 en 4.1.6 van zijn uitspraak heeft overwogen, volgt dat het Hof voor zijn oordeel dat de landbouwvrijstelling voor het perceel van toepassing is, is uitgegaan van de opvatting dat daartoe voldoende is dat het perceel hoofdzakelijk dienstbaar is aan een landbouwbedrijf. 's Hofs oordeel berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.
Voor zover het middel betoogt dat onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat het zwaartepunt van de stoeterij op de locatie aan de [a-straat] is gelegen, kan het niet tot cassatie leiden, omdat die omstandigheid niet van belang is voor het antwoord op de vraag voor welke activiteit(en) het perceel werd aangewend.
Het geding werd verwezen naar het Hof met de volgende opdracht:
Verwijzing moet volgen voor beoordeling van de vraag of het perceel vanaf 1 januari 2003 geheel of nagenoeg geheel werd aangewend in het kader van het landbouwbedrijf.
Commentaar
Roerdink annoteerde in bij het verwijzingsarrest:
Tot en met 26 juni 2000 behoren op grond van art. 8, lid 1, letter b, Wet IB 1964 niet tot de winst, voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend (de zogenoemde bestemmingswijzigingswinst). Bij bestemmingswijziging kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de aanwending van landbouwgronden ten behoeve van infrastructurele werken of woningbouw. Wil de landbouwvrijstelling niet meer van toepassing zijn, dan dient de grond ‘voortaan of waarschijnlijk binnenkort’ buiten het landbouwbedrijf te worden aangewend. In de jurisprudentie is daarbij de grens gelegd bij zes jaar. Met andere woorden: belastingplichtige behoudt zijn recht op toepassing van de landbouwvrijstelling als de grond nog zes jaar in het landbouwbedrijf wordt gebruikt. In de praktijk ziet men dan ook vaak verkoopovereenkomsten waarbij de verkoper zich het recht voorbehoudt om de grond nog voor een periode van 73 maanden in het (eigen) landbouwbedrijf te mogen blijven gebruiken. Ook in dit geval is een dergelijke ‘73 maanden clausule’ in de verkoopovereenkomst opgenomen.
Het is echter vooraf bijzonder moeilijk te bepalen of de grond ook daadwerkelijk nog 73 maanden in het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Daarom wordt veelal met de inspecteur een vaststellingsovereenkomst gesloten. Een dergelijke vaststellings-overeenkomst houdt in dat de inspecteur zonder nader onderzoek de bestemmingswijzigingswinst onder de landbouwvrijstelling rangschikt en dat belanghebbende zich daartegenover akkoord verklaart met navordering, indien mocht blijken dat de betreffende grond toch binnen de termijn van 73 maanden buiten het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf is aangewend. Belanghebbende zal in dergelijke gevallen geen beroep doen op de afwezigheid van een nieuw feit en/of de overschrijding van de navorderingstermijn.
Volgens de inspecteur heeft belanghebbende in onderhavige zaak de verkochte grond binnen genoemde termijn van 73 maanden aangewend buiten het landbouwbedrijf en dient de bestemmingswijzigingswinst alsnog te worden belast. Voor de beoordeling of belanghebbende het recht op toepassing van de landbouwvrijstelling inderdaad heeft verloren dan wel heeft behouden, is van belang de mate waarin de grond binnen het landbouwbedrijf in gebruik blijft. In zijn uitspraak van 7 maart 1979, nr. 19.130 heeft de Hoge Raad overwogen dat een perceel grond, voor de toepassing van de landbouwvrijstelling, niet geheel – 100% – dienstbaar hoeft te zijn aan het eigen landbouwbedrijf; ‘nagenoeg geheel’ – dit is 90% of meer – is voldoende. Omdat Hof Amsterdam in casu is uitgegaan van een ander criterium, te weten ‘hoofdzakelijk’ – dit is 70% of meer –, vernietigt de Hoge Raad de uitspraak en verwijst hij het geding naar een ander hof.
Tot slot: met ingang van 27 juni 2000 is de landbouwvrijstelling beperkt en wordt elk verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming in de heffing betrokken. De ‘73 maanden clausule’ heeft daardoor per genoemde datum zijn belang verloren. Het criterium ‘geheel dan wel nagenoeg geheel’ heeft echter voor de toepassing van art. 3.12 Wet IB 2001 zijn gelding behouden.
3 Het geding bij het Hof na verwijzing
Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het verwijzingsarrest, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt.
Belanghebbende heeft daarbij een overzicht van het grondgebruik van het perceel overgelegd; in de hofuitspraak is vermeld:
Bij de uitlating na cassatie van de zijde van belanghebbende van 27 maart 2012 is een overzicht van het grondgebruik van de locatie [a-straat 1] over de periode 2003 tot en met 2006 gevoegd (bijlage 3). Dit houdt - voor zover van belang - in:
|
2003 |
2004 |
2005 |
2006 |
|
|
Stoeterij |
||||
|
Gemiddeld aantal fokmerries |
4 |
4 |
4 |
4 |
|
Gemiddeld aantal veulens en jonge paarden |
5,5 |
7,5 |
9,5 |
11 |
|
Totaal |
9,5 |
11,5 |
13,5 |
15 |
|
Gemiddeld aantal sportpaarden* |
2,5 |
4 |
0 |
0 |
|
Ruwvoeringwinning |
||||
|
Gemiddeld aantal verkochte sneden |
0,5 |
0,5 |
0 |
0 |
|
Gemiddeld aantal gewonnen sneden** |
1,5 |
1 |
1 |
1 |
|
Beweiden |
3 |
3,5 |
4 |
4 |
*De sportpaarden worden beperkt (ca. 1 uur per dag) geweid.
Met ingang van najaar 2004 worden ze gehuisvest op de locatie [b-straat], waar ook de pensionpaarden worden gehouden.
**Met ingang van 2004 is het aantal stoeterijdieren zodanig gegroeid dat de stoeterij niet meer zelfvoorzienend is qua ruwvoervoorziening.
Nadat de voorraad eigen ruwvoer op was, moest met ingang van 2005 volop ruwvoer worden gekocht, ook voor de stoeterij.
Belanghebbende heeft daarbij voorts een overzicht van de bestemming van het ruwvoer (hierna ook: grasgewas) overgelegd; in de hofuitspraak is vermeld:
Bij de uitlating na cassatie van de zijde van belanghebbende van 21 mei 2012 is een stuk gevoegd genaamd "Theoretische benadering van het percentage (niet-)agrarische bestemming ruwvoer" (bijlage A). Dit houdt - voor zover van belang - in:
|
2003 |
% |
2004 |
% |
|
|
Gemiddeld aanwezige aantal paarden: |
||||
|
fokmerries, veulens en opfokpaarden |
9,5 |
79 |
11,5 |
74 |
|
sportpaarden |
2,5 |
21 |
4 |
26 |
|
Totaal gemiddeld aantal aanwezige paarden |
12 |
100 |
15,5 |
100 |
|
Aantal sneden verkocht |
0,5 |
0,5 |
||
|
Aantal sneden beweiden |
3 |
3,5 |
||
|
Aantal sneden op stal gevoerd |
1,5 |
1 |
||
|
Totaal aantal sneden |
5 |
5 |
||
|
Percentage voor sportpaarden |
(21%x1.5/5) 6 |
(26%x1/5) 5 |
||
|
Percentage voor stoeterijdieren |
94 |
95 |
1. Tot ongeveer eind 2003 is de stoeterij zelfvoorzienend wat betreft het benodigde ruwvoer. Daarna is dat niet meer het geval en moet op jaarbasis ruwvoer worden aangekocht, hetgeen ook gebeurd is nadat de voorraad eigen ruwvoer was opgevoerd eind 2004.
2. De stoeterij en de sport-/pensionstal vormen twee aparte bedrijfsonderdelen sinds de ingebruikname van de sport-pensionstal op de locatie [b-straat] eind 2004.
Per saldo moet al het ruwvoer voor de sport-/pensionstal worden aangekocht. Voor zover er ruwvoer van de stoeterij wordt gevoerd aan de sport-/pensionpaarden in 2005/2006, kan dit worden aangemerkt als verkoop van ruwvoer door de stoeterij aan de sport-/pensionstal.
In zijn uitspraak heeft het Hof overwogen dat in het geding na verwijzing dient te worden uitgegaan van de door de Hoge Raad in - r.o. 3.2 tot en met 3.6 van - zijn arrest tot uitgangspunt genomen vastgestelde feiten.7
Ten aanzien van de hiervoor in 3.2 en 3.3 vermelde feiten heeft het Hof geoordeeld dat deze in hoger beroep als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, zijn komen vast te staan.
Het Hof heeft het na verwijzing te beoordelen geschil als volgt omschreven:
Met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad dient het Hof de vraag te beantwoorden of het perceel vanaf 1 januari 2003 geheel of nagenoeg geheel werd aangewend in het kader van het landbouwbedrijf.
Dienaangaande heeft het Hof overwogen:
Vaststaat dat de stoeterij kan worden aangemerkt als een landbouwbedrijf in de zin van de landbouwvrijstelling. Het maakt daarbij niet uit of sportpaarden worden (op)gefokt dan wel andere paarden. De overige activiteiten die in de periode van 1 januari 2003 tot en met 31 mei 2006 op het perceel plaatsvonden ten behoeve van de sportpaarden, zoals de beweiding en de ruwvoerwinning, zijn niet aan te merken als te zijn verricht in het kader van het landbouwbedrijf.
Voor de beantwoording van de vraag of een perceel grond geheel of nagenoeg geheel wordt aangewend in het kader van het landbouwbedrijf is, anders dan belanghebbende betoogt, mede van belang wat de bestemming is van de op het perceel geteelde produkten, zoals in het onderhavige geval het ruwvoer.
De vaststaande feiten en de door belanghebbende na cassatie in het geding gebrachte berekeningen (bijlage 3 bij de uitlating na cassatie van 27 maart 2012 en bijlage A bij de uitlating na cassatie van 21 mei 2012), welke berekeningen door de Inspecteur niet of onvoldoende gemotiveerd zijn bestreden, leiden het Hof tot het oordeel dat het perceel van 1 januari 2003 tot en met 31 mei 2006 geheel of nagenoeg geheel werd aangewend in het kader van het landbouwbedrijf. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de sportpaarden uitsluitend in de jaren 2003 en 2004 gebruik hebben gemaakt van het perceel (de pensionpaarden in het geheel niet), te weten slechts voor beweiding gedurende ongeveer een uur per dag gedurende het weideseizoen en dat van het totale op het perceel geoogste ruwvoer in 2003 ongeveer zes percent en in 2004 ongeveer 5 percent bestemd was voor de sportpaarden en de resterende delen voor de fokpaarden.
In de uitspraak van het Hof is vermeld dat de navorderingsaanslag op 15 augustus 2011, derhalve na het verwijzingsarrest, is verminderd. Het proces-verbaal van de op 4 september 2012 door het Hof gehouden mondelinge behandeling vermeldt hierover:8
de Inspecteur:
Desgevraagd verklaart hij dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 bij beschikking van 16 augustus 2011 is verminderd door toepassing te geven aan het bijzondere tarief van 45 percent. (…)
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.