Parket bij de Hoge Raad, 20-09-2013, ECLI:NL:PHR:2013:879, 12/05049

De onderdelen 1 en 2, gericht tegen rov. 3.4, stellen de vraag centraal hoe de op 3 april 2008 tijdens het mediationtraject gemaakte afspraak juridisch moet worden geduid. Onderdeel 1 ziet op de uitgangspunten in de redenering van het hof; onderdeel 2 gaat nader in op de waardering van de gestelde omstandigheden. Reeds hier noteer ik dat de vaststelling dat de mediation niet is geëindigd met een (eind-)overeenstemming als bedoeld in artikel 4.5, tweede bullet, van de mediationovereenkomst, in cassatie door geen der partijen is bestreden. Het cassatiemiddel van de Staat keert zich tegen het oordeel van het hof dat hier sprake is van “een juridisch bindende tussenafspraak als bedoeld in artikel 4.5, eerste bullet”.

Naar de kern genomen omvat de redengeving in rov. 3.4 de volgende stappen:

- de vraag ligt voor of de overeenkomst (bedoeld is: die van 3 april 2008) is aan te merken als een juridisch bindende tussenafspraak als bedoeld in punt 4.5, eerste bullet, van de mediationovereenkomst, ondanks het feit dat de mediator die afspraak niet ‘voor gezien’ heeft getekend;

- met het bepaalde in de mediationovereenkomst en in het NMI-reglement is beoogd onderscheid te maken tussen vertrouwelijke besprekingen die de partijen niet binden en, anderzijds, afspraken waarvan het de bedoeling is dat deze partijen wél binden.

- de belastingplichtige heeft, mede gelet op de aanhef ‘vaststellingsovereenkomst waardering onroerende zaken’, de op 3 april 2008 gemaakte afspraak mogen opvatten als een afspraak in de laatste categorie;

- de omstandigheid dat de handtekening van de mediator onder deze afspraak ontbreekt, kan onder de gegeven omstandigheden, waaronder het feit dat de afspraak kennelijk de instemming van de mediator had, niet afdoen aan de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige omtrent het juridisch bindend karakter van de gemaakte afspraak;

- de Staat heeft geen omstandigheden gesteld die nopen tot het oordeel dat de inspecteur in redelijkheid heeft kunnen menen dat hier géén sprake is van een juridisch bindende afspraak.

In de redenering van de Staat zijn partijen in de mediationovereenkomst met elkaar overeengekomen dat afspraken die zij tijdens het mediationtraject eventueel zullen maken voor hen slechts juridisch bindend zullen zijn indien is voldaan aan drie cumulatieve vormvereisten, te weten: (i) dat de afspraak schriftelijk wordt vastgelegd; (ii) dat daarbij staat vermeld dat partijen aan deze afspraak juridisch worden gebonden (tegelijk met de eindovereenkomst of eerder); (iii) dat de mediator de afspraak ondertekent voor ‘gezien’. Volgens de Staat is niet aan al deze vereisten voldaan en zijn partijen daarom niet gebonden aan de afspraak van 3 april 2008.

Onderdeel 1 klaagt onder a dat het hof miskent dat wanneer partijen zijn overeengekomen dat voor de totstandkoming van een bindende afspraak aan bepaalde vormvereisten moet zijn voldaan, geen verbintenis uit overeenkomst ontstaat indien (nog) niet aan die vereisten is voldaan. Dit geldt volgens de Staat te meer, nu partijen deze vormvereisten zijn overeengekomen in het kader van een mediation: deelname aan een mediation heeft een vrijblijvend karakter, hetgeen meebrengt dat partijen in beginsel niet kunnen worden gehouden aan een standpunt dat zij tijdens het mediationtraject hebben ingenomen noch aan gedane voorstellen of toezeggingen. Indien het hof mocht hebben bedoeld dat de mediationovereenkomst onder 4.5, eerste bullet, géén vormvereisten inhoudt, klaagt de Staat dat het hof aan die contractsbepaling een onbegrijpelijke uitleg heeft gegeven en bovendien buiten de door partijen bepaalde grenzen van het geschil is getreden.

Onderdeel 1 onder b sluit hierbij aan met de klacht dat het hof miskent dat wanneer eenmaal vaststaat dat partijen zijn overeengekomen dat aan bepaalde vormvereisten moet zijn voldaan voordat er sprake kan zijn van een bindende overeenkomst, de rechter slechts behoeft te onderzoeken of die vormvereisten zijn vervuld. Volgens de klacht speelt dan geen rol of de wederpartij redelijkerwijs heeft mogen menen dat de gestelde eisen zijn vervuld.

Vooraf moet worden vastgesteld wat het hof heeft bedoeld met het woord “tussenafspraak”. In art. 4.5, eerste bullet, van de mediationovereenkomst is sprake van een “tussentijdse afspraak”. Dat is niet hetzelfde. Tijdens een mediation kunnen de daaraan deelnemende partijen tijdelijke voorzieningen treffen voor de duur van het mediationtraject. Bijvoorbeeld: scheidende ouders, die onder leiding van een mediator met elkaar onderhandelen over het tot stand brengen van een regeling voor het ouderlijk contact met hun kinderen, kunnen voor de duur van het mediationtraject een tijdelijke zorg- en omgangsregeling treffen. Zodra wordt geconstateerd dat de mediation is beëindigd, vervalt deze tijdelijke regeling tenzij de ouders anders overeenkomen⁴. De geldigheidsduur van die tijdelijke regeling wordt door de overeenkomst bepaald. Het onderhavige geschil gaat niet over een tussenafspraak die slechts bedoeld is te gelden voor de duur van het mediationtraject. Het gaat in dit geding om de vraag of gedurende de mediation (dus ‘tussentijds’) een overeenkomst tot stand is gekomen die partijen ook nog bindt na de dag waarop de mediation is geëindigd⁵.

Het algemeen vermogensrecht biedt de mogelijkheid bij het afleggen van een verklaring als bedoeld in art. 3:33 e.v. BW een voorbehoud te maken. Tenzij uit de wet of uit de aard van de rechtshandeling anders voortvloeit, kan een rechtshandeling onder een tijdsbepaling of onder een voorwaarde worden verricht (art. 3:37 BW). Zo kan tijdens onderhandelingen (het uitwisselen van verklaringen) een partij het voorbehoud maken dat zij zich tot niets verplicht vóórdat algehele overeenstemming is bereikt over alle onderwerpen die partijen beogen te regelen (“subject to full and final agreement”). In dezelfde lijn ligt het voorbehoud van goedkeuring door een bepaald orgaan van de vennootschap of publiekrechtelijke instelling (“subject to approval”). Evenzo kan een onderhandelingspartner het voorbehoud maken dat hij zich beschouwt als ongebonden tot het moment waarop de overeenkomst schriftelijk is vastgelegd in een ondertekend contract (“subject to contract”) of zelfs in een notariële akte⁶.

Wanneer onderhandelingen grote investeringen in tijd of in geld vergen (voor onderzoek, technische of juridische bijstand), is er behoefte aan afspraken over de wijze waarop de onderhandelingen zullen worden gevoerd. Wanneer partijen verwachten dat de onderhandelingen gecompliceerd zullen zijn, indien gelijktijdig wordt onderhandeld over verschillende onderwerpen of indien partijen bij aanvang van de onderhandelingen niet kunnen overzien welke struikelblokken zij onderweg nog zullen tegenkomen, kan de voorkeur uitgaan naar een voorovereenkomst waarin afspraken worden gemaakt over de wijze waarop de onderhandelingen zullen worden gevoerd en/of over de te maken kosten. In gevallen als het onderhavige, waarin de wet niet een bepaalde vorm voorschrijft voor de totstandkoming van een overeenkomst, kunnen partijen bij aanvang van de onderhandelingen afspraken maken over vormvereisten waaraan de te sluiten overeenkomst moet voldoen alvorens juridisch bindend te zijn. Daarbij dient te worden onderscheiden tussen afspraken over een reeds gesloten overeenkomst (zoals: ‘wij zijn het eens en zullen de inhoud van onze overeenstemming schriftelijk vastleggen’) en anderzijds procedure-afspraken over de wijze waarop in de toekomst overeenstemming kan worden bereikt (zoals: ‘op diplomatiek niveau is overeenstemming bereikt, maar de staten achten zich eerst juridisch gebonden aan het verdrag nadat dit plechtig door de minister zal zijn ondertekend; tot dat moment kunnen zij nog terugtreden’). Ook kan sprake zijn van handelsgebruiken die het verloop van de onderhandelingen bepalen (zoals de handklap op de veemarkt of de ferme handdruk die ‘het akkoord bezegelt’). Zulke procedure-afspraken vergemakkelijken de communicatie tijdens de onderhandelingen.

Bij een overeenkomst met een of meer voorwaarden hebben partijen zich al jegens elkaar verbonden: zij kunnen zich niet meer terugtrekken. Het ingaan of het voortduren van de verplichting is afhankelijk gemaakt van andere omstandigheden dan enkel de wilsuiting van een contractspartij. Een procedure-afspraak lijkt enigszins op een andere rechtsfiguur, de bewijsovereenkomst, maar moet daarvan worden onderscheiden: in een bewijsovereenkomst komen de partijen met elkaar overeen met behulp van welke bewijsmiddelen een bepaald rechtsfeit kan worden bewezen⁷.

De woorden “tenzij anders is bepaald” in art. 3:37 BW hebben betrekking op gevallen waarin de wet anders heeft bepaald, maar ook op gevallen waarin partijen zélf anders hebben bepaald. Zo kan bijvoorbeeld rechtsgeldig worden bedongen dat een bepaalde verklaring, wil zij haar werking hebben, schriftelijk zal moeten geschieden⁸. Een procedure-afspraak over de wijze waarop de onderhandelingen zullen worden gevoerd en voltooid, zoals afspraken over enig vormvereiste voor het totstandkomen van een toekomstige overeenkomst, kan door een later gemaakte procedure-afspraak worden vervangen of opzij worden gezet. In de vakliteratuur wordt gewaarschuwd dat de totstandkoming van zo’n vervangende procedure-afspraak zelf niet noodzakelijk is gebonden aan de overeengekomen vormvereisten. Daarnaast kan, zoals bij ieder beding in een overeenkomst, worden aangevoerd dat het beroep op een afspraak onder bepaalde omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is⁹.

Het voorgaande wordt niet principieel anders wanneer de onderhandelingen worden gevoerd in aanwezigheid van een mediator en onder diens (bege)leiding. Wel kunnen − en zullen doorgaans − in dat geval de afspraken over de wijze waarop de onderhandelingen worden gevoerd nader zijn uitgewerkt in een mediationovereenkomst. In het bestreden arrest heeft het hof niet beslist dat partijen achteraf, in een latere overeenkomst, de mediationovereenkomst hebben gewijzigd. De door het hof toegepaste vertrouwensleer heeft betrekking op het tot stand komen van een afspraak als bedoeld in de mediationovereenkomst onder 4.5, eerste bullet.

Het hof heeft de vraag of de belastinginspecteur ook na het beëindigen van de mediation gebonden is aan hetgeen partijen op 3 april 2008 hebben afgesproken, bevestigend beantwoord aan de hand van zijn uitleg van (art. 4.5 van) de mediationovereenkomst.

Wat betreft het vereiste van een schriftelijke vorm, heeft het hof − niet onbegrijpelijk − aangenomen dat daaraan is voldaan. Wat betreft het vereiste dat “daarbij staat vermeld dat partijen aan deze afspraak juridisch worden gebonden”, heeft het hof onder meer betekenis gehecht aan het feit dat aan het hoofd van de overeenkomst met zoveel woorden als titel is opgenomen: ‘vaststellingsovereenkomst waardering onroerende zaken’. Wat betreft het derde vormvereiste, dat de afspraak door de mediator wordt ondertekend voor ‘gezien’, heeft het hof geconstateerd dat een handtekening van de mediator ontbrak. Het hof is om de in rov. 4.5 genoemde redenen aan dat gemis voorbijgegaan.

Niet valt uit te sluiten dat de rechter, geroepen tot een oordeel over een bedongen vormvereiste, tot de slotsom komt dat niet naar de letter, maar wel naar de geest aan dat vereiste is voldaan. In het denkbeeldige geval dat in de mediationovereenkomst zou zijn bepaald dat de mediator met zwarte inkt moet hebben mede-ondertekend om de afspraak voor partijen juridisch bindend te doen zijn, zou een verweer dat de afspraak niet bindend is omdat de mediator blauwe inkt heeft gebruikt, weinig kans maken. De rechter geeft met behulp van het Haviltex-criterium een uitleg aan het beding waarin dat vormvereiste is opgenomen. Hij zal bij die uitleg letten op de zin die partijen over en weer redelijkerwijs aan elkaars verklaringen en gedragingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten ten aanzien van dit beding. In het geschetste denkbeeldige geval wordt onderzocht wat partijen bij het maken van de afspraak hebben bedoeld met het vereiste van zwarte inkt en wat partijen hiervan redelijkerwijs mochten verwachten. Zo ook heeft het hof geredeneerd in de aangevallen rov. 3.4: weliswaar heeft de mediator de tussenafspraak niet mede ondertekend, maar in de gegeven omstandigheden (waarvan het hof met name van belang acht dat de tussentijdse afspraak de instemming van de mediator had) kan de Staat niet met succes aanvoeren dat aan het vormvereiste van mede-ondertekening door de mediator niet is voldaan.

Uit het voorgaande volgt dat de klacht van onderdeel 1.b niet opgaat: ook al heeft het bedongen vereiste (de handtekening van de mediator) betrekking op de vorm van de te sluiten overeenkomst, dit neemt niet weg dat het hof een uitleg gaf aan de mediationovereenkomst waarin dat vormvereiste was opgenomen.

Indien onderdeel 1 slaagt, kan het bestreden arrest niet in stand blijven en behoeft onderdeel 2 geen bespreking meer. Ten overvloede neem ik de klachten van dit onderdeel door.

Onderdeel 2 klaagt onder a over onbegrijpelijkheid van de overweging dat uit het opschrift en de inhoud van de overeenkomst van 3 april 2008 volgt dat sprake is van een juridisch bindende afspraak als bedoeld in art. 5.2, eerste bullet, van de mediationovereenkomst. Het argument van het hof dat de overeenkomst van 3 april 2008 condities bevat die voor de belastingplichtige bindend zijn, gaat volgens het middelonderdeel eraan voorbij dat ook de belastingplichtige zelf niet gebonden is zolang niet aan elk van deze drie vormvereisten is voldaan. Hiermee hangt samen de klacht onder 2.d, die inhoudt dat het hof niet is ingegaan op het verweer van de Staat dat niet uitdrukkelijk in de overeenkomst is vermeld dat partijen aan deze afspraak juridisch zijn gebonden (het tweede vormvereiste). Voor zover het hof van oordeel is dat dit laatste besloten ligt in het opschrift van de overeenkomst, acht de Staat dat oordeel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd in het licht van zijn stelling dat de overeenkomst is neergelegd in een standaardformulier. De Staat herinnert ook aan zijn stelling dat de overeenkomst zelf niet inhoudt dat de inspecteur gehouden is om na de hertaxatie de navorderingsaanslag te verminderen.

De klacht onder a is in wezen een herhaling van middelonderdeel 1. De Staat ziet het blijkbaar zo, dat art. 4.5 van de mediationovereenkomst meebrengt dat in de schriftelijke bevestiging van de te maken afspraak met zoveel woorden moet worden opgenomen ‘dat partijen aan deze afspraak juridisch worden gebonden’. Het hof is van oordeel dat kan worden voldaan met de aanhef ‘vaststellingsovereenkomst waardering onroerende zaken’ in combinatie met de verdere tekst. Die overweging is m.i. niet voldoende to the point: onderhandelingen in het kader van een mediation geschieden, naar hun aard, van beide kanten als het ware onder het voorbehoud ‘subject to full and final agreement’. Het is mogelijk gedurende een mediationtraject (dus ‘tussentijds’) afspraken te maken en zelfs een vaststellingsovereenkomst te sluiten over een bepaald deelonderwerp. Maar dan blijft de vraag of die (vaststellings)overeenkomst bedoeld is óók te blijven gelden indien de mediation uiteindelijk niet met overeenstemming wordt afgesloten. Er bestaan onderwerpen die zich laten afscheiden in een deelovereenkomst die ook kan blijven gelden nadat de mediation overigens zonder succes is geëindigd: de mediation heeft dan gedeeltelijk een positief resultaat gehad. Maar dat geldt niet voor ieder onderwerp en voor iedere deelnemer. Zo is denkbaar dat partijen in hun onderhandelingen de onderwerpen waarover betrekkelijk gemakkelijk overeenstemming te bereiken is, naar voren hebben gehaald en de heetste hangijzers voor het laatst hebben bewaard. In die laatste situatie ligt het niet voor de hand dat, wanneer uiteindelijk geen overeenstemming wordt bereikt, partijen na de beëindiging van het mediationtraject juridisch gebonden zijn aan datgene waarover zij het in een eerder stadium wel eens waren geworden. De omstandigheid dat de in de overeenkomst opgenomen voorwaarden naar het oordeel van het hof impliceren dat de aanslag conform de hertaxatie moet worden aangepast¹², zegt iets over de verplichting die de inspecteur op zich nam, maar draagt nauwelijks bij tot het oordeel dat deze afspraak door partijen was bestemd om ook te gelden indien de mediation niet met een eindovereenstemming zou worden afgesloten. Zoals gezegd staat in cassatie vast dat de mediation niet met een (eind)overeenstemming als bedoeld in art. 4.5, tweede bullet, is afgesloten. Daarom komt de klacht onder 2.d mij gegrond voor.

De klacht onder 2.b bestrijdt de overweging dat uit de brief van de mediator van 6 maart 2008 volgt dat hij op de hoogte was van de in de overeenkomst van 3 april 2008 opgenomen afspraken en dat deze zijn instemming hadden. Volgens de Staat is deze overweging onbegrijpelijk, omdat de brief van een eerdere datum is dan de overeenkomst. Bovendien wordt in de brief niet gerefereerd aan de voorwaarden die in de overeenkomst van 3 april 2008 zijn neergelegd. Zo is, in afwijking van hetgeen in deze brief is vermeld, in de overeenkomst niet neergelegd dat na de hertaxatie de navorderingsaanslag dient te worden verminderd.

Deze motiveringsklacht faalt. Uit de brief van de mediator heeft het hof kunnen afleiden dat partijen voornemens waren een hertaxatie te laten uitvoeren en bij constatering van een verschil met de uitkomst van de eerdere taxatie, de navorderingsaanslag aan te passen. Dat stemt overeen met hetgeen partijen naar het oordeel van het hof later, op 3 april 2008, schriftelijk zijn overeengekomen. Dat de mediator vóór 3 april 2008 al op de hoogte was van deze afspraak, is daarom niet onbegrijpelijk. De omstandigheid dat deze brief niet melding maakt van de concrete voorwaarden, doet daaraan niet af.

De klacht onder 2.c keert zich tegen het door het hof gebruikte argument dat op het formulier geen plaats was ingeruimd voor een handtekening van de mediator. Volgens de Staat is dit argument onbegrijpelijk, nu niet valt in te zien waarom de mediator het formulier niet op enige plaats voor ‘gezien’ zou hebben kunnen tekenen.

Zou dit de enige grond zijn geweest waarop de bestreden beslissing berustte, dan zou de klacht wellicht slagen. De bestreden overweging moet echter worden gelezen in de context. In de redenering van het hof was voor partijen essentieel of de afspraak de instemming van de mediator had; niet of deze instemming blijkt uit diens handtekening op het formulier waarop de afspraak is weergegeven. Daarbij past de door het hof genoemde omstandigheid dat de belastinginspecteur in de schriftelijke overeenkomst geen plek meer had ingeruimd voor een handtekening van de mediator. Zo beschouwd, doet niet ter zake dat het voor de mediator fysiek mogelijk zou zijn geweest, ergens op dat document zijn handtekening te plaatsen.

Onderdeel 2.e klaagt over het oordeel dat de inspecteur ook krachtens het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel aan de overeenkomst is gebonden. Volgens de rechtsklacht heeft het hof miskend dat deze beginselen zelfstandig geen gebondenheid kunnen meebrengen voor zover de Staat als gewone deelnemer aan het civiele rechtsverkeer deelneemt. Het middel acht de vaststelling ook onvoldoende gemotiveerd, omdat het hof geen omstandigheden vermeldt op grond waarvan de Staat uit hoofde van deze beginselen aan de overeenkomst zou zijn gebonden.

In de bestreden overweging heeft het hof toepassing gegeven aan art. 3:14 BW¹³. Ingevolge dit artikel mag een bevoegdheid die iemand krachtens het burgerlijk recht toekomt, niet worden uitgeoefend in strijd met geschreven of ongeschreven regels van publiekrecht. De bepaling is van belang wanneer de overheid gebruik maakt van privaatrechtelijke bevoegdheden, zoals in dit geval de bevoegdheid om een fiscaal compromis te sluiten. Uit deze bepaling volgt dat de overheid ook bij het aangaan van overeenkomsten niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur mag handelen¹⁴. Het is waar, dat het beginsel van de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel op zichzelf geen contractuele binding van de Staat aan een overeenkomst tot stand brengen, maar dat heeft het hof ook niet beslist. Het hof heeft voor de uitleg van de overeenkomst van belang kunnen achten dat hetgeen van de Staat mocht worden verwacht mede werd bepaald door het feit dat het handelen van de Staat gebonden is aan beginselen van behoorlijk bestuur¹⁵. Niettemin acht ik de motivering niet sluitend, omdat daarin een schakel ontbreekt. Uit het arrest volgt niet waarom het rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel meebrengt dat de inspecteur ook in de periode na de beëindiging van de mediation gebonden is aan de tussentijds gemaakte afspraak.

In eerste aanleg is de vraag opgeworpen of de mediationovereenkomst aan te merken is als een bewijsovereenkomst (in de zin van art. 153 Rv). De rechtbank besliste dat partijen het bewijs met betrekking tot het bestaan van afspraken hebben beperkt tot de in art. 15 van het NMI-reglement bedoelde vaststellingsovereenkomst en de in art. 4.5 van de mediationovereenkomst bedoelde tussentijdse afspraken. Volgens de rechtbank hebben partijen daarmee andere bewijsmiddelen uitgesloten en geldt in zoverre een geheimhoudingsplicht. De belastingplichtige heeft in hoger beroep dit oordeel bestreden en onder meer aangevoerd dat het beroep op de bewijsovereenkomst naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is. Het hof achtte deze grief gegrond: aan het slot van rov. 3.4 heeft het hof overwogen dat voor zover de mediationovereenkomst al is aan te merken als een bewijsovereenkomst, onder de gegeven omstandigheden een beroep van de Staat op art. 4.5 van die overeenkomst dan wel op de geheimhoudingsplicht naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is.

Met onderdeel 2.f komt de Staat tegen deze overweging op. Volgens de Staat heeft het hof dit oordeel onvoldoende onderbouwd, voor zover het voortbouwt op de eerdere, in de middelonderdelen 1 en 2 bestreden overwegingen. Bovendien heeft het hof geen feiten of omstandigheden genoemd waarop zijn oordeel berust dat het standpunt van de Staat naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is.

Ingevolge art. 153 Rv wordt een overeenkomst buiten toepassing gelaten wanneer zij betrekking heeft op het bewijs van feiten waaraan het recht gevolgen verbindt die niet ter vrije bepaling van partijen staan, onverminderd de gronden waarop zij krachtens het Burgerlijk Wetboek buiten toepassing blijft. Deze laatste zinsnede omvat ook gevallen waarin een beroep op een bewijsovereenkomst naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is (art. 6:248 BW). Het is aan de rechter overgelaten te bepalen wanneer en onder welke omstandigheden het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is zich op een bewijsovereenkomst te beroepen. Dit zal afhangen van de aard van de overeenkomst en van de omstandigheden van het geval¹⁶. Of een overeenkomst als de onderhavige inderdaad is aan te merken als een ‘bewijsovereenkomst’¹⁷, staat ter beoordeling van de rechter die over de feiten oordeelt en behoeft in het verband van dit middelonderdeel geen bespreking¹⁸.

Het oordeel dat het beroep op de bewijsovereenkomst naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is, heeft het hof gegrond op de daaraan voorafgaande vaststelling dat de belastingplichtige uit de verklaringen en gedragingen van partijen redelijkerwijs heeft mogen afleiden dat de overeenkomst van 3 april 2008 een juridisch bindende tussentijdse afspraak in de zin van art. 4.5 eerste bullet is, ondanks het feit dat de handtekening van de mediator ontbreekt. In zoverre deelt de klacht het lot van de vorige middelonderdelen. Onderdeel 2 onder f leidt voor het overige niet tot cassatie: het hof heeft kennelijk bedoeld dat, als het inderdaad om een ‘bewijsovereenkomst’ gaat, een beroep van de Belastingdienst op de bewijsrechtelijke beperkingen die van de mediationovereenkomst het gevolg zijn (samengevat in mijn woorden: partijen laten aan de rechter niet weten wat er tijdens de schikkingsonderhandelingen − in dit geval: tijdens het mediationtraject − besproken is) niet verenigbaar is met het maken van een tussentijdse juridisch bindende afspraak in de zin van art. 4.5, eerste bullet. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. Het maken van een dergelijke juridisch bindende afspraak vormt in de redenering van het hof een overeengekomen uitzondering op de hoofdregel van geheimhouding.

Een overeenkomst waarin de bevoegde belastinginspecteur en een belastingplichtige een einde maken aan een tussen hen bestaand geschil over een bepaalde (voorgenomen) heffing, wordt ‘fiscaal compromis’ genoemd¹⁹. In de rechtspraak is aanvaard, in beginsel, dat zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige aan een dergelijk compromis is gebonden²⁰. Privaatrechtelijk is een fiscaal compromis te beschouwen als een vaststellingsovereenkomst in de zin van art. 7:900 BW²¹. Voor de uitleg van een fiscaal compromis wordt dan ook de Haviltex-maatstaf gebruikt²².

Bestuursrechtelijk wordt een fiscaal compromis aangemerkt als een zgn. ‘bevoegdhedenovereenkomst’: de belastinginspecteur verplicht zich om zijn wettelijke bevoegdheid op een bepaalde wijze uit te oefenen en de belastingaanslag op een bepaalde wijze vast te stellen, respectievelijk om van het opleggen van een aanslag af te zien. Een fiscaal compromis komt niet in de plaats van de aanslag: het is een voorbereidingshandeling²³. Na het compromis stelt de inspecteur de aanslag vast of neemt hij anderszins een besluit, bijvoorbeeld het besluit om van de voorgenomen aanslag af te zien²⁴. Een fiscaal compromis heeft derhalve een gemengd (privaatrechtelijk en bestuursrechtelijk) karakter. Wenst de belastingplichtige nakoming van de gesloten overeenkomst, dan dient hij, in voorkomend geval: na bezwaar te hebben gemaakt tegen het door de inspecteur genomen besluit, zich te wenden tot de bestuursrechter (belastingrechter). Ter zake van een vordering tot schadevergoeding wegens wanprestatie is de burgerlijke rechter bevoegd²⁵.

Onderdeel 3 klaagt dat de veroordeling van de Staat om de naheffing inkomstenbelasting 1998 opnieuw vast te stellen aan de hand van de op 19 juni 2008 uitgevoerde hertaxatie, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting: het hof heeft miskend dat de burgerlijke rechter de Staat niet kan veroordelen tot het (opnieuw) vaststellen van een belastingaanslag. Zulks geldt volgens de Staat temeer in dit geval, nu vaststaat dat de navorderingsaanslag formele rechtskracht heeft verkregen.

Deze klacht komt mij gegrond voor. Waar de weg naar de belastingrechter openstaat of heeft opengestaan, is geen plaats voor een ingrijpen door de burgerlijke rechter in de vorm van een bevel tot nakoming. Het hof had ten aanzien van dit gedeelte van de eis de belastingplichtige in zijn vordering niet-ontvankelijk moeten verklaren. Het bestreden arrest kan − ongeacht het resultaat van de middelonderdelen 1 en 2 − niet in stand blijven voor zover de Staat is veroordeeld tot herberekening van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1998 aan de hand van de uitgevoerde hertaxatie.

In onderdeel 4 stelt de Staat ten slotte dat een gegrondbevinding van de voorgaande klachten de kracht ontneemt aan de overwegingen 3.5, 3.8 en het dictum. Deze voortbouwende klacht behoeft hier geen verdere bespreking.