Parket bij de Hoge Raad, 18-02-2013, BZ3560, 12/01745

Belanghebbende, geboren [in] 1970, is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met [X-Y], geboren [in] 1969.

Met ingang van 1 januari 1995 is zij een maatschap aangegaan met haar echtgenoot en met haar ouders, [A] en [B]. Deze maatschap had ten doel het gezamenlijk exploiteren van een melkveehouderij en akkerbouwbedrijf. Ten aanzien van de gebouwen en cultuurgronden (in totaal 23.19.41 hectare), alsmede het melk- en bietenquotum is alleen het gebruik en het genot door de ouders van belanghebbende in de maatschap ingebracht. Deze gebouwen, gronden en productierechten behoorden aldus tot het buitenvennootschappelijk vermogen van de ouders van belanghebbende.

Voormelde maatschap is per 30 april 2004 ontbonden wegens uittreding van de ouders van belanghebbende. In de akte van ontbinding van 30 december 2004, verleden voor notaris [C], te [Q] (hierna: de notaris), zijn onder andere de ontbinding van de maatschap, de verdeling van het maatschapsvermogen en de overbedeling vastgelegd. In die akte worden de ouders van belanghebbende aangeduid als ‘comparanten onder 1 genoemd’, belanghebbende als ‘comparante onder 2a genoemd’ en belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk als ‘comparanten onder 2 genoemd’.

Belanghebbende heeft in deze aangifte een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35c SW. Over de door haar verkregen schenking van € 1.202.691 is volgens belanghebbende een schenkingsrecht ten bedrage van € 264.414 verschuldigd, welk bedrag geheel in de vorm van een voorwaardelijk onbelaste conserverende aanslag zou moeten worden opgelegd. De voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde heeft zij zowel gebaseerd op het eerste lid van artikel 35c SW als op het tweede lid van deze bepaling.

Belanghebbende maakt van voormelde voorwaardelijke onbelaste geconserveerde waarde gedeeltelijk gebruik, namelijk voor een bedrag van € 135.372 (€ 1.202.691 -/- € 1.067.319). Zij doet derhalve een beroep op artikel 35c, lid 2, SW tot een bedrag van € 135.372.

Tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van de ouders behoren de hierboven in onderdeel 2.2 vermelde gebouwen, gronden en productierechten. Per 30 april 2004 behoorde tevens tot het buitenvennootschappelijk vermogen van de ouders een hypothecaire schuld aan ABN-AMRO ten bedrage van € 487.600¹¹, bestaande uit een lening van € 397.600 en een lening van € 90.000. De eerste lening is door belanghebbende overgenomen en is doorgelopen onder hetzelfde nummer en dezelfde condities. De tweede lening is door belanghebbende afgelost, waarna zij een nieuwe lening onder een ander nummer bij de ABN-AMRO heeft afgesloten.

Op 30 november 2007 heeft de Inspecteur een aanslag voor het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 73.623, waarbij is uitgegaan van een belaste geconserveerde waarde van € 434.072.¹³ Eveneens op 30 november 2007 heeft de Inspecteur een voorwaardelijk onbelaste conserverende aanslag opgelegd ten bedrage van € 190.790.¹⁴

Belanghebbende heeft zowel bezwaar gemaakt tegen de conserverende aanslag¹⁵ als tegen de aanslag voor het recht van schenking.¹⁶

Op 11 maart 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een conserverende navorderingsaanslag opgelegd voor het recht van schenking ten bedrage van € 73.623, uitgaande van een belaste verkrijging van € 584.072. ¹⁸

Bij uitspraak op bezwaar van 18 maart 2008 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag voor het recht van schenking afgewezen maar medegedeeld dat een vermindering wordt verleend van € 73.623, omdat alsnog de faciliteit van artikel 35c, lid 3, SW wordt toegepast.¹⁹

Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Voor de rechtbank te Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) was in geschil of de navorderingsaanslag terecht en zo ja, tot de juiste hoogte is opgelegd. Voor zover in cassatie van belang was in geschil of bij het vaststellen van de liquidatiewaarde rekening moet worden gehouden met de overgenomen schulden en latente belastingschulden. De Rechtbank heeft die vraag bevestigend beantwoord, omdat de langlopende schulden en latente belastingschulden bestanddelen vormen van het vermogen van de onderneming:

De rechtbank overweegt ten aanzien van het primaire geschilpunt als volgt. Eiseres heeft bij ontbinding van de maatschap alle onroerende zaken en productierechten behorende tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van haar ouders overgenomen en tevens samen met haar echtgenoot de helft van het aandeel van haar ouders in de vermogensbestanddelen die behoren tot het vermogen van de maatschap. Blijkens de akte van ontbinding zijn deze toedelingen geschied “onder de verplichting om alle tot het maatschapsvermogen behorende schulden voor hun rekening te nemen en als eigen schulden te voldoen, de comparanten sub 1 genoemd deswege vrijwarende.”. De vraag die de rechtbank moet beantwoorden is of de aldus door contractspartijen overeengekomen verplichting van eiseres kwalificeert als tegenprestatie in de zin van artikel 7c Uitvoeringsregeling SW. Omdat artikel 7c Uitvoeringsregeling SW verwijst naar de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, SW, zal eerst vastgesteld moeten worden welke vermogensbestanddelen eiseres heeft verkregen. In casu betreft de verkrijging de bestanddelen van het vermogen van een onderneming als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, onderdeel a SW. Naar het oordeel van de rechtbank omvat de term bestanddelen van het vermogen van een onderneming zowel de activa als de passiva van die onderneming. Daarvan uitgaande zijn de overgenomen passiva voor eiseres reeds onderdeel van de verkrijging als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, SW en geen (afzonderlijke) tegenprestatie in de zin van artikel 7c Uitvoeringsregeling SW. De overgenomen passiva kunnen daardoor niet in mindering worden gebracht op de liquidatiewaarde. Dat de overgenomen lening ten bedrage van € 90.000 door eiseres is geherfinancierd (zie 1.13) leidt de rechtbank, in tegenstelling tot hetgeen door eiseres wordt bepleit, niet tot een ander oordeel.

De rechtbank betrekt bij het in 3.4 vermelde oordeel mede in haar overwegingen dat met de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35b en artikel 35c SW een tegemoetkoming wordt gegeven voor de heffing van schenkings- en successierecht in situaties waarin sprake is van bedrijfsopvolging. Bij de berekening van het schenkingsrecht ter zake van eiseres’ verkrijging als bedrijfsopvolger zijn de door eiseres overgenomen passiva in mindering gebracht op haar verkrijging en hoeft voor deze passiva daarom geen tegemoetkoming voor de heffing van schenkingsrecht gegeven te worden.

De rechtbank kan eiseres eveneens niet volgen in haar stelling dat de belastinglatentie kwalificeert als een tegenprestatie in de zin van artikel 7c Uitvoeringsregeling SW. Blijkens de akte van ontbinding (zie 1.4) komt de latente belastingschuld ter zake van de in het verdeelde vermogen begrepen stille reserves voor rekening van eiseres. Nu eiseres het ondernemingsvermogen, inclusief de belastinglatentie overneemt, vormt deze latentie, evenals de overige activa en passiva, voor eiseres een bestanddeel van het vermogen van een onderneming als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, SW. De belastinglatentie is daardoor naar het oordeel van de rechtbank niet als een (afzonderlijke) tegenprestatie in de zin van artikel 7c Uitvoeringsregeling SW aan te merken en kan niet in mindering worden gebracht op de liquidatiewaarde. Het bij 3.5 overwogene is van overeenkomstige toepassing, nu de latentie op grond van het bepaalde in artikel 20, vijfde lid en zesde lid, SW op de verkrijging van eiseres in mindering is gebracht (zie 1.5).

De rechtbank concludeert derhalve dat de langlopende schulden en de belastinglatentie niet als tegenprestatie in de zin van artikel 7c Uitvoeringsregeling SW kunnen worden aangemerkt. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de liquidatiewaarde van eiseres’ verkrijging € 1.415.419 bedraagt en dat de belastinglatentie van € 62.728 op basis van evenredigheid aan de verschillende onderdelen van de te conserveren waarde moet worden toegerekend.

Bij uitspraak van 27 januari 2011, nr. AWB 08/1073, LJN LJN BT8861, NTFR 2012/1629 met noot Van Beelen heeft de Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard²⁰, en geoordeeld dat de te conserveren waarden moeten worden vastgesteld uitgaande van een liquidatiewaarde van € 1.415.419, een voortzettingswaarde van € 834.389 en een belastinglatentie van € 62.728, welke latentie pro rata aan de verschillende componenten van de te conserveren waarden dient te worden toegerekend. Op grond hiervan heeft de Rechtbank de navorderingsaanslag verminderd door de belaste geconserveerde waarde in de zin van artikel 35c, lid 3, SW, met € 19.368 te verlagen tot € 564.704.

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Bij het Hof was in geschil of de conserverende navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het Hof overwoog daartoe dat de langlopende schulden als ‘tegenprestatie of last’ in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling moeten worden aangemerkt:

Belanghebbende stelt dat artikel 35b SW economisch geïnterpreteerd dient te worden. Binnen de bedrijfsopvolgingsregeling wordt – aldus belanghebbende – door de rechtstreekse verwijzing in artikel 35b SW naar de Wet IB en het gebruik van de term ” vermogensbestanddelen” aangesloten bij het economische ondernemingsbegrip voor de inkomstenbelasting. Economisch bezien verkrijgt belanghebbende de activa van de onderneming – die gezamenlijk een onderneming in de zin van de Wet IB kunnen vormen – onder de voorwaarde dat zij de passiva voor haar rekening neemt. Dit laatste vormt de tegenprestatie voor het verkrijgen van de eigenlijke onderneming zoals bedoeld in artikel 7c URSW. Bovendien – zo stelt belanghebbende – zou een andere toepassing van artikel 7c URSW er toe leiden dat economisch en feitelijk gelijke gevallen fiscaal verschillend worden behandeld, zonder dat daarvoor een redelijke rechtvaardiging bestaat.

De Inspecteur stelt dat zowel de activa als de passiva van de door belanghebbende overgenomen onderneming behoren tot de in artikel 35b, tweede lid, onderdeel a SW, bedoelde bestanddelen van het vermogen van een onderneming. Door de schenking heeft belanghebbende in de zin van artikel 7c URSW dus zowel de tot het ondernemingsvermogen behorende activa als de daartoe behorende passiva verkregen. De tot die passiva behorende langlopende schulden kunnen daarom niet als tegenprestatie in de zin van genoemd artikel worden aangemerkt. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is naar de mening van de Inspecteur geen sprake.

Het Hof acht de door de Inspecteur verdedigde opvatting weliswaar mogelijk, doch naar het oordeel van het Hof dwingt de tekst van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit zoals neergelegd in de artikelen 35b en 35c SW (tekst 2004) niet noodzakelijk in de door de Inspecteur verdedigde richting. Vooreerst bepaalt artikel 35b, eerste lid SW, – anders dan 35c, eerste lid SW – dat op verzoek van de verkrijger op de grond van artikel 35c, de waarde dan wel een deel van de waarde “… van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen … (…)”

Belanghebbende stelt dat de door de Inspecteur voorgestane uitleg van artikel 7c URSW er toe zou leiden, dat economisch en feitelijk gelijke gevallen fiscaal verschillend worden behandeld, zonder dat daarvoor een redelijke rechtvaardiging bestaat. Belanghebbende heeft daarbij het gelijkheidsbeginsel op het oog.

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat tot invoering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit per 1 januari 2002 heeft geleid merkte het toenmalige kabinet op: “Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, (…), vindt echter zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen”(TK, 2001-2002, 28015, nr. 6).

Belanghebbende heeft bij ontbinding van de maatschap alle onroerende zaken en productierechten behorende tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van haar ouders overgenomen en tevens samen met haar echtgenoot de helft van het aandeel van haar ouders in de vermogensbestanddelen die behoren tot het vermogen van de maatschap.

Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat indien belanghebbende alleen de activa van de onderneming zou hebben overgenomen, waartegenover de koopsom zou zijn verhoogd met een bedrag gelijk aan het bedrag van de langlopende verplichtingen, en belanghebbende ter financiering van die hogere koopsom een langlopende financiering bij de bank zou zijn aangegaan waarmee de schenkers hun schuld uit hoofde van de langlopende financiering geheel zouden hebben kunnen aflossen, artikel 7c URSW wel van toepassing zou zijn geweest met betrekking tot de door haar aangegane langlopende financieringsschuld.

Naar het oordeel van het Hof dient de wijze waarop belanghebbende in het onderhavige geval feitelijk het ondernemingsvermogen heeft overgenomen – met name nu de toedeling van de activa aan belanghebbende heeft plaatsgevonden onder de verplichting alle tot het maatschapsvermogen behorende schulden voor haar rekening te nemen en als eigen schulden te voldoen, en waaraan uitvoering is gegeven op de wijze zoals vermeld onder 2.13 hiervoor – bezien in het licht van de hiervoor vermelde strekking van de artikelen 35b SW en 7c URSW, voor de toepassing van genoemd artikel 7c URSW te worden aangemerkt als een geval dat rechtens gelijk is aan het geval beschreven in 4.10 hiervoor. Naar het oordeel van het Hof ontbreekt een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een uiteenlopende fiscale behandeling van die gelijke gevallen, zodat een uiteenlopende fiscale behandeling zoals door de Inspecteur verdedigd, zou leiden tot schending van het gelijkheidsbeginsel.

Nu, naar het oordeel van het Hof, enerzijds de tekst van artikel 7c URSW niet dwingend in de door de Inspecteur verdedigde richting wijst, en anderzijds de door de Inspecteur voorgestane interpretatie leidt tot een ongelijke behandeling van rechtens gelijke gevallen – welke ongelijkheid de regelgever naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet kan hebben beoogd – dient artikel 7c URSW zo te worden verstaan dat bij de schenking van een onderneming onder de verplichting de langlopende schulden van de schenker(s) over te nemen, deze overgenomen langlopende schulden als “tegenprestatie of onder een last” als bedoeld in dat artikel dienen te worden aangemerkt. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de liquidatiewaarde van de onderneming € 1.928.843 bedraagt. Eveneens is voor dat geval tussen partijen niet in geschil dat de voortzettingswaarde alsdan € 834.389 bedraagt.

Ten aanzien van de belastinglatentie heeft het Hof het volgende overwogen:

De Inspecteur stelt dat de overname van de belastinglatentie ter grootte van € 62.728, niet kan worden aangemerkt als een tegenprestatie of last als bedoeld in artikel 7c URSW, en derhalve voor de toepassing van artikel 35c SW niet in mindering kan worden gebracht op de waarde van de vermogensbestanddelen. Zelfs indien het Hof veronderstellenderwijs uitgaat van de juistheid van de stelling van de Inspecteur, kan hem dat niet baten. Immers, nu voor de berekening van de waarden als bedoeld in artikel 35c SW, uitgegaan dient te worden van een liquidatiewaarde van de onderneming van € 1.928.843 en partijen het er voor dat geval over eens zijn dat voortzettingswaarde € 834.389 bedraagt, blijft de verkrijging van belanghebbende ook indien de belastinglatentie niet als tegenprestatie of last wordt aangemerkt, binnen de gezamenlijke grenzen van het eerste en het tweede lid van dat artikel (voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde), zodat ook in dat geval geen belast geconserveerde waarde in de zin van het derde lid van artikel 35c SW kan worden geconstateerd.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, en de uitspraak van de Inspecteur vernietigd. Het Hof heeft de conserverende navorderingsaanslag vernietigd.