Parket bij de Hoge Raad, 14-03-2013, BZ7867, 12/04335, 12/04336, 12/04337

Nrs. 12/04335, 12/04336, 12/04337

Nrs. Rechtbank: AWB 10/896, 10/895, 10/894

Nrs. Gerechtshof: 11/00742, 11/00741, 11/00740

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Dividendbelasting 2005, 2006 en 2007

2.2 De belanghebbende heeft als doelstelling(11):

"Berufliche Vorsorge für die Arbeitnehmer der X und ihrer Tochtergesellscahften sowie für deren Angehörige und Hinterlassene gegen die wirtschaflichen Folgen von Alkter, Tod, Invalidität; die Stiftung kann über die gesetzlichen Mindestleistungen hinaus weitergehende Vorsorge betreiben, einschliesslich Leistungen bei unverschuldeter Notlage, wie bei Krankheit, Unfall, Invalidität oder Arbeidslosigkeit."

2.3 In Zwitserland is de belanghebbende vrijgesteld van de heffing van winstbelasting. De fiscale autoriteiten van Z hebben op 5 februari 2001 onder meer verklaard:

"(...) we hereby confirm that on the basis of the letter dated 22 January 2001 from the Office of the Municipalities and Occupational Pension Plans of the Canton of Z which states that the objections regarding fiscal aspects of the Regulations (X) of 10 June 1999 (relating to free choice of contribution rate, deferred payment on retirement) have been duly addressed in the revised regulations of 15 September / 30 October 2000, the tax exemption granted by the decrees of the Directorate of Finance on 29 September 1972 (AFD 72/10 457) and 7 April 1986 (AFD 86/10 208) remains valid in its current form, subject tot [PJW: bedoeld zal zijn 'to'] future review. (...)"

3.3 Inhoudelijk overwoog het Hof als volgt over belanghebbendes verzoek om teruggaaf ex. art. 10 Wet Divb juncto art. 56 EG-Verdrag:

"4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de teruggaaf niet in de weg staat dat belanghebbende niet in Nederland, maar in Zwitserland is gevestigd, gelet op artikel 56 EG-Verdrag (thans: artikel 63 VWEU) inzake vrij verkeer van kapitaal met derde landen. Het Hof acht dit standpunt juist.

4.3. Belanghebbende heeft uitdrukkelijk, herhaaldelijk en gemotiveerd gesteld dat zij uiteindelijk gerechtigde is tot de litigieuze dividenden in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet DB.

4.4. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep (blz. 3) dienaangaande het volgende gesteld:

"Ondergetekende staat blanco tegenover de door belanghebbende verstrekte gegevens; hij kent niet de juistheid of onjuistheid van de door belanghebbende aan de hand van de dividendnota's en haar hoedanigheid gestelde uiteindelijke dividendgerechtigdheid".

4.5. [Op; PJW] (n)aar aanleiding daarvan door het Hof ter zitting gestelde vragen heeft de Inspecteur geantwoord dat hij ten aanzien van de vraag of belanghebbende uiteindelijk gerechtigde is geen standpunt behoeft in te nemen omdat bij de Zwitserse autoriteiten toch geen inlichtingen kunnen worden ingewonnen en hij derhalve de juistheid van belanghebbendes stelling inzake de uiteindelijk gerechtigdheid toch niet kan verifiëren.

4.6. Gelet hierop is belanghebbendes stelling dat zij de uiteindelijk gerechtigde tot de litigieuze dividenden is, onbetwist gebleven, zodat de juistheid van deze stelling ten processe vaststaat.

4.7. Alsdan is niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan alle voor de teruggaaf gestelde eisen, zodat deze teruggaaf dient te worden verleend.

4.8. Hieraan doet niet af hetgeen de Inspecteur heeft betoogd met betrekking tot jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) inzake kapitaalverkeer met derde landen, waaronder het arrest van HvJ EU van 28 oktober 2010, C-72/09, Rimbaud, omdat Europees recht geen afbreuk kan doen aan een recht op teruggaaf dat rechtstreeks voortvloeit uit nationaal recht.

4.9. Gelet op hetgeen onder 4.6 is overwogen, is niet voldaan aan de voorwaarden van het voorwaardelijk bewijsaanbod van belanghebbende als bedoeld in haar nader stuk van 25 mei 2012, zodat het Hof aan dit bewijsaanbod voorbij kan gaan."

4.7 De belanghebbende betoogt ten slotte dat het ontbreken van fiscale informatie-uitwisseling met Zwitserland klaarblijkelijk irrelevant is, nu de Inspecteur ook als hij daartoe wél mogelijkheden heeft, zelden informatie uit de vestigingsstaat van het dividendontvangende lichaam over diens uiteindelijke gerechtigdheid opvraagt. Zij wijst ter staving op het proces-verbaal van de Hofzitting, dat het volgende vermeldt:

"De Inspecteur:

(...)

- Ik weerspreek dat het niet gebruikelijk is om geen informatie op te vragen. Het is juist dat in die gevallen waarbij controle ten aanzien van de uiteindelijke gerechtigdheid heeft plaatsgevonden, er geen verificatie heeft plaatsgevonden. Maar elk geval staat op zich. In de betreffende gevallen gaven de verstrekte gegevens daartoe geen aanleiding. Bovendien was er in die gevallen wél de mogelijkheid tot verificatie."

(...)

Het Hof:

Afgezien van de Zwitserse gevallen, heeft u bij de verzoeker vragen gesteld en niet geverifieerd?

De Inspecteur:

Inderdaad, maar uitsluitend voor wat betreft de uiteindelijke gerechtigdheid. Het gaat om weinig zaken van zo'n 150.000 tot 180.000 in totaal."

5.1 Art. 10(1) Wet Divb luidde in de jaren 2005, 2006 en 2007 als volgt:

"1. Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting, indien deze meer bedraagt dan € 23. De eerste volzin is niet van toepassing op dividendbelasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de rechtspersoon niet de uiteindelijk gerechtigde is. Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn."

In 2006 respectievelijk 2007 zijn aan art. 10 Wet Divb een derde en een vierde lid toegevoegd. Dat vierde lid biedt ook voor binnen de EU gevestigde pensioenfondsen een wettelijke basis voor teruggave van dividendbelasting:

"4. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van een in een andere lidstaat van de Europese Unie gevestigde rechtspersoon die aldaar niet aan een belastingheffing naar de winst is onderworpen en die, ware hij in Nederland gevestigd geweest, ook alhier niet aan de heffing van de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen."

5.2 Deze bij de Wet werken aan winst(23) per 1 januari 2007 doorgevoerde wijziging was bedoeld om de teruggaafregeling in overeenstemming te brengen met EU-recht.(24) Bij die wijziging merkte de medewetgever op dat de wijziging en de verlaging van het tarief van de dividendbelasting naar 15% investering in Nederland aantrekkelijker zouden maken voor buitenlanders:(25)

"De verruiming van de teruggaafregeling heeft tot gevolg dat naast in Nederland gevestigde rechtspersonen die niet onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting - in het bijzonder pensioenfondsen - ook vergelijkbare rechtspersonen die zijn gevestigd in een andere EU-lidstaat recht verkrijgen de ten laste van hen ingehouden Nederlandse dividendbelasting terug te vragen. Uitgangspunt hierbij is dat de in de andere EU-lidstaat gevestigde rechtspersonen in het land van vestiging niet onderworpen zijn aan een vennootschapsbelasting en - als zij in Nederland zouden zijn gevestigd - voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 eveneens niet onderworpen zouden zijn aan deze belasting.

Beide maatregelen leiden er toe dat het aantrekkelijker wordt vanuit het buitenland in Nederland te investeren aangezien het nettorendement uit Nederlandse beleggingen - uitgaande van een gelijkblijvend brutorendement - zal stijgen."

6.1 Art. 9 van het belastingverdrag met Zwitserland luidt als volgt:

"1.Onverminderd het in het tweede lid bepaalde wordt het recht van elk van beide Staten om de inkomsten uit roerend kapitaal bij wege van inhouding aan de bron te belasten, niet beperkt door het feit dat deze inkomsten aan de directe belastingen slechts onderworpen zijn in de Staat bedoeld in artikel 2, eerste lid.

2.Ten aanzien van de belasting op de inkomsten uit roerend kapitaal welke een van de beide Staten heft bij wege van inhouding aan de bron, kan de genieter van deze inkomsten die zijn woonplaats in de andere Staat heeft, binnen een termijn van twee jaren, door tussenkomst van de Staat waar hij woont, op grond van een ambtelijke verklaring aangaande de woonplaats en aangaande het feit dat hij in de Staat waar hij woont aan de directe belastingen onderworpen is, de terugbetaling vragen:

(a) indien de Staat waar de genieter van de inkomsten woont soortgelijke inkomsten eveneens bij de bron belast tot het bedrag waarvoor de Staat jegens welke het recht tot terugbetaling wordt uitgeoefend, aan de op zijn gebied wonende genieters van die inkomsten verrekening met de directe belastingen toestaat, doch ten minste tot het bedrag dat 5% van de kapitaalopbrengst overschrijdt;

(b) in alle andere gevallen: tot het bedrag dat 10% van de kapitaalopbrengst overschrijdt."

6.2 Nederland en Zwitserland zijn gemeenschappelijke uitvoeringsvoorschriften overeengekomen (ad art. 9(4) Slotprotocol bij het Verdrag). Die uitvoeringsvoorschriften regelen onder meer de vorm waarin het teruggaafverzoek moet worden gedaan en de bewijsstukken die overgelegd moeten worden. Voor Nederland zijn die voorschriften opgenomen in een Ministeriële Regeling, die onder meer als volgt luidt:(26)

"Art. 2

1. Als gerechtigde tot de teruggaaf wordt beschouwd: de genieter van de opbrengst die op het tijdstip van het vervallen van de belaste opbrengst het genotsrecht had op de belegging, welke de belaste opbrengst opleverde, en zijn woonplaats in de andere Staat had. (...)

Art. 4

1. De hoogste belastingautoriteit van de Staat waarin de verzoeker zijn woonplaats heeft, laat door de bevoegde plaatselijke belastingautoriteit onderzoeken of, voor het recht op teruggaaf, aan de gestelde voorwaarden aangaande de woonplaats is voldaan.

2. Indien de heffing van directe belastingen op het in het verzoek vermelde roerende kapitaal en de opbrengst daarvan nog niet heeft plaatsgevonden, houdt de plaatselijke belastingautoriteit, met het oog op de (eventuele) latere belastingheffing, aantekening van de vermelde waarden en haar opbrengsten.

3. Voor zoveel nodig stellen de plaatselijke belastingautoriteiten nadere onderzoeken in. De hoogste belastingautoriteit kan zulke onderzoeken opdragen of zelf instellen.

Art. 5

1. Steunend op het bericht van de plaatselijke belastingautoriteit, verklaart de hoogste belastingautoriteit van de Staat waarin de verzoeker zijn woonplaats heeft op het verzoekschrift, dat voor het recht op teruggaaf is voldaan aan de voorwaarden die aangaande de woonplaats zijn gesteld en zendt vervolgens het derde exemplaar van het verzoekschrift door aan de in het tweede lid aangewezen belastingautoriteit van de Staat die de belasting aan de bron heeft geheven.

2. De beslissing op het verzoek en de uitvoering van de teruggaaf berusten:

a. in Zwitserland bij de Federale Administratie der Belastingen te Bern;

b. in Nederland bij het hoofd van de Belastingdienst Particulieren Ondernemingen buitenland te Brunssum.

Art. 6

1. De in artikel 5, tweede lid, bedoelde belastingautoriteit van de Staat die de belasting aan de bron heeft geheven, beoordeelt het verzoek in het bijzonder op de juistheid van de berekeningen en op het feit of de inhouding aan de bron inderdaad heeft plaatsgevonden. Zij vraagt de verzoeker rechtstreeks de noodzakelijke nadere inlichtingen en bewijsmiddelen.

2. Zij deelt haar beslissing rechtstreeks aan de verzoeker mede en maakt hem aan het in het verzoek vermelde adres over het bedrag, dat zij moet terugbetalen, in voorkomend geval met inachtneming van de clearingsvoorschriften en de regelingen op deviezengebied. (...)

Art. 9

1. Natuurlijke personen en rechtspersonen die in de Staat waarin zij hun woonplaats hebben geen belasting naar het inkomen en naar het vermogen betalen, omdat zij, om redenen aan hun persoon ontleend, vrijdom van belasting genieten of omdat hun inkomen en hun vermogen de belastingvrije grens niet overschrijden, kunnen niettemin aan de andere Staat teruggaaf vragen van de aan de bron geheven belastingen.

2. De hoogste belastingautoriteit van de Staat waarin de verzoeker zijn woonplaats heeft, moet in de verklaring die zij op het verzoek stelt, de vrijdom vermelden en aangeven op welke wijze zij zich ervan heeft vergewist dat de verzoeker het genotsrecht heeft op de in zijn verzoek vermelde waarden. Zij draagt te dien einde de noodzakelijke onderzoeken op.

3. Het eerste lid is niet van toepassing op internationale organisaties, haar organen en functionarissen, alsmede op het personeel van diplomatieke of consulaire vertegenwoordigingen van andere dan de Verdragsluitende Staten, die hun woonplaats hebben of ambtelijk verblijf houden in een van de twee Staten en daar zijn vrijgesteld van de betaling van directe belastingen van roerend kapitaal en de opbrengst daarvan, welke in de andere Staat onderworpen is aan belastingheffing bij wege van inhouding aan de bron (vijfde lid, onderdeel b, van het slotprotocol ad artikel 9 van het verdrag).

Art. 10

1. De hoogste belastingautoriteiten van de beide Verdragsluitende Staten zullen elkander wederzijds bijstand verlenen ten einde te voorkomen, dat ten onrechte verzoeken om teruggaaf worden gedaan.

2. In het bijzonder is de hoogste belastingautoriteit die achteraf constateert, dat zij een onjuiste verklaring heeft afgelegd inzake de woonplaats, inzake het genotsrecht van de verzoeker of inzake andere belangrijke feiten, gehouden de hoogste belastingautoriteit van de andere Staat zonder verwijl daarover in te lichten.

3. Op dezelfde wijze zijn de plaatselijke belastingautoriteiten, die de onjuistheid van een door hen afgegeven verklaring constateren, gehouden deze te herstellen door daarvan mededeling te doen aan de hoogste belastingautoriteit van hun Staat."

6.3 Op 1 januari 1995 is in werking getreden de Overeenkomst tussen de EG en de Zwitserse Bondsstaat over maatregelen van gelijke strekking als vervat in Richtlijn 2003/48/EG(27) betreffende belastingheffing op spaarrente (de reeds genoemde EG-CH-Spaarrente-overeenkomst).(28) Deze overeenkomst voorziet in regels over renseignering van c.q. bronheffing op spaarrente, beperkte inlichtingenuitwisseling, deelnemingsdividenden en intragroepsbetalingen van rente en royalty's. De fiscale inlichtingenuitwisseling is echter beperkt tot gevallen van - kort gezegd - vermoede belastingfraude volgens het recht van de aangezochte Staat, en bovendien tot inkomsten die vallen onder deze overeenkomst (waaronder weliswaar ook deelnemingsdividenden - zie 6.4 hieronder - maar niet beleggingsdividenden zoals de litigieuze). Art. 10 van die overeenkomst luidt:

"1. De bevoegde autoriteiten van Zwitserland en iedere lidstaat wisselen gegevens uit over gedragingen die worden beschouwd als belastingfraude overeenkomstig de wetgeving van de staat aan welke het verzoek is gericht, of soortgelijke inbreuken met betrekking tot de onder deze overeenkomst vallende inkomsten. Onder "soortgelijke inbreuken" worden uitsluitend overtredingen verstaan met dezelfde graad van onrechtmatigheid als het geval is voor belastingfraude overeenkomstig de wetgeving van de staat aan welke het verzoek is gericht. In antwoord op een zorgvuldig gemotiveerd verzoek verstrekt de staat aan welke het verzoek is gericht, gegevens met betrekking tot de aangelegenheden waarnaar de verzoekende staat een onderzoek instelt, of mogelijk wenst in te stellen, op administratieve, civielrechtelijke of strafrechtelijke basis. Onverminderd het toepassingsgebied van de uitwisseling van inlichtingen als gedefinieerd in dit lid, worden gegevens uitgewisseld volgens de procedures die zijn vastgesteld in de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting tussen Zwitserland en de lidstaten, en op de daarin genoemde wijze vertrouwelijk behandeld.

2. Bij het bepalen of gegevens in antwoord op een verzoek kunnen worden verstrekt, dient de staat aan welke het verzoek is gericht, de regels betreffende verjaring toe te passen overeenkomstig de wetgeving van de verzoekende staat in plaats van de regels betreffende verjaring van de staat aan welke het verzoek is gericht.

3. De staat aan welke het verzoek is gericht, dient de gegevens te verstrekken indien de verzoekende staat een redelijk vermoeden heeft dat de gedragingen belastingfraude vormen of soortgelijke inbreuken betreffen. Het vermoeden van de verzoekende staat dat de gedragingen belastingfraude vormen of soortgelijke inbreuken betreffen, kan zijn gebaseerd op:

a) documenten, al dan niet geauthentiseerd, omvattende, maar niet daartoe beperkt, bescheiden van het bedrijf, boeken, of bankrekeninginformatie;

b) getuigenverklaringen van de belastingplichtige;

c) gegevens van een informant of een andere derde persoon, die onafhankelijk zijn gecontroleerd of waarvan kan worden aangenomen dat die betrouwbaar zijn, of

d) indirect bewijs.

4. Zwitserland opent bilaterale onderhandelingen met elk van de lidstaten om de individuele categorieën te definiëren van gevallen vallende onder "soortgelijke inbreuken" overeenkomstig de belastingprocedure die door deze staten wordt toegepast."

6.4 Art. 15 van de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst regelt de fiscale behandeling van grensoverschrijdende betaling van deelnemingsdividenden en groepsrente en -royalty's tussen de EG en Zwitserland:

"1. Onverminderd de toepassing van binnenlandse of op een overeenkomst gebaseerde bepalingen ter voorkoming van fraude of misbruik in Zwitserland en de lidstaten, is uitkering van dividenden door dochterondernemingen aan moedermaatschappijen niet onderworpen aan belasting in de bronstaat indien:

- de moedermaatschappij gedurende ten minste twee jaar een directe deelneming van minimaal 25 % heeft in het kapitaal van de dochteronderneming, en;

- de fiscale woonstaat van de ene vennootschap een lidstaat is en de fiscale woonstaat van de andere vennootschap Zwitserland, en;

- de fiscale woonstaat van geen van beide vennootschappen een derde staat is krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting met die derde staat, en;

- beide vennootschappen vennootschapsbelasting betalen zonder te zijn vrijgesteld, en beide vennootschappen kapitaalvennootschappen [1] zijn. (...)

2. (...) (betreft groepsrente en -royalty's; PJW)

3. Bestaande overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting tussen Zwitserland en de lidstaten, die op het moment van goedkeuring van deze Overeenkomst voorzien in een gunstigere belastingbehandeling van uitkeringen van dividenden, rente en royalty's, blijven onverlet."

7.2 In beginsel heeft de vrijheid van kapitaalverkeer dezelfde betekenis en reikwijdte in derdelandenverhoudingen als tussen EU-lidstaten onderling en is het concept van een 'beperking' op die vrijheid in derdelandengevallen hetzelfde als in gevallen tussen EU-lidstaten onderling.(31) Dienaangaande overwoog het HvJ in Skatteverket v. A(32) (herhaald in Haribo en Salinen):

"31. (...), hoewel de liberalisatie van het kapitaalverkeer met derde landen stellig andere doelen kan nastreven dan de verwezenlijking van de interne markt, zoals met name het waarborgen van de geloofwaardigheid van de gemeenschappelijke eenheidsmunt op de wereldwijde financiële markten en het handhaven in de lidstaten van financiële centra van mondiale betekenis, [dient] te worden geconstateerd dat de lidstaten bij de uitbreiding van het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal door artikel 56, lid 1, EG tot het kapitaalverkeer tussen derde landen en lidstaten, ervoor hebben gekozen dit beginsel in hetzelfde artikel en in identieke bewoordingen te verankeren voor het kapitaalverkeer binnen de Gemeenschap en voor het kapitaalverkeer dat betrekkingen met derde landen betreft."

7.3 Ook de mogelijke rechtvaardigingen voor een beperking zijn in beginsel dezelfde in derdelandenverhoudingen als in intra-EU-verhoudingen. Het argument dat wederkerigheid ontbreekt (dat de EU-lidstaten niet geacht kunnen worden hun onderhandelingspositie, met name bij belastingverdragen, eenzijdig jegens derde landen opgegeven te hebben), is door het HvJ EU uitdrukkelijk verworpen in Haribo en Salinen:

"127. Aangaande het feit dat de betrekkingen tussen de lidstaten en derde staten niet wederkerig zijn, moet eraan worden herinnerd dat de lidstaten bij de uitbreiding van het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal door artikel 56, lid 1, EG (thans artikel 63, lid 1, VWEU) tot het kapitaalverkeer tussen derde landen en lidstaten, ervoor hebben gekozen dit beginsel in hetzelfde artikel en in identieke bewoordingen te verankeren voor het kapitaalverkeer binnen de Unie en voor het kapitaalverkeer dat betrekkingen met derde landen betreft (zie arrest A, reeds aangehaald, punt 31).

128. Derhalve kan het ontbreken van wederkerigheid in de betrekkingen tussen de lidstaten en andere derde staten dan de EER-staten geen rechtvaardiging zijn voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en deze derde staten."

7.5 In derdelandengevallen ligt dit anders. Hoewel in een derdelandensituatie in beginsel hetzelfde belemmeringconcept en hetzelfde rechtvaardigingsconcept geldt als in een intra-EU-situatie (zie de onderdelen 7.2 en 7.3 hierboven), en hoewel een derdelandengeval economisch gelijk kan zijn aan een intra-EU-geval, ziet het HvJ EU wel een verschil in 'juridische context' en 'juridische integratie', met name met betrekking tot verificatiemogelijkheden. In derdelandengevallen erkent het HvJ EU soms rechtvaardigingen die hij in intra-EU-gevallen niet zou erkennen en kan hij belemmerende maatregelen proportioneel achten die hij binnen de EU niet proportioneel zou achten. Dat blijkt uit onder meer de zaken FII Group Litigation (I)(36) en C-101/05, Skatteverket v. A. In die laatste zaak overwoog het HvJ EU dat:

"36 (...) de mate waarin de lidstaten (...) bevoegd zijn om bepaalde beperkende maatregelen toe te passen met betrekking tot het kapitaalverkeer, niet kan worden bepaald zonder rekening te houden met de omstandigheid, (...), dat het kapitaalverkeer naar of uit derde landen plaatsvindt in een andere juridische context dan het kapitaalverkeer binnen de Gemeenschap.

37 Vanwege de mate van juridische integratie van de lidstaten van de Europese Unie, en met name het bestaan van communautaire wetgeving die strekt tot samenwerking tussen nationale belastingdiensten, zoals richtlijn 77/799, is de belastingheffing door een lidstaat over economische activiteiten met grensoverschrijdende aspecten binnen de Gemeenschap dus niet altijd vergelijkbaar met de belastingheffing over economische activiteiten die zich afspelen tussen lidstaten en derde landen (arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 170). Volgens het Hof kan evenmin worden uitgesloten dat een lidstaat in staat zou zijn aan te tonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is, in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou opleveren voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 171)."

7.6 Dit juridische verschil tussen intra-EU-gevallen en derdelandgevallen bleek duidelijk in de zaak Rimbaud, die dezelfde vrijstelling van Franse onroerende-zaakbelasting betrof als in de boven genoemde zaak ELISA, maar nu in verhouding niet tot een Luxemburgse vennootschap, maar tot een Liechtensteinse vennootschap. Frankrijk stelde gelijke behandeling (vrijstelling) van onroerend-goedlichamen gehouden door niet-EU-inwoners afhankelijk van voldoende mogelijkheid tot verkrijging van gegevens uit het desbetreffende derde land over de achterliggende aandeelhouders. Het HvJ overwoog daarover:

"43 In het hoofdgeding hebben de Franse belastingautoriteiten (...) niet de mogelijkheid om van de belastingautoriteiten van het Vorstendom Liechtenstein de inlichtingen te krijgen die noodzakelijk zijn voor een doeltreffende controle van de door de belastingplichtige vennootschappen verstrekte gegevens.

44 Hieruit volgt dat wanneer de regeling van een lidstaat de toekenning van een fiscaal voordeel afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde staat die lid is van de EER, die lidstaat in beginsel de toekenning van dit voordeel mag weigeren wanneer, met name wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor deze derde staat om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemde staat te verkrijgen."

7.7 De gevoegde zaken Haribo en Salinen betroffen onder meer de Oostenrijkse regeling voor verrekening van buitenlandse dividendbelasting met de Oostenrijkse vennootschapsbelasting; de zaak betrof zowel EU-dividenden als derdelandendividenden. Oostenrijk verrekende geen dividendbelasting geheven in derde landen waarmee Oostenrijk geen fiscale gegevensuitwisseling was overeengekomen. Het HvJ achtte dat toelaatbaar op grond van de reeds in Rimbaud genoemde rechtvaardigingsgrond:

"129. De Oostenrijkse regering stelt vervolgens dat haar belastingregeling gerechtvaardigd is door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen aangezien de toepasselijke dubbelbelastingverdragen met de derde staten niet dezelfde mate van informatie-uitwisseling met de bevoegde autoriteiten van de betrokken staat verzekeren als de bij richtlijn 77/799 ingevoerde regeling waarborgt in de betrekkingen tussen de autoriteiten van de lidstaten.

130 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het bij richtlijn 77/799 ingevoerde kader voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, tussen deze autoriteiten en de bevoegde autoriteiten van een derde staat niet bestaat wanneer laatstgenoemde staat geen enkele verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Italië, punt 70, en Établissements Rimbaud, punt 41).

131 Wanneer volgens de regeling van een lidstaat de toekenning van een belastingvoordeel afhankelijk is van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een andere derde staat dan een EER-staat, mag die lidstaat bijgevolg in beginsel de toekenning van dit voordeel weigeren wanneer, met name wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor deze derde staat om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemde staat te verkrijgen (zie naar analogie arrest Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punt 44)."

7.8 Een derdelander wordt dus, anders dan een EU-belanghebbende zoals ELISA, bij ontbreken van verificatiemogelijkheden niet toegelaten tot het zélf leveren van bewijs door zélf de relevante gegevens op te vragen bij de derdelandse fiscale autoriteiten. Dat blijkt expliciet uit de zaak Rimbaud. Het in Liechtenstein gevestigde Établissements Rimbaud wilde dezelfde vrijstelling van de Franse onroerende-zaakheffing die verleend werd aan (i) in Frankrijk gevestigde vennootschappen en (ii) vennootschappen gevestigd in een EER/niet-EU-Staat waarmee Frankrijk een overeenkomst heeft die voorziet in administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en -ontwijking. De Commissie betoogde dat, net als in ELISA voor intra-EU-gevallen, ook in derdelandengevallen, althans EER-gevallen, de belastingplichtige bij ontbreken van voldoende verificatiemogelijkheden bij de derdelandse autoriteiten toegestaan zou moeten worden zelf overtuigend bewijs te leveren. Het HvJ EU reageerde echter expliciet afwijzend op dat betoog:

"45. Wat inzonderheid de vraag betreft of, zoals de Commissie betoogt, de Franse belastingautoriteiten in elk concreet geval de bewijsstukken dienen te onderzoeken die door een in een EER-lidstaat gevestigde vennootschap zijn overgelegd, dient erop te worden gewezen dat uit het reeds aangehaalde arrest ELISA blijkt dat in het kader van de Unie de categorische weigering om een belastingvoordeel toe te kennen niet gerechtvaardigd is, omdat niets de belastingautoriteiten belet, van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten voor de correcte vaststelling van de betrokken heffingen en belastingen, en in voorkomend geval de gevraagde vrijstelling te weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd.

46. Deze rechtspraak is echter niet van toepassing op de daarvan afwijkende situatie van een in het Vorstendom Liechtenstein gevestigde vennootschap. Ook al waren in de in het reeds aangehaalde arrest ELISA aan de orde zijnde situatie de Luxemburgse autoriteiten volgens artikel 8, lid 1, van richtlijn 77/799 in beginsel niet verplicht om inlichtingen te verstrekken, dit neemt niet weg dat het rechtskader zeer verschillend was.

47. Allereerst wordt in artikel 1, lid 1, van richtlijn 77/799 bepaald dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar alle inlichtingen verstrekken die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen alsmede alle inlichtingen met betrekking tot de vaststelling van de heffingen op verzekeringspremies. Voor de tenuitvoerlegging daarvan geeft deze richtlijn in artikel 3 regels inzake automatische uitwisseling van inlichtingen en in artikel 4 regels inzake spontane uitwisseling van inlichtingen. Verder voorziet zij in termijnen van kennisgeving (artikel 5), in samenwerking van de ambtenaren van de staten (artikel 6) alsmede in overleg (artikel 9) en in uitwisseling van ervaringen (artikel 10).

48. Het is aldus slechts bij wijze van afwijking dat artikel 8, "Begrenzing van de uitwisseling van inlichtingen", van richtlijn 77/799 voorziet in uitzonderingen op de uitwisseling van inlichtingen. Als afwijkende bepaling moet dit artikel strikt worden uitgelegd. Bovendien zijn de lidstaten op grond van het beginsel van loyale samenwerking verplicht de bij richtlijn 77/799 ingestelde uitwisseling van inlichtingen daadwerkelijk toe te passen.

49. In het kader van deze bepalingen vormt de in het reeds aangehaalde arrest ELISA aan de belastingplichtige geboden mogelijkheid om bewijsstukken over te leggen die door de Franse belastingautoriteiten moeten worden onderzocht, dus een maatregel om te voorkomen dat de door het algemene stelsel van uitwisseling van inlichtingen gestelde grens, zoals die voortvloeit uit de toepassing van dat artikel 8, in het nadeel van de belastingplichtige uitvalt.

50. Die mogelijkheid is dus gebaseerd op en bijgevolg afhankelijk van het bestaan van een algemeen stelsel van uitwisseling van inlichtingen zoals het bij richtlijn 77/799 ingevoerde stelsel, zodat niet kan worden aangenomen dat een dergelijk recht ook toekomt aan een belastingplichtige in omstandigheden als die in het hoofdgeding, die worden gekenmerkt door de omstandigheid dat de belastingautoriteiten van het Vorstendom Liechtenstein geen enkele bijstandsverplichting hebben.

51. In die omstandigheden moet worden aangenomen dat een wettelijke regeling als die welke aan de orde is in het hoofdgeding, ten aanzien van de staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, gerechtvaardigd is om dwingende redenen van algemeen belang in verband met de bestrijding van belastingfraude en de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, en geschikt is om het betrokken doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van dit doel."

Om uit te sluiten dat aan deze overwegingen te verbinden conclusies zouden voortvloeien uit een afwijkende vertaling in het Nederlands, neem ik ook de Franse, Duitse, Engelse, Portugese, Spaanse, en Italiaanse tekst van de r.o. 49 en 50 op. De Franse tekst is mijns inziens de belangrijkste, nu in casu zowel de taal van de verwijzende rechter als de werktaal van het Hof samenvallen in Frans:

"49. Dans ce cadre réglementaire, la possibilité reconnue au contribuable, dans l'arrêt ELISA, précité, de produire des éléments de preuve devant être examinés par les autorités fiscales françaises s'avère donc comme une mesure visant à éviter que la limite instaurée par le système général d'échange d'informations telle qu'elle résulte de l'application dudit article 8 joue au détriment du contribuable.

50. Si, dès lors, cette possibilité est fondée sur l'existence d'un système général d'échange d'informations tel qu'instauré par la directive 77/799 et, par conséquent, dépendante d'un tel système, un tel droit ne saurait être reconnu au contribuable dans des circonstances, identiques à celles de l'affaire au principal, qui sont caractérisées par l'absence de toute obligation d'assistance de la part des autorités fiscales de la Principauté de Liechtenstein."

"49 In diesem rechtlichen Rahmen erweist sich also die im Urteil ELISA dem Steuerpflichtigen zuerkannte Möglichkeit, den französischen Steuerbehörden Beweismittel vorzulegen, die diese zu prüfen haben, als eine Maßnahme, die verhindern soll, dass sich die mit dem allgemeinen System des Auskunftsaustauschs eingeführte Schranke, wie sie sich aus der Anwendung dieses Art. 8 ergibt, zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirkt.

50 Wann also diese Möglichkeit auf dem Bestehen eines allgemeinen Systems des Auskunftsaustauschs, wie es mit der Richtlinie 77/799 eingeführt worden ist, beruht und folglich von diesem System abhängig ist, kann ein solches Recht dem Steuerpflichtigen nicht unter Umständen eingeräumt werden, wie sie im Ausgangsverfahren vorliegen und die durch das Fehlen einer Verpflichtung zur Amtshilfe durch die Steuerbehörden des Fürstentums Liechtenstein gekennzeichnet sind."

"49 In that regulatory framework, the possibility acknowledged in ELISA that the taxpayer can produce evidence which the French tax authorities must consider thus emerges as a measure intended to prevent the limit which, through the application of Article 8, has been imposed by the general system for the exchange of information, from acting to the detriment of the taxpayer.

50 Although [hier had mijns inziens moeten staan: 'If' of 'Since'; PJW], therefore, that possibility is based on the existence of a general system for the exchange of information, as introduced by Directive 77/799, and accordingly dependent on such a system, the existence of a right of that kind cannot be recognised in the case of a taxpayer in circumstances such as those of the case before the referring court, which are characterised by the lack of any obligation on the tax authorities of the Principality of Liechtenstein to lend assistance."

"49 Neste quadro legislativo, a possibilidade reconhecida ao contribuinte, no acórdão ELISA, já referido, de oferecer elementos de prova que devem ser apreciados pelas autoridades fiscais francesas vem, portanto, a revelar-se uma medida destinada a evitar que o limite instituído pelo sistema geral de troca de informações, tal como resulta da aplicação do referido artigo 8.°, funcione em prejuízo do contribuinte.

50 Por conseguinte, embora esta possibilidade seja baseada na existência de um sistema geral de troca de informações como o instituído pela Directiva 77/799 e, consequentemente, dependente de um tal sistema, esse direito só pode ser reconhecido ao contribuinte em circunstâncias, idênticas às do caso principal, caracterizadas pela inexistência de qualquer obrigação de assistência por parte das autoridades fiscais do Principado de Liechtenstein."

"49 En este marco normativo, la posibilidad reconocida al contribuyente, en la sentencia ELISA, antes citada, de aportar elementos probatorios que deban examinar las autoridades fiscales francesas es, por lo tanto, una medida cuyo objetivo es evitar que el límite establecido por el sistema general de intercambio de información, como el que resulta de la aplicación de dicho artículo 8, vaya en detrimento del contribuyente.

50 Si, por lo tanto, dicha posibilidad se basa en la existencia de un sistema general de intercambio de información como el instaurado por la Directiva 77/799 y, por consiguiente, es dependiente de tal sistema, ese derecho no puede reconocerse al contribuyente en unas circunstancias, idénticas a las del asunto principal, que se caracterizan por la total inexistencia de obligación de asistencia por parte de las autoridades fiscales del Principado de Liechtenstein."

"49 In tale contesto normativo, la possibilità, riconosciuta al contribuente nella menzionata sentenza ELISA, di fornire elementi di prova che le autorità fiscali francesi devono esaminare si rivela pertanto una misura intesa ad evitare che il limite istituito dal sistema generale di scambio di informazioni, quale risulta dall'applicazione di detto art. 8, risulti sfavorevole per il contribuente.

50 Se, pertanto, tale possibilità si fonda sull'esistenza di un sistema generale di scambio di informazioni quale istituito dalla direttiva 77/799 e, conseguentemente, dipendente da tale sistema, detto diritto non può essere riconosciuto al contribuente in circostanze - identiche a quelle oggetto della causa principale - caratterizzate dall'assenza di qualsivoglia obbligo di assistenza da parte delle autorità fiscali del Principato del Liechtenstein."

7.14 Zoals boven (7.8 en 7.9) en eerder elders(38) reeds bleek, acht ik deze uitkomst bevreemdend, want in strijd met de geschiktheids- en proportionaliteitstoetsen die volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU moeten worden aangelegd bij de toetsing van nationale maatregelen op hun verenigbaarheid met de EU-verkeersvrijheden. Weigering van gegevens lijkt mij een manifest ongeschikt middel om in een gebrek aan gegevens te voorzien. Het diskwalificeren van elk bewijsmateriaal afkomstig van de belanghebbende zelf of via de belanghebbende van de Zwitserse autoriteiten lijkt mij voorts disproportioneel als reactie op het ontbreken van een uitwisselingsplicht van de Zwitserse autoriteiten. Het HvJ EU heldert niet op waarom Rimbaud - anders dan ELISA - niet de mogelijkheid gegund werd zelf overtuigend bewijs te leveren(39) door zelf de door Frankrijk gewenste verklaringen van de Zwitserse autoriteiten op te vragen, zelf een notariële of accountantsverklaring over te leggen, of anderszins. Onduidelijk blijft waarom in derdelandengevallen niet geldt wat in intra-EU-gevallen geldt, nl. dat

'[n]iets (...) de betrokken fiscale autoriteiten [belet] om van de belanghebbende de bewijzen te vragen die zij noodzakelijk achten en eventueel [het fiscale voordeel] (...) te weigeren als die bewijzen niet worden overlegd.'(40)

7.15 Ook D.S. Smit(41) en de V-N-Redactie(42) verbazen zich op dit punt over 's Hofs derdelandenjurisprudentie. Zo vraagt de V-N-Redactie zich af of het HvJ EU de boekhoudregels van een derde land zoals Zwitserland minder informatief of minder betrouwbaar acht dan die van een EU-lidstaat.(43) Zelfs als de kwaliteit van die gegevens te wensen over zou laten, blijft nog de vraag onbeantwoord waarom in derdelandengevallen niet concreet beoordeeld hoeft te worden of de betrokken lidstaat zich er - op andere wijze - voldoende van kan vergewissen dat de derdelandse investeerder of investering aan de voorwaarden voor het gevraagde belastingvoordeel voldoet. D.S. Smit meent dan ook dat dát is waar het de EU(-lidstaat) en het HvJ EU om te doen zou moeten zijn: (44)

"Uit onder andere het arrest Rimbaud volgt (...) dat er in de relaties met derde landen een (...) recht op het leveren van tegenbewijs niet bestaat. In dit arrest heeft het HvJ EU verduidelijkt dat dit recht voorkomt dat bepaalde in de richtlijn opgenomen beperkingen op de informatie-uitwisseling in het nadeel van belastingplichtige zouden uitvallen. Wanneer er echter met het desbetreffende derde land in het geheel geen plicht tot uitwisseling van informatie is overeengekomen, treedt dit gevolg niet op en is er geen reden om de belastingplichtige toch een recht op bewijslevering te geven, zo luidt de redenering van het HvJ EU. Naar mijn mening kan men zijn vraagtekens plaatsen bij deze redenering. Waar het uiteindelijk om gaat is of de belastingautoriteiten van de desbetreffende lidstaat zich er van kunnen vergewissen dat de in het derde land gevestigde investeerder of investering aan alle voorwaarden voldoet om in aanmerking te komen voor het geclaimde belastingvoordeel. Of de fiscus de hiertoe benodigde informatie nu van de buitenlandse belastingautoriteiten verkrijgt, of - op vrijwillige basis - van de belastingplichtige zelf, maakt naar mijn mening niet veel uit. De belastingautoriteiten blijven onder het Europese recht namelijk vrij in de waardering van het geleverde bewijs (binnen de grenzen van de Europeesrechtelijke beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit). Dit volgt bijvoorbeeld uit Twoh International, waarin het HvJ EU oordeelde dat de wederzijdse bijstandrichtlijn niet afdoet aan de bevoegdheid van de belastingautoriteiten van een lidstaat om te beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden waarvan de wetgeving van deze lidstaat de vrijstelling van een verrichting afhankelijk stelt.(45)

Wat hier ook van zij, vastgesteld kan worden dat de afwezigheid van een verdrag dat voorziet in de internationale uitwisseling van informatie tussen de betrokken lidstaat en derde land van grote betekenis is voor de vraag of een belemmering in de relaties met derde landen kan worden gerechtvaardigd. De afwezigheid van een dergelijk verdrag levert echter niet automatisch in alle gevallen een geldige rechtvaardiging op voor een belemmering in de relaties met derde landen. Er dient aan de kant van de desbetreffende lidstaat wel daadwerkelijk een behoefte te bestaan aan de uitwisseling van informatie."

7.17 Een voor de hand liggende verklaring van 's Hofs benadering van derdelandengevallen zou kunnen zijn diens - alsdan met de politieke tijdgeest strokende - wens om derde landen te nopen om de ook door de EU onderschreven (en met de nieuwe EU-bijstandsrichtlijnen(46) gerealiseerde) OESO-standaard inzake transparantie en internationale fiscale bijstand te realiseren.(47) Derde landen moeten er een belang bij hebben aan correcte belastingheffing jegens de EU mee te werken als zij willen profiteren van het EU vrije kapitaalverkeer. Lang(48) schrijft over dit politieke klimaat:

"(...) many third countries have a significantly greater interest in concluding tax agreements with Member States that also or exclusively address mutual assistance. The political pressure exerted on third countries is enormous. International organizations demand that they conclude a certain number of mutual assistance agreements so that they are not ostracized by the "international community". Often, countries that, in the past, had no problem with their image as tax havens are now very interested in introducing a tax system that meets the international standard. As a visible sign of international acceptance, they strive to be integrated within a network of bilateral or multilateral treaties. Member States, in turn, see this as an opportunity to expand mutual assistance instruments and, in this way, to combat tax evasion more effectively than before and to make it less attractive for taxpayers to shift their sources of income to low-tax countries. (...)"

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Overeenkomst van 21 juni 1999 tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Zwitserse Bondstaat, anderzijds, over het vrije verkeer van personen, met Bijlagen en Protocollen, Trb. 2000, 16, Pb. EG L 114 van 30 april 2002.

2 Overeenkomst tussen de Europese Unie, de Europese Gemeenschap en de Zwitserse Bondsstaat inzake de wijze waarop Zwitserland wordt betrokken bij de uitvoering, de toepassing en de ontwikkeling van het Schengenacquis, met bijlagen; Luxemburg, 26 oktober 2004 (Trb. 2006, 83), Pb EU 27 december 2008, nr. L 53, blz. 52.

3 Overeenkomst van 26 oktober 2004 tussen de Europese Gemeenschap en de Zwitserse Bondsstaat waarbij wordt voorzien in maatregelen van gelijke strekking als die welke zijn vervat in Richtlijn 2003/48/EG van de Raad betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, Pb EG nr. L 385 van 29 december 2004, blz. 30-49.

4 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, Trb. 1951, 148; gewijzigd en aangevuld bij Overeenkomst van 22 juni 1966, Trb. 1966, 177. Inmiddels geldt een nieuw belastingverdrag met Zwitserland dat in werking is getreden per 1 januari 2012: Trb. 2010, 98.

5 2005: € 314.786, 2006: € 218.588 en 2007: € 2.578.

6 HvJ EG 19 november 2009, zaak C-540/07 (Commissie v. Italië), Jur. EG 2009, p. I-10983, conclusie Kokott, LJN BK4715, V-N 2009/64.12, NTFR 2009/2732 met noot Wolvers, FED 2009/115 met noot Weber.

7 HvJ EG 10 februari 2011, gevoegde zaken C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Österreichische Salinen), nog niet gepubliceerd, conclusie Kokott, LJN BP5262, V-N 2011/16.15, NTFR 2011/909 met noot Smit.

8 Rechtbank Breda 17 oktober 2011, nrs. AWB 10/896, 10/895 en 10/894, LJN BX6457, NTFR 2012/2215.

9 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2 augustus 2012, nrs. 11/00742, 11/00741, 11/00740, LJN BX4435, NTFR 2012/2115 met commentaar D.S. Smit.

10 HvJ EG 28 oktober 2010, zaak C-72/09 (Rimbaud), Jur. EG 2010, p I-10659, conclusie Jääskinen, LJN BO3540, V-N 2010/59.18, NTFR 2010/2574 met noot Smit.

11 Uittreksel van 4 november 2008 uit het Handelsregister van het Kanton Z, Zwitserland; zie r.o. 2.2. van de uitspraak van het Hof.

12 De belanghebbende heeft ook over 2003 en 2004 teruggaaf gevraagd. Die verzoeken waren te laat. Vermoedelijk daarom is daarover kennelijk niet geprocedeerd.

13 Belastingdienst/P.

14 Bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

15 Bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

16 Bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

17 Bijlage 6 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

18 Bijlage 7 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

19 Uit het dossier blijkt niet of de belanghebbende ook tegen de beschikkingen voor de jaren 2003 en 2004 bezwaar heeft gemaakt.

20 HvJ EG 18 december 2007, zaak C-101/05 (Skatteverket vs. A), Jur. EG 2007, p. I-11531, conclusie Bot, LJN BC3212, V-N 2008/7.14, NTFR 2008/46 met noot Thomas, FED 2008/57 met noot Smit.

21 HvJ EG 28 oktober 2010, zaak C-72/09 (Rimbaud), Jur. EG 2010, p I-10659, conclusie Jääskinen, LJN BO3540, V-N 2010/59.18, NTFR 2010/2574 met noot Smit.

22 HvJ EG 10 februari 2011, gevoegde zaken C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen), Jur. EG 2011, p. I-00305, conclusie Kokott, LJN BP5262, V-N 2011/16.15, NTFR 2011/909 met noot Smit.

23 Wet van 30 november 2006, Stb. 2006, 631.

24 Bij de Wet Overige fiscale maatregelen (Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 563) is art. 10(4) Wet DIVB vernummerd tot art. 10(3) Wet DB. Bij Wet van 3 juli 2008, Stb. 2008, 262 en Stb. 2008, 263, houdende wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, is art. 10(3) Wet Divb aangepast om ook buitenlandse pensioenfondsen zonder rechtspersoonlijkheid toegang te geven tot de teruggaafregeling. Bij Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010), is art. 10(3) Wet Divb vernummerd tot art. 10(2).

25 Kamerstukken II 2005-2006, 30 572, nr. 9 (NvW), blz. 8.

26 Regeling van 18 december 1990, nr. IFZ90-1908, houdende gemeenschappelijke voorschriften tot uitvoering van het Verdrag met Zwitserland, Stcrt. 1990, nr. 251.

27 Richtlijn 2003/48/EC van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, Pb. EG nr. L 157 van 26 juni 2003, blz. 38-48.

28 Overeenkomst van 26 oktober 2004 tussen de Europese Gemeenschap en de Zwitserse Bondsstaat waarbij wordt voorzien in maatregelen van gelijke strekking als die welke zijn vervat in Richtlijn 2003/48/EG van de Raad betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, Pb EG nr. L 385 van 29 december 2004, blz. 30-49.

29 R.o. 5.5 uitspraak van de Rechtbank en blz. 3 van het beroepschrift in cassatie.

30 Zie daarover onder meer HvJ EG 24 mei 2007, zaak C-157/05 (Holböck), Jur. EG 2007, p. I-4051, LJN BA7638, V-N 2007/27.10, NTFR 2007/1038 met noot Van Beelen, FED 2007/57 met noot Smit; HvJ EG 12 december 2006, zaak C-446/04 (Test Claimants in the FII Group Litigation), Jur. EG 2006, p. I-11753, na conclusie Geelhoed, LJN AZ6797, BNB 2007/130 met noot Wattel, V-N 2007/5.9, NTFR 2007/125 met noot De Kroon.

31 Zie Ben J.M. Terra and Peter J. Wattel, European Tax Law, WoltersKluwer Law&Business/Aspen/Turpin, 2012, p. 73-77.

32 HvJ EG 18 december 2007, zaak C-101/05 (Skatteverket v. A), Jur. EG 2007, p. I-11531, conclusie Bot, LJN BC3212, V-N 2008/7.14, NTFR 2008/46 met noot Thomas, FED 2008/57 met noot Smit.

33 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes), Jur. EG 2006, p. I-7995, na conclusie Poiares Maduro, LJN AY9517, BNB 2007/54 met noot Wattel, V-N 2006/49.15, NTFR 2006/1406 met noot De Kroon, FED 2006/112 met noot Smit.

34 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann); Jur. EG 1992, p. I-0249, na conclusie Mischo (gecombineerde conclusie met zaak C-300/90); LJN AW5559; FED 1992/286, met noot Wattel; V-N 1992/994 pt. 30.

35 HvJ EG 11 oktober 2007, zaak C-451/05 (Société Elisa), Jur. EG 2007, p. I-8251, conclusie Mazák, LJN BB6543, V-N 2007/48.6, NTFR 2007/1926 met noot Thomas.

36 HvJ EG 12 december 2006, zaak C-446/04 (Test Claimants in the FII Group Litigation), Jur. EG 2006, p. I-11753, na conclusie Geelhoed, LJN AZ6797, BNB 2007/130 met noot Wattel, V-N 2007/5.9, NTFR 2007/125 met noot De Kroon.

37 Vgl. Michael Lang, 'The Legal and Political Context of ECJ Case Law on Mutual Assistance', 52 European Taxation 5 (2012), p. 199.

38 Noot bij Haribo en Salinen in BNB 2011/165.

39 Zie ook D.S. Smit, 'Freedom of Investment between EU and Non-EU Member States and its Impact on Corporate Income Tax Systems within the European Union', Tilburg: CentER 2011, blz. 593.

40 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann); Jur. EG 1992, p. I-0249, na conclusie Mischo (gecombineerde conclusie met zaak C-300/90); LJN AW5559; FED 1992/286, met noot Wattel; V-N 1992/994 pt. 3, punt 20, laatste volzin. Zie ook HvJ EG 28 oktober 1999, zaak C-55/98 (Vestergaard), Jur. EG 1999, p. I-7641, na conclusie Saggio; LJN AV7989; V-N 1999/58.23, punt 28; en HvJ EG 27 januari 2009, zaak C-318/07 (Persche), Jur. EG 2009, p. I-359, conclusie Mengozzi, LJN BH1529, V-N 2009/8.13, NTFR 2009/366 met noot Van Es, NJ 2009/265 met noot Mok, punt 63.

41 D.S. Smit, commentaar op Rimbaud in NTFR 2010/2574 en aantekening bij Skatteverket v. A in FED 2008, blz. 57.

42 Aantekening bij Rimbaud in V-N 2010/59.18.

43 Aantekening bij Skatteverket v. A in V-N 2008/7.14.

44 D.S. Smits, 'Europese verdragsvrijheden en derde landen: invloed op de Nederlandse vennootschaps- en dividendbelasting', TFO 2012/122.

45 Voetnoot origineel: HvJ EG 27 september 2007, C-184/05, Twoh International (2007) Jur. I-7897, punt 36.

46 Richtlijn 2010/24/EU van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen, Pb. L 84 van 31 maart 2010, H&I 2010/7.3 en Richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG, Pb. L 64 van 11 maart 2011, H&I 2011/5.1.

47 Zie ook D.S. Smit, 'Freedom of Investment between EU and Non-EU Member States and its Impact on Corporate Income Tax Systems within the European Union', Tilburg: CentER 2011, blz. 594.

48 M. Lang, 'The Legal and Political Context of ECJ Case Law on Mutual Assistance', 52 European Taxation 5 (2012), p. 199.

49 Controle bij de Zwitserse autoriteiten lijkt immers ook onder het belastingverdrag onmogelijk: de gemene uitvoeringsvoorschriften bij het Verdrag (geciteerd in onderdeel 6.2 hierboven) bieden slechts de mogelijkheid tot controle van de vestigingsplaats van de verzoeken (zie de art. 2 en 5).