Parket bij de Hoge Raad, 25-02-2014, ECLI:NL:PHR:2014:123, 13/02237

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.

Belanghebbende is inwoner van Nederland. Tot zijn vermogen behoren onder meer (aandelen)participaties in verschillende beleggingsfondsen die zijn gevestigd in België, Luxemburg, Frankrijk, Duitsland en de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de buitenlandse beleggingsfondsen).

Een aantal van deze buitenlandse beleggingsfondsen heeft in het onderhavige jaar (2006) dividend aan belanghebbende uitgekeerd. In dat verband is buitenlandse bronheffing geheven van in totaal € 10.438. Een aantal andere buitenlandse beleggingsfondsen heeft in 2006 geen dividend aan belanghebbende betaald.

In zijn aangifte IB/PVV 2006 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vermeld van € 271.121. Het voordeel ter zake van de participaties in de buitenlandse beleggingsfondsen heeft belanghebbende berekend overeenkomstig de bepalingen van hoofdstuk 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), te weten – kort gezegd – als een forfaitair rendement van 4% van de gemiddelde waarde van de participaties. Het bedrag aan buitenlandse bronheffing van € 10.438 heeft hij als verrekenbare buitenlandse bronbelasting in aanmerking genomen.

De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2006 overeenkomstig de aangifte van belanghebbende vastgesteld.

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Ingevolge artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001, tekst 2006) is belastbaar inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek.

Het voordeel uit sparen en beleggen wordt, ingevolge artikel 5.2 van de Wet IB 2001, gesteld op 4% (forfaitair rendement) van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (begindatum) en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar (einddatum), voor zover het gemiddelde meer bedraagt dan het heffingsvrije vermogen.

Artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden is. Ingevolge het tweede lid, aanhef en onderdeel e, van dit artikel worden als bezittingen mede aangemerkt rechten die niet op zaken betrekking hebben.

Tussen partijen is — naar zij ter zitting hebben bevestigd — niet in geschil dat ten aanzien van de inkomsten uit eisers participaties in de onder punt 1.1 bedoelde buitenlandse beleggingsfondsen het zogenoemde verdragsrechtelijke dividendartikel, zoals dat voor de desbetreffende buitenlanden is vermeld onder de punten 3.1 tot en met 3.5, van toepassing is. Evenmin is tussen partijen in geschil dat het heffingsrecht ten aanzien van deze inkomsten ingevolge dit dividendartikel is toegewezen aan Nederland. De rechtbank kan partijen volgen in deze eensluidende rechtsopvatting. Partijen twisten evenwel over het antwoord op de vraag of Nederland het aan hem toegewezen heffingsrecht kan verwezenlijken.

De rechtbank overweegt dat, gelet op het bepaalde in artikel 5.3, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet IB 2001, inkomsten uit participaties in beleggingsfondsen worden gerekend tot de inkomsten uit sparen en beleggen. Gelet op het bepaalde in artikel 5.2 van de Wet alsmede op hetgeen onder punt 3.9 is vermeld, is de rechtbank van oordeel dat de inkomsten uit sparen en beleggen ingevolge hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 op forfaitaire wijze worden bepaald. Volgens de Nederlandse wettelijke bepalingen wordt de omvang van de inkomsten uit participaties in beleggingsfondsen dus op forfaitaire wijze vastgesteld.

Naar het oordeel van de rechtbank laten de onder de punten 3.1 tot en met 3.5 vermelde verdragsbepalingen Nederland de ruimte om de inkomsten uit eisers participaties in de onder punt 1.1 bedoelde verdragslanden gevestigde beleggingsfondsen te belasten op de onder punt 3.12 omschreven wijze (vergelijk de onder punt 3.10 vermelde overwegingen van de Hoge Raad). De rechtbank wijst eiser erop dat geenszins valt in te zien dat hierbij een (potentiële) verschuiving in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en de desbetreffende verdragslanden te weeg wordt gebracht; ingevolge het dividendartikel is het heffingsrecht ten aanzien van de onderhavige inkomsten uit participaties in buitenlandse beleggingsfondsen immers reeds toegewezen aan Nederland als eisers woonstaat. Dat het Nederlandse heffingssysteem ten aanzien van deze inkomsten, ingeval het werkelijke rendement lager is dan de op forfaitaire wijze bepaalde inkomsten, nadelig kan uitwerken, kan niet leiden tot het oordeel dat Nederland zijn heffingsrecht heeft uitgebreid buiten de in de onder de punten 3.1 tot en met 3.5 vermelde verdragsbepalingen aangegeven grenzen. De rechtbank ziet in de desbetreffende verdragen geen aanleiding om gevolgen te verbinden aan de omstandigheid dat — naar eiser heeft gesteld — Nederland de desbetreffende verdragslanden niet (tijdig) zou hebben geïnformeerd over de wijziging per 1 januari 2001 van het Nederlandse belastingsysteem ten aanzien van het belasten van dividenden.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de rechtbank eisers primaire standpunt verwerpt. Eisers subsidiaire standpunt treft hetzelfde lot. Hiervoor is redengevend dat voor de door eiser gewenste verrekening van fictief door het bronland ingehouden bronbelasting — zoals eisers gemachtigde ter zitting heeft erkend — geen wettelijke dan wel verdragsrechtelijke grondslag bestaat, terwijl het de rechtbank bij gebreke daarvan niet is toegestaan te beslissen op grond van een — in eisers optiek — redelijke wetsuitleg.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Bij de beoordeling van het onderhavige geschil dient te worden vooropgesteld dat – anders dan waarvan belanghebbende kennelijk uitgaat – als uitgangspunt heeft te gelden dat Nederland als soevereine staat in beginsel gerechtigd is om zijn inwoners op de voet van de bepalingen van de Wet in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken over het zogenoemde wereldinkomen. Daarbij is het de Nederlandse wetgever toegestaan om zich te bedienen van ficties en forfaits.

Tussen partijen is niet in geschil dat, louter vanuit het nationale recht bezien, de onderhavige aanslag is berekend overeenkomstig de door de Rechtbank in haar overwegingen 3.6 tot en met 3.8 genoemde bepalingen van de Wet.

De werking van verdragen, zoals te dezen de verschillende met de in onderdeel 2.1 van deze uitspraak genoemde landen gesloten bilaterale belastingverdragen, kan evenwel eraan in de weg staan dat Nederland zijn uit zijn nationale wetgeving voortvloeiende heffingsrecht over bepaalde inkomsten kan uitoefenen, omdat het heffingsrecht over die inkomsten in de verdragen aan de andere staten is toegewezen.

Voor de hier van toepassing zijnde bepalingen van de verschillende belastingverdragen verwijst het Hof naar de overwegingen 3.1 tot en met 3.5 van de uitspraak van de Rechtbank. Aangetekend hierbij zij dat de Rechtbank kennelijk en terecht ervan is uitgegaan dat de in hoofdstuk 5 van de Wet opgenomen heffing ter zake van het forfaitair rendement uit sparen en beleggen voor de toepassing van die verdragen dient te worden aangemerkt als een belasting naar het inkomen. Voor de toepassing van het belastingverdrag met Frankrijk heeft de Hoge Raad zulks beslist in zijn arrest van 1 december 2006, nr. 42211, LJN AV5017, BNB 2007/68). Het Hof ziet geen grond voor een andersluidend oordeel met betrekking tot de belastingverdragen met de andere landen.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat Nederland, bij gebrek aan daadwerkelijk genoten inkomsten, niet gerechtigd is te heffen over fictieve inkomsten uit aandelen, aangezien het zogenoemde ‘dividendartikel’ in de verschillende belastingverdragen slechts het heffingsrecht over ‘betaalde dividenden’ aan Nederland als woonstaat toewijst en niet het heffingsrecht over ‘fictieve inkomsten uit aandelen’.

In dit verband is het volgende van belang. De hier van toepassing zijnde verdragen kennen aan Nederland als woonstaat het heffingsrecht toe over, kort gezegd, ‘betaalde dividenden’. De artikelen 5.1, 5.2 en 5.3 van de Wet kunnen ertoe leiden – en zij doen dat in het onderhavige geval – dat ten laste van een inwoner van Nederland als inkomsten uit sparen en beleggen (inkomsten uit aandelen) uit het buitenland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk aan hem als dividend zijn betaald. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door de verdragen worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die de verdragen daaraan stellen. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laten de verdragen Nederland de ruimte om die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits en ficties. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens de verdragen onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van de verdragen zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel zou komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laten de verdragen geen ruimte, omdat daarmee de werking van de verdragen eenzijdig zou worden gewijzigd. (vergelijk onder meer HR 18 juni 2004, nr. 39385, LJN AP1896, BNB 2004/314).

In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over niet daadwerkelijk verkregen inkomsten uit aandelen. Indien die inkomsten in de toekomst alsnog worden verkregen, kunnen zij als dividend of vermogenswinst toevloeien aan belanghebbende als ontvanger. Nu zowel het heffingsrecht over betaalde dividenden als over vermogenswinst op aandelen van particuliere beleggers in de verdragen aan de woonstaat is toegewezen, brengt de fictie/het forfait van de heffing in box III van de Wet voor wat betreft aandelenparticipaties als de onderhavige, potentieel niet een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en de verschillende andere landen. Mitsdien verzetten de hier van toepassing zijnde belastingverdragen zich niet tegen een op die fictie (forfait) gebaseerde Nederlandse heffing. Nederland is derhalve bevoegd om met betrekking tot de participaties van belanghebbende in de buitenlandse beleggingsfondsen een forfaitair rendement van 4% in aanmerking te nemen. Het aan het primaire standpunt van belanghebbende ten grondslag liggende betoog is onjuist.

Ook het subsidiair verdedigde standpunt van belanghebbende treft geen doel. De Wet noch de onderhavige belastingverdragen bieden grondslag voor het in aanmerking nemen van een verrekening van een fictieve buitenlandse bronbelasting als door belanghebbende is bepleit. Gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, kan zulks niet worden toegestaan op grond van een redelijke uitleg van de Wet en de verdragen.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.