Parket bij de Hoge Raad, 15-07-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1731, 13/02667
Parket bij de Hoge Raad, 15-07-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1731, 13/02667
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 15 juli 2014
- Datum publicatie
- 19 september 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1731
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:744, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/02667
Inhoudsindicatie
Belanghebbende in deze zaak is paranormaal therapeut en als zodanig ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Hij behandelt zowel patiënten met psychische klachten als patiënten met lichamelijke klachten. Belanghebbende meent dat zijn activiteiten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Hij doet daartoe een beroep op de vrijstelling die op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) tot en met 31 december 2012 gold voor ‘psychologen’; subsidiair voert hij aan dat zijn activiteiten (rechtstreeks) vallen onder de richtlijnvrijstelling voor medische verzorging. Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) en Hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) hebben tegengesteld geoordeeld: de Rechtbank achtte de vrijstelling niet van toepassing, het Hof wel.
Deze conclusie is vooral gewijd aan het begrip ‘psycholoog’ dat destijds in de nationale vrijstellingsbepaling werd gehanteerd. Alvorens A-G Van Hilten ingaat op het begrip ‘psycholoog’ behandelt zij de richtlijnvrijstelling voor medische diensten. Zij wijst op de jurisprudentie waarin het HvJ oordeelt dat de ratio van deze vrijstelling is gelegen in het verlagen van kosten van medische verzorging c.q. het voorkomen dat medische zorg ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien zij aan de btw zou worden onderworpen. De richtlijnvrijstelling behoort tot de vrijstellingen die zijn ingesteld voor activiteiten van algemeen belang. Het algemeen belang is gediend met medische zorg door competente zorgverleners. In dat licht ligt het volgens de A-G voor de hand om beroepskwalificaties als criterium voor competentie te hanteren. De lidstaten moeten derhalve bij de invulling van ‘hun’ nationale medische vrijstelling in het oog houden dat zij niet zo maar iedereen mogen aanwijzen als beoefenaar van een vrijgesteld (para-)medisch beroep, maar dat alleen beroepsgekwalificeerde zorgverleners met kwalitatieve ‘standing’ daarvoor in aanmerking komen.
Nu het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld, krijgt de vrijstelling voor medische zorg aldus A-G Van Hilten iets van een spagaat: enerzijds moeten de lidstaten de aanwijzing van zorgverleners wier (para)medische zorg zij onder de vrijstelling brengen, beperken tot (para)medische beroepsbeoefenaren met bepaalde – kwalitatief ‘hoogstaande’ – beroepskwalificaties (uit oogpunt van algemeen belang); anderzijds mogen zij zorgverleners die die beroepskwalificaties niet hebben, maar wier diensten, naar A-G Van Hilten opmaakt uit de jurisprudentie van het HvJ bezien vanuit de patiënt, kwalitatief gelijkwaardig zijn, de vrijstelling niet weigeren (uit oogpunt van neutraliteit).
Vervolgens gaat A-G Van Hilten in op de (geschiedenis van de) nationale vrijstellingsbepaling.. De geschiedenis van de omzetbelastingwetgeving geeft wat betreft de invulling van het begrip ‘psycholoog’ dat destijds in de Wet werd gehanteerd, weinig inzichten. Het is onduidelijk wie de wetgever op het oog heeft gehad toen hij de diensten van psychologen vrijstelde. Echter in aanmerking nemende dat:
(i) de Wet op het wetenschappelijk onderwijs (hierna: WWO) vanaf september 1970 de hoedanigheid en titel van ‘psycholoog’ beperkte tot universitair afgestudeerde psychologen,
(ii) de richtlijnbepaling beoogt de vrijstelling te beperken tot de door de lidstaten als zodanig omschreven beroepsgekwalificeerde zorgverleners, en
(iii) het karakter van de richtlijn vereist dat de Wet zoveel mogelijk in overeenstemming met de richtlijn wordt uitgelegd en ervan uit moet worden gegaan dat de wetgever dat ook zo bedoeld heeft, meent A-G Van Hilten dat ervan uit moet worden gegaan dat in ieder geval vanaf de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn (en tot 2013, toen de term ‘psycholoog’ uit de Wet verdween), met het in de Wet gehanteerde begrip ‘psycholoog’ gedoeld werd op diegenen die op grond van de WWO de hoedanigheid van psycholoog hebben en de titel van psycholoog mogen voeren, dat wil zeggen universitair geschoolde psychologen. A-G Van Hilten acht dit in overeenstemming met het doel van de richtlijnbepaling om met het oog op het algemeen belang alleen (beroeps)gekwalificeerde zorgverleners onder de vrijstelling te brengen.
Ten slotte behandelt de A-G Van Hilten de vraag of diensten van belanghebbende ‘soortgelijk’ zijn aan (andere) gezondheidskundige dienstverlening die wel onder de vrijstelling valt. Hiervoor moet het kwaliteitsniveau van de (niet onder de nationale vrijstellingsbepaling vallende) vrij te stellen gezondheidskundige dienst worden vergeleken met het kwaliteitsniveau van de vrijgestelde medische dienst. De vaststelling dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als psycholoog in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet, betekent volgens de A-G dus nog niet dat belanghebbendes diensten daarom niet kunnen zijn vrijgesteld.
Naar A-G Van Hilten meent kan de behandeling van patiënten met lichamelijke klachten niet worden gerangschikt onder psychologische dienstverlening. Dat neemt niet weg dat een vergelijking met behandelingen door andere (para)medische beroepsbeoefenaren aan de orde is. Het Hof heeft die vergelijking ook gemaakt en komt onder meer op grond van de in de hofuitspraak vastgestelde feiten en met name:
(i) de omstandigheid dat patiënten naar belanghebbende worden verwezen door huisartsen, psychologen en kinderartsen,
(ii) de opleiding die belanghebbende heeft gevolgd, en die het Hof als HBO-opleiding kenschetst, en
(iii) de omstandigheid dat de kosten van behandeling door belanghebbende door ziektekostenverzekeraars worden vergoed, tot het oordeel dat belanghebbendes werkzaamheden alle onder de (richtlijn)vrijstelling kunnen worden gebracht. Naar A-G Van Hilten meent heeft het Hof met deze afweging de lijnen van het arrest Solleveld keurig gevolgd. In zoverre is het Hof van een juiste rechtsopvatting uitgegaan. De afweging c.q. de motivering van het oordeel is ook niet onbegrijpelijk en bovendien verweven met waarderingen van feitelijke aard.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 15 juli 2014 inzake:
|
HR nr. 13/02667 Hof nr. 12/00120 |
staatssecretaris van Financiën |
|
Rb nr. AWB 11/4077 |
tegen |
|
Derde Kamer A |
[X] |
|
Omzetbelasting 1 januari 2004 - 31 december 2007 |
1 Inleiding
Belanghebbende is paranormaal therapeut en als zodanig ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Hij behandelt zowel patiënten met psychische klachten als patiënten met lichamelijke klachten. Belanghebbende meent dat zijn activiteiten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Hij doet daartoe een beroep op de vrijstelling die op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) tot en met 31 december 2012 gold voor ‘psychologen’; subsidiair voert hij aan dat zijn activiteiten (rechtstreeks) vallen onder de richtlijnvrijstelling voor medische verzorging.
Rechtbank Breda1 (hierna: de Rechtbank) en Hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) hebben tegengesteld geoordeeld: de Rechtbank achtte de vrijstelling niet van toepassing, het Hof wel.
Deze conclusie is vooral gewijd aan het begrip ‘psycholoog’ dat destijds in de nationale vrijstellingsbepaling werd gehanteerd. Daarnaast komt de vraag aan de orde of de dienstverlening van belanghebbende op basis van de criteria die het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft ontwikkeld in zijn arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, gevoegde zaken C-443/03 en C-444/03, BNB 2006/256 m.nt. Van Hilten (verder: arrest Solleveld), onder de vrijstelling kan worden gebracht.
2 De feiten
Sinds 1 januari 2002 oefent belanghebbende een praktijk uit in de alternatieve geneeskunde. Hij is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet.
Belanghebbende behandelt zowel patiënten met psychische klachten als patiënten wier klachten lichamelijk van aard zijn. Het Hof heeft in punt 2.2 van zijn nader te melden uitspraak vastgesteld2 dat patiënten met psychische klachten een behandeling door middel van gesprekken (hierna ook: gesprekstherapie) ondergaan: zij herbeleven bij deze behandeling in een soort trance gebeurtenissen. Bij patiënten met lichamelijke klachten vindt, zo heeft het Hof vastgesteld, behandeling plaats door middel van magnetiseren, dat wil zeggen door met energie door middel van handoplegging blokkades op te heffen.3 Sommige patiënten ondergaan een jarenlange behandeling, anderen zijn gebaat bij een enkele sessie.
De door belanghebbende verleende behandelingen zijn gericht op de gezondheidskundige verzorging van de mens, dat wil zeggen dat zij behoren tot de categorie diensten die de diagnose, de behandeling en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen als ook de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens tot doel hebben (zie punt 2.2 en punten 4.15 en 4.16 van nader te melden hofuitspraak).
Patiënten komen bij belanghebbende terecht via mond-tot-mond-reclame of na verwijzing door huisartsen, psychologen en kinderartsen. Belanghebbende behandelt 6.000 tot 7.000 patiënten per jaar.
Circa dertig zorgverzekeringsmaatschappijen vergoeden de kosten van belanghebbendes behandelingen. Tot 2013 werden deze kosten vergoed uit de basisverzekering. Vanaf 2013 worden deze kosten uitsluitend vergoed indien en voor zover patiënten daarvoor aanvullend zijn verzekerd.
Belanghebbende heeft de opleiding tot Paranormaal Therapeut aan[B] (hierna: [B]) gevolgd. HJBC is lid van de koepelorganisatie Federatie van Opleidingen in de Natuurlijke Geneeswijzen. Deze koepel stelt zich ten doel de professionalisering en de bevordering van opleidingen op het gebied van de alternatieve dan wel natuurlijke geneeswijzen. [B] is geaccrediteerd bij het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs. [B] heeft bij de Nederlands Vlaamse Accreditatie Organisatie (hierna: NVAO) een aanvraag ingediend voor accreditatie van de door belanghebbende gevolgde opleiding.4
Belanghebbende heeft op 16 oktober 2001 het diploma Paranormaal Therapeut behaald. Op het diploma is voor zover van belang vermeld dat belanghebbende met goed gevolg aan [B]:
“de beroepsopleiding op hbo-niveau tot Paranormaal Therapeut heeft voltooid.”
Tot de gedingstukken behoort een schriftelijke verklaring van [C] (hierna: [C]), inhoudende dat belanghebbende tijdens zijn studie aan [B] les bij hem volgde en ook nadien bij hem trainingen heeft gevolgd en onder zijn supervisie heeft gestaan.
Belanghebbende is lid van de Vereniging van Natuurgeneeskundig Therapeuten (hierna: de VNT) en heeft een praktijklicentie van de VNT. De VNT waarborgt de kwaliteit van de aangesloten leden op de volgende manieren:
- elk lid heeft een door de VNT erkende opleiding gevolgd;
- elk lid heeft een opleiding medische basiskennis op HBO-niveau afgerond;
- met elk potentieel lid wordt een individueel toelatingsgesprek gevoerd; en
- er wordt ondersteuning geboden in de vorm van intercollegiale toetsing en geaccrediteerde nascholing.
De VNT hanteert een beroepscode en tuchtrechtelijke regels.
Belanghebbende beschikt voorts over een licentie van de Stichting HBO Register Beroepsbeoefenaren Natuurlijke Gezondheidszorg (hierna: SRBNG). Hij is in het SRBNG-register ingeschreven als Registertherapeut BNG® en is, zo is in de licentie vermeld, onderworpen aan het tuchtrecht van de Stichting Tuchtrecht Beroepsbeoefenaren Natuurlijke Gezondheidszorg.
Belanghebbende is niet ingeschreven in het register als bedoeld in artikel 18 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG, respectievelijk het BIG-register).
Naar aanleiding van een verzoek om een fiscale standpuntbepaling heeft de Inspecteur5 zich op het standpunt gesteld dat de ondernemersactiviteiten van belanghebbende niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting en dat belanghebbende derhalve daarover omzetbelasting is verschuldigd. Dit heeft geresulteerd in een naheffingsaanslag: aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 82.135.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
Voor de Rechtbank was – voor zover in cassatie van belang – in geschil of de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet, van toepassing is op de door belanghebbende verrichte diensten.
De Rechtbank oordeelde dat dit niet het geval is en overwoog hiertoe als volgt:
"2.20. (…) brengt de rechtbank tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zijn diensten als therapeut van een gelijkwaardige kwaliteit zijn als diensten van personen met een erkende HBO-opleiding op paramedisch of psychologisch gebied of andere personen met een BIG-registratie. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende zorgt voor regelmatige bijscholing, is aangesloten bij de VNG en het daaraan verbonden tuchtrecht, en evenmin dat de kwaliteit van belanghebbendes dienstverlening wordt gewaarborgd door de klachtenregelingen van de Stichting HBO Register Beroepsbeoefenaren Natuurlijke Gezondheidszorg en de Klachtencommissie Alternatieve(…) Behandelwijzen. Dat zijn allemaal aspecten die pleiten voor belanghebbendes inzet en kwaliteitsbewustzijn als zodanig, maar die niets zeggen over de kwaliteit van zijn diensten in vergelijking tot de diensten van voormelde groepen van personen. Belanghebbendes diensten zijn dan niet vrijgesteld van omzetbelasting.
Voor dat geval heeft belanghebbende zich beroepen op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 2 december 2010, nr. DGB2010/7539M. Bij dat besluit is verlengd het eerdere Besluit vrijstelling van omzetbelasting voor (para)medische dienstverlening van 28 februari 2008. In dat besluit worden echter geen toezeggingen gedaan over de omzetbelastingplicht van therapeuten met een opleiding als die van belanghebbende. Een dergelijke toezegging valt ook niet te lezen in de toelichting onder punt 2 van dit Besluit.”
De Rechtbank heeft bij uitspraak van 15 februari 2012, nr. AWB 11/4077, ECLI:NL:RBBRE:2012:BV9959, NTFR 2012, 1264, het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
Het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de geschilpunten – voor zover in cassatie van belang – als volgt omschreven:
“I. Zijn de door belanghebbende verrichte behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968?
II. Zo vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Zijn de door belanghebbende verrichte behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting op grond van Europees recht?”
Het Hof komt tot het oordeel dat de term ‘psychologen’ als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet, uitsluitend kan worden uitgelegd door te rade te gaan bij het spraakgebruik, en dat op grond van het spraakgebruik niet kan worden gesteld dat aan ‘psychologen’ in de zin van deze bepaling specifieke opleidingseisen worden gesteld, noch dat de bepaling naar doel en strekking uitsluitend betrekking heeft op personen die voldoen aan bepaalde opleidingseisen.6 Dat brengt het Hof tot de slotsom dat de door belanghebbende verrichte gespreksbehandelingen vallen onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, sub 1, van de Wet:
“4.5. Het Hof acht aannemelijk dat, naar het spraakgebruik beoordeeld, belanghebbendes gespreksbehandelingen zozeer overeenkomen met de werkzaamheden van psychologen, dat sprake is van diensten door psychologen in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968. Dat belanghebbende geen academische opleiding heeft gevolgd en dat de door belanghebbende gevolgde opleiding (nog) niet is geaccrediteerd door de NVAO, doet(…) aan het vorenstaande niet af. Voorts is het Hof van oordeel, dat deze uitleg past bij een richtlijnconforme uitleg (zie in dit verband HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, r.o. 33). Het Hof is mitsdien van oordeel dat belanghebbendes gespreksbehandelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting.”
Naar het oordeel van het Hof kan magnetiseren daarentegen niet worden gerekend tot de diensten van psychologen in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet:
“4.6. Ten aanzien van belanghebbendes behandelingen door middel van magnetiseren, acht het Hof, gelet op de aard van deze activiteiten, niet aannemelijk dat deze overeenkomen met diensten verleend door psychologen.
(…)
Vraag I moet aldus worden beantwoord, dat de door belanghebbende verrichte behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting zijn ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 in zoverre deze betrekking hebben op gespreksbehandelingen.”
Op basis van het Europese recht komt het Hof echter tot een vrijstelling voor alle door belanghebbende verrichte handelingen, derhalve ook voor de behandelingen die bestaan uit het magnetiseren van patiënten. Daartoe overweegt het Hof:
“4.18. Gelet op de (…) vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat de kwaliteit van de door belanghebbende verleende behandelingen, gelet op zijn beroepskwalificaties, kan worden aangemerkt als gelijkwaardig aan die van soortgelijke behandelingen door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep. In het bijzonder steunt het oordeel van het Hof op de volgende feiten. Ten eerste komen patiënten bij belanghebbende terecht na verwijzing door huisartsen, psychologen en kinderartsen. Ten tweede heeft belanghebbende de opleiding 'Paranormaal Therapeut' op HBO-niveau gevolgd en beschikt hij over het bijbehorende diploma. En ten slotte komen de kosten van de behandelingen van belanghebbende voor vergoeding door zorgverzekeringsmaatschappijen in aanmerking (…).
Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat alle behandelingen van belanghebbende, derhalve zowel de gespreksbehandelingen als de behandelingen door middel van magnetiseren, zijn aan te merken als behandelingen in het kader van de uitoefening van een paramedisch beroep als bedoeld in (…) [artikelen 13, letter A, lid 1, aanhef en onder c , van de Zesde richtlijn resp. artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c van de btw-richtlijn]. Deze behandelingen zijn mitsdien ingevolge de (…) genoemde richtlijnbepalingen vrijgesteld van omzetbelasting. Hieraan doet niet af dat, zoals de Inspecteur stelt, de door belanghebbende gevolgde opleiding aan HJBC (nog) niet is geaccrediteerd door de NVAO.
Het Hof is van oordeel dat de toepassing van de in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 opgenomen vrijstelling niet beperkt mag blijven tot de aldaar door de lidstaat Nederland omschreven diensten, omdat belanghebbende zich kan beroepen op de rechtstreekse werking van de (…) genoemde richtlijnbepalingen (vergelijk HvJ 6 november 2003, nr. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, r.o. 84.).”
Het Hof heeft bij uitspraak op 18 april 2013, nr. 12/00120, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ7837, m.nt. Becks, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd evenals de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag, en heeft het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard.