Parket bij de Hoge Raad, 09-10-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1891, 14/02014
Parket bij de Hoge Raad, 09-10-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1891, 14/02014
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 9 oktober 2014
- Datum publicatie
- 31 oktober 2014
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1891
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:2492, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/02014
Inhoudsindicatie
Belanghebbende, ondernemer in de zin van de omzetbelasting, verleent onder andere diensten op het gebied van belastingadvies en accountancy. Zij heeft operationele lease-overeenkomsten gesloten met leasemaatschappijen op grond waarvan personenauto’s aan haar ter beschikking zijn gesteld. Deze auto’s zijn door belanghebbende op haar beurt aan haar werknemers ter beschikking gesteld. De auto’s zijn gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en ten hoogste 15.000 km per jaar aan overige privéritten. Belanghebbende heeft in 2008 € 1.435.809 en in 2009 € 1.819.686 uitgegeven aan leasetermijnen, brandstof en onderhoud. De daarop drukkende omzetbelasting heeft zij in aftrek gebracht. Op grond van de arbeidsovereenkomsten zijn de werknemers een bijdrage verschuldigd. In confesso is dat deze werknemersbijdragen reëel zijn, althans niet symbolisch.
Belanghebbende heeft op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (verder: bua) een correctie op de afgetrokken voorbelasting toegepast wegens het privégebruik van de auto’s. Zich onder meer op het standpunt stellend dat het bua niet van toepassing is in de situatie waarin een werkgever een reële vergoeding in rekening brengt voor het privégebruik door werknemers, heeft belanghebbende tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur, een gedeeltelijke teruggaaf verleend.
In haar eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de betaling van een vergoeding voor het privégebruik door de werknemers in de weg staat aan toepassing van het bua. Zij voert aan dat zij met het tegen een reële vergoeding gelegenheid geven tot privégebruik van de auto’s, een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) aan haar werknemers verricht en dat deze dienst niet ook nog een dienst in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet kan zijn.
A-G van Hilten meent dat in het systeem van de richtlijn alleen aan fictieve dienstverlening in de zin van (thans) artikel 26 van de btw-richtlijn wordt toegekomen, indien het gaat om ‘interne’ diensten waartegenover géén vergoeding staat. Nu belanghebbende haar werknemers voor het gebruik van de auto’s een ‘werkelijke tegenprestatie’ in rekening brengt, moet worden geconstateerd dat belanghebbende in het richtlijnsysteem niet wordt geconfronteerd met een correctie in verband met privégebruik van de auto’s door werknemers: zij zou op grond van de btw-richtlijn de op de auto’s drukkende omzetbelasting in aftrek kunnen brengen, en zou btw moeten afdragen over de vergoeding die zij aan haar werknemers in rekening brengt, ook als die vergoeding lager zou zijn dan de kostprijs van de auto’s. Nederland heeft echter het bua, dat – zo constateert de A-G – afwijkt van het richtlijnsysteem. Zij onderzoekt of het bua moet wijken voor het richtlijnsysteem.
Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de uitsluiting van aftrek voor privégebruik in het bua is bedoeld als uitwerking van een breed geformuleerde mogelijkheid die in de Tweede richtlijn aan de lidstaten werd geboden. De Tweede richtlijn werd per 1 januari 1979 ingetrokken en vervangen door de Zesde richtlijn. In de Zesde richtlijn is een standstill-bepaling opgenomen voor aftrekbeperkingen. Deze standstill-bepaling is overgenomen in artikel 176 van de btw-richtlijn. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ) volgt dat op basis van deze standstill-bepaling elke uitsluiting van aftrek die er op 1 januari 1979 was, vooralsnog mag worden gehandhaafd. In de (Tweede, Zesde en btw-) richtlijnbepalingen en de uitlegging daarvan door het HvJ ziet A-G van Hilten geen aanleiding om het bua niet toe te passen. De parlementaire geschiedenis van de wetswijziging per 1 januari 2007, waarbij in de Nederlandse wet fictieve dienstverlening werd geïntroduceerd, geeft bovendien geen aanknopingspunten voor de veronderstelling dat de wetgever het bua buiten toepassing heeft willen laten in gevallen waarin voor een personeelsvoorziening een vergoeding wordt berekend.
In haar tweede middel betoogt belanghebbende dat de bpm die is verdisconteerd in de leasetermijnen de grondslag voor de btw ‘oppompt’ en dat deze bpm-component niet in de heffing zou zijn betrokken indien de auto’s op haar naam hadden gestaan. Dit acht belanghebbende strijdig met artikel 273 van de btw-richtlijn, het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel.
Op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten extra verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van btw en ter voorkomen van fraude. Indien belanghebbende met haar tweede middel bedoelt te betogen dat het bua moet worden beschouwd als een extra verplichting als bedoeld in artikel 273 van de btw-richtlijn (die verder gaat dan artikel 273 toestaat), faalt het middel, aldus de A-G. Het komt A-G van Hilten voor dat (de uitwerking van) het bua niet als een dergelijke andere verplichting kan worden aangemerkt. Niet alleen omdat de standstill-bepaling van artikel 176 van de btw-richtlijn van eerder datum is dan artikel 273, maar ook omdat de reikwijdte van artikel 273 van de btw-richtlijn, gezien zijn plaatsing in Titel XI zich niet uitstrekt tot de standstill-bepaling – die onderdeel uitmaakt van titel X (ontstaan en omvang van het recht op aftrek). Toetsing van het bua aan artikel 273 van de btw-richtlijn is derhalve niet aan de orde.
Indien belanghebbende bedoelt te stellen dat in strijd met artikel 273 van de btw-richtlijn en/of het gelijkheidsbeginsel en/of de neutraliteit is dat zij op grond van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M een percentage (27%) van de kosten als ‘aftrekuitsluiting’ moet hanteren, in welke kosten een bpm-component is begrepen, die daarin niet zou zijn begrepen indien belanghebbende de auto’s niet zou hebben geleased c.q. indien de auto’s op haar naam waren gesteld, faalt het middel eveneens. De situatie waarin een (lease)auto op naam van de lessee is gesteld, in welk geval – onder voorwaarden – is goedgekeurd dat de leasemaatschappij geen bpm-component in de leasetermijnen begrijpt, en de situatie waarin auto’s op naam van de lessor zijn gesteld, zijn geen gelijke gevallen (noch economisch, noch juridisch) die een gelijke behandeling vergen. Evenmin kan hier worden gesproken van een extra verplichting in de zin van artikel 273 van de btw-richtlijn, aldus de A-G.
A-G van Hilten komt tot de slotsom dat belanghebbendes beroep in cassatie ongegrond is.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 9 oktober 2014 inzake:
|
HR nr. 14/02014 Hof nrs. 13/00955 en 13/00956 Rb nrs. AWB 12/4774 en AWB 12/4775 |
Fiscale eenheid [X1] B.V., [X2] B.V. c.s. |
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 2008 en 2009 |
staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Auto’s van de zaak blijven de gemoederen bezig houden. Ook in deze procedure, waarin belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), personenauto’s aan werknemers ter beschikking stelt en hen voor het privégebruik daarvan een niet-symbolische vergoeding in rekening brengt.
Met een beroep op Europese regelgeving en rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) betoogt belanghebbende dat het Nederlandse Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: bua) toepassing mist in een geval waarin een reële vergoeding in rekening wordt gebracht aan privégebruikende werknemers, en dat zij mitsdien niet ‘gekort’ kan worden in haar aftrekrecht ter zake van (de kosten van) deze auto’s.
Bij Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) en Hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft belanghebbende nul op het rekest gekregen.
Naar ik meen heeft belanghebbende op zich wel een punt. Dat betekent echter niet zonder meer dat belanghebbende met dit punt het pleit in haar voordeel beslecht. In deze conclusie onderzoek ik of belanghebbendes ‘punt’ daarvoor sterk genoeg is in het licht van de Europese en nationale regelgeving.
2 De feiten
Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet, houdt zich bezig met fiscale advisering, bedrijfskundige en juridische dienstverlening en accountancy.
Aan werknemers die uit hoofde van hun functie, deels buiten reguliere werktijden, meer dan incidenteel zakelijke ritten maken, stelt belanghebbende een personenauto ter beschikking (hierna: de auto’s). Deze auto’s zijn gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en ten hoogste 15.000 kilometer per jaar aan privéritten.
De auto’s zijn door een leasemaatschappij op grond van overeenkomsten van operational lease aan belanghebbende ter beschikking gesteld. De uitgaven van belanghebbende ter zake van de auto’s – bestaande uit leasetermijnen, brandstof en onderhoud – beliepen in de onderhavige jaren de volgende bedragen:
|
Uitgaven excl. omzetbelasting |
Omzetbelasting (19%) |
|
|
2008 |
€ 1.435.809 |
€ 272.803 |
|
2009 |
€ 1.819.686 |
€ 345.740 |
Belanghebbende heeft de vermelde bedragen aan omzetbelasting in aftrek gebracht.
Op grond van de arbeidsovereenkomsten die belanghebbende met haar in punt 2.2 bedoelde werknemers heeft gesloten, zijn die werknemers een bijdrage aan belanghebbende verschuldigd in verband met het privégebruik van de hen ter beschikking gestelde auto. De eigen bijdrage voor privégebruik bestaat uit de volgende componenten:
- een bedrag gelijk aan 10% van een functiegerelateerd normbedrag, en
- een bovennormbijdrage indien de leasetermijn hoger is dan het normbedrag.
Voorts dienen de werknemers (een deel van) de premie voor een allriskverzekering van de auto voor eigen rekening te nemen.
De eigen bijdragen voor privégebruik bedroegen in 2008 in totaal € 376.521 en in 2009 € 461.376. De hierin begrepen omzetbelasting beliep in 2008 € 60.116 en in 2009 € 73.665. Belanghebbende heeft de eigen bijdragen voor privégebruik niet als belaste omzet aangegeven in haar aangiften omzetbelasting.1
Belanghebbende heeft voor geen van de auto’s een kilometeradministratie bijgehouden2. Zij heeft voor de berekening van de correctie voor privégebruik bij het doen van aangifte ervoor gekozen aan te sluiten bij de forfaitaire regeling als bedoeld in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 19683, een en ander overeenkomstig het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 januari 2004, nr. CPP 2003/2802M. De daarbij gehanteerde cataloguswaarde van de auto’s bedroeg in 2008 € 8.003.768 en in 2009 € 9.063.067.
In verband met de toepassing van het bua ter zake van het privégebruik van in 2008 en 2009 aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s, heeft belanghebbende over het tijdvak december 2008 een bedrag van € 228.934 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, en over het vierde kwartaal 2009 een bedrag van € 281.261.
Tegen de voldoening op aangifte van de in punt 2.7 vermelde bedragen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
De Inspecteur4 is gedeeltelijk aan belanghebbendes bezwaren tegemoet gekomen. Gelet op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M (hierna: Besluit bua 2011) heeft hij bij uitspraak op bezwaar:
- over het tijdvak december 2008 een teruggaaf van omzetbelasting verleend van € 155.276, zijnde het op aangifte voldane bedrag van € 228.934 minus 19% van 27% van de uitgaven voor autogebruik waarop omzetbelasting drukt (€ 1.435.809);
- over het vierde kwartaal 2009 – voor zover van belang – een teruggaaf van omzetbelasting verleend van € 187.912, zijnde het op aangifte voldane bedrag van € 281.261 minus 19% van 27% van de uitgaven voor autogebruik waarop omzetbelasting drukt (€ 1.819.686).
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
Voor de Rechtbank was in geschil de correctie van de aftrek van de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met privégebruik van de auto’s door werknemers. Voor zover in cassatie van belang spitste het geschil zich daarbij toe op de vraag of het bua van toepassing is op de door belanghebbende genoten aftrek van voorbelasting ter zake van de aan haar werknemers ter beschikking gestelde auto’s. De Rechtbank beantwoordde die vraag bevestigend.
Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 29 augustus 2013, nrs. AWB 12/4774 en AWB 12/4775, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Voor het Hof was – voor zover in cassatie van belang5 – in geschil of de door belanghebbende genoten aftrek van omzetbelasting met betrekking tot de aan haar werknemers te beschikking gestelde auto’s terecht in overeenstemming met het bua is gecorrigeerd. Bij bevestigende beantwoording van dit geschilpunt was voorts de hoogte van de bua-correctie in geschil.
Het Hof kwam tot het oordeel dat het bua in casu van toepassing is. Het overwoog daartoe:
“4.4 Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in punt 4.2.2 van zijn eerdergenoemde arrest van 12 juli 20136, faalt dit betoog.
(…)
de omstandigheid dat in de tweede prejudiciële vraag in de zaak Oracle Nederland7 artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt genoemd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof van Justitie betrekt die bepaling immers niet in de beantwoording van die vraag, doch acht daarvoor kennelijk slechts artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bepalend.”
Met betrekking tot de hoogte van de bua-correctie overwoog het Hof als volgt:
“4.6 (…) partijen (…) zijn eenstemmig van oordeel dat aansluiting kan worden gezocht bij het in paragraaf 3.3 van dat besluitgenoemde percentage van 27.
Partijen verschillen van mening over de uitleg van de zinsnede ‘werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt’ in de in paragraaf 3.3 van het Besluit BUA 2011 opgenomen goedkeuring. Naar het oordeel van het Hof kan die zinsnede niet anders worden begrepen dan dat de genoemde kosten aan de ondernemer in rekening gebrachte autokosten zijn, waarover aan die ondernemer omzetbelasting in rekening is gebracht die hij gedurende het jaar met inachtneming van artikel 15 van de Wet in aftrek heeft gebracht. De aftrekbeperking ziet immers op die omzetbelasting (zie paragraaf 3.1 van het Besluit BUA 2011). Op die autokosten kunnen niet, voorafgaand aan toepassing van het percentage voor privégebruik (27%), de bijdragen voor privégebruik en de aan cliënten doorbelaste bedragen in mindering worden gebracht. Met de omzetbelasting over de eigen bijdrage voor privégebruik wordt rekening gehouden door toepassing van artikel 2 van het BUA. De doorbelasting aan de cliënten via het hogere uurtarief valt niet onder het toepassingsbereik van die bepaling, nu belanghebbende die bedragen niet aan de cliënten in rekening brengt ter zake van ‘het gelegenheid geven tot privévervoer als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, maar – zoals belanghebbende zelf in haar bij het Hof ingediende pleitnota vermeldt – ten behoeve van het vervoer van en naar de per openbaar vervoer moeilijk te bereiken cliënten.”
Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 25 maart 2014, nrs. 13/00955 en 13/00956, ECLI:NL:GHARL:2014:2578, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
4 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
Zij komt met drie cassatiemiddelen op tegen het oordeel van het Hof dat het bua van toepassing is. Twee middelen betreffen rechtsklachten, het derde een motiveringsklacht.
Belanghebbende voert als eerste cassatiemiddel aan:
“1. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1, lid 2, eerste volzin, artikel 24, artikel 73 en artikel 80 van de (…) btw-richtlijn”
Ter toelichting op dit middel betoogt belanghebbende dat de betaling van een vergoeding voor het privégebruik door de werknemers in de weg staat aan toepassing van het bua. Zij voert aan dat zij met het tegen een reële vergoeding gelegenheid geven tot privégebruik van de auto’s, een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet aan haar werknemers verricht en dat deze dienst niet ook nog een dienst in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet kan zijn. Zij beroept zich daarbij op de arresten van het HvJ van 29 mei 1997, Werner Skripalle, C-63/96, en van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/04 (hierna: arrest Scandic). Zij stelt zich op het standpunt dat in een geval waarin een reële vergoeding aan het personeel in rekening wordt gebracht, een aftrekbeperking (reeds) op grond van de Tweede richtlijn niet rechtens was, dat het arrest van het HvJ 15 april 2010, X Holding BV en Oracle Nederland BV, gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09 (hierna: arrest Oracle) vanwege de kostendekkendheid van de van het personeel gevraagde vergoeding niet kan worden toegepast en dat een aftrekbeperking op grond van het bua feitelijk erop neer komt dat de maatstaf van heffing gesteld wordt op de voor de dienst gemaakte kosten, hetgeen strijdig is met artikel 80 van de btw-richtlijn.
In het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan:
“2. Schending van het recht, in het bijzonder overschrijding van de bevoegdheid die wordt geboden in artikel 273 btw-richtlijn”
Ter toelichting op dit middel argumenteert belanghebbende dat de btw-grondslag is ‘opgepompt’ doordat in de operational leasetermijnen die belanghebbende aan de leasemaatschappij betaalt, en waarover de leasemaatschappij omzetbelasting berekent, een bpm-component verdisconteerd is. Deze bpm-component zou niet in de heffing zijn betrokken, indien belanghebbende zelf de auto’s in eigendom zou hebben. Volgens belanghebbende schendt de staatssecretaris van Financiën met zijn besluit over de forfaitaire bepaling van de kosten van privégebruik – en dan met name met het achterwege laten van compensatie voor het ‘oppompen van de btw-grondslag’ – de fiscale neutraliteit / het gelijkheidsbeginsel en wordt hiermee buiten het kader van artikel 273 van de btw-richtlijn getreden.
Het derde middel, ten slotte, bevat een motiveringsklacht:
“3. Het baseren van de uitspraak op een niet-sluitende gevolgtrekking en daardoor in onvoldoende mate motiveren van de uitspraak.”
In haar toelichting op dit middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het arrest Oracle in de onderhavige zaak van toepassing zou zijn, ondanks de vermelding – in de tweede prejudiciële vraag die aan dit arrest ten grondslag lag – van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn.
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft bij brief van 25 juli 2014 medegedeeld dat hij niet dupliceert.