Parket bij de Hoge Raad, 30-10-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1955, 14/01521
Parket bij de Hoge Raad, 30-10-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1955, 14/01521
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 oktober 2014
- Datum publicatie
- 14 november 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1955
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:1257, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/01521
Inhoudsindicatie
Geruisloze inbreng in BV - terugwerkende kracht - incidenteel fiscaal voordeel? - regimeverschil tussen IB-winst- en Vpb/a.b.-heffing - globaal evenwicht/stelselsamenhang
Feiten: de belanghebbende dreef, aanvankelijk naast een dienstbetrekking, als journalist en PR-adviseur een eenmanszaak in het kader waarvan hij in 2007 een eenmalig grote opbrengst ad € 736.377 genoot. Hij wil zijn onderneming met terugwerkende kracht naar 1 januari 2007 geruisloos omzetten in een BV.
Geschil: de Inspecteur weigert terugwerkende kracht omdat daardoor zijns inziens een door de standaardvoorwaarden verboden incidenteel fiscaal voordeel behaald wordt bestaande uit het tariefverschil tussen de IB en de Vpb over de incidentele bate.
Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld.
Volgens de belanghebbende: het Hof heeft ‘incidenteel fiscaal voordeel’ verkeerd uitgelegd. Daarvan zou in casu slechts sprake zijn als bij de omzetting al vast zou staan dat de fiscale gevolgen ervan slechts één boekjaar zouden betreffen. Van incidenteel fiscaal voordeel is geen sprake als het voordeel voor onbepaalde termijn, in alle jaren genoten kan worden. In casu gaat het om een cashflowvoordeel; niet om een door stelselwijziging eenmalig en voorgoed bereikt fiscaal voordeel. Als het verschil tussen acute heffing (Vpb) en deels uitgestelde IB-heffing (a.b.-heffing) enerzijds en acute IB-winst-heffing anderzijds al een relevant fiscaal voordeel is, is dat een gevolg van de keuze van de wetgever om het Vpb-tarief te verlagen. Nu de belanghebbende structureel voor Vpb/a.b.-heffing in plaats van IB-winstbelasting kiest, is van incidenteel fiscaal voordeel geen sprake.
Volgens de Staatssecretaris miskent de belanghebbende dat, gezien de omvang van de ondernemingsbaten in andere jaren, in 2007 een eenmalige bate ad $ 1.000.000 is genoten die bij inbreng met terugwerkende kracht tot een acuut fiscaal voordeel ad $ 213.000 zou leiden en, indien meteen zou zijn uitgedeeld, nog steeds tot een incidenteel fiscaal voordeel ad minimaal $ 26.750 zou hebben geleid. Uit HR FED 1986/1317 volgt dat het beogen van zulke voordelen het nastreven van incidenteel fiscaal voordeel inhoudt.
A-G Wattel meent dat de fiscus en het Hof het incidentele van (de omvang van) een ondernemingsvoordeel en het begrip ‘incidenteel fiscaal voordeel’ door elkaar halen. Het criterium ‘incidenteel’ ziet slechts op het fiscale voordeel, niet op de ((on)gebruikelijkheid van) commerciële ondernemingsbaten. Niet het fiscale voordeel is incidenteel, maar slechts de (omvang van de) ondernemingsbate. Die omvang doet zijns inziens echter niet ter zake. Volgens hem is een voordeel als gevolg van het verschil tussen de IB-winst- en Vpb/a.b.-stelsels per definitie niet incidenteel. Als structureel voor het andere regime wordt gekozen, is dat verschil immers structureel; ook een fiscaal voordeel als gevolg daarvan is dan structureel. Heffing over de ondernemingswinst in de voorperiode is acuut verzekerd in de Vpb en op termijn in het a.b.-regime in de IB. Dat is volgens de door de wetgever in de parlementaire geschiedenissen van de Wetten IB 1964 en IB 2001 aangehangen gedachte van ‘globaal evenwicht’ resp. ‘stelselsamenhang’ voldoende waarborg voor ’s Rijks schatkist. Uit niets blijkt dat de door de wetgever op grond van dat evenwicht/die samenhang gewenste wegneming van fiscale belemmeringen bij de keuze van de ondernemingsvorm niet zou gelden voor geruisloze inbreng met beperkte terugwerkende kracht als daardoor een grote ondernemingsopbrengst uit de voorperiode van het ene naar het andere – daarmee globaal in evenwicht zijnde – stelsel verhuist. Gezien met name HR BNB 1970/176 en HR BNB 1986/323 doet incidenteel fiscaal voordeel zich slechts voor als de regimeovergang leidt tot afstel van belasting (het – gedeeltelijk – verloren gaan van een belastingclaim door tariefmanipulatie binnen de IB) of als de regimewijziging zelf slechts incidenteel is en dáárdoor incidenteel fiscaal voordeel ontstaat. Daarvan is geen sprake bij structurele regime-overgang, ook niet als dat met terugwerkende kracht gebeurt, en ook niet als er in de voorperiode toevallig meer winst zit dan in andere jaren. Niet gesteld is dat de regime-overgang niet-structureel zou zijn, noch dat de overgang zelf incidenteel fiscaal voordeel zou veroorzaken of dat de BV slechts als geldzak zou voortleven. Het enige voorbeeld van incidenteel fiscaal voordeel als gevolg van terugwerkende kracht van geruisloze inbreng dat de gedelegeerde regelgever ooit heeft gegeven, betrof een inkomensbestanddeel dat bij terugwerkende inbreng zowel uit de IB-winstsfeer als uit de Vpb-sfeer zou verdwijnen; een geval van afstel dus (dubbele niet-belasting). Daarvan is in casu geen sprake.
Conclusie: cassatieberoep gegrond; zelf afdoen.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 30 oktober 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/01521 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 13/00262 Nr. Rechtbank: AWB 10/743 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 2007 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
De belanghebbende dreef als journalist en PR-adviseur een eenmanszaak in het kader waarvan hij in 2007 een eenmalig grote opbrengst ad € 736.377 genoot. Hij wil zijn onderneming met terugwerkende kracht naar 1 januari 2007 geruisloos omzetten in een BV. De Inspecteur weigert terugwerkende kracht omdat daardoor zijns inziens een door de standaardvoorwaarden verboden eenmalig fiscaal voordeel behaald zou worden bestaande uit het tariefverschil tussen de inkomstenbelasting (hierna: IB) en de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) over die eenmalig grote ondernemingsopbrengst.
Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld, overwegende dat door de terugwerkende kracht een incidenteel fiscaal voordeel zou ontstaan doordat de eenmalige bate van € 736.377 niet naar het IB-tarief van ten hoogste 52% zou worden belast maar naar een Vpb-tarief van 25,5% in combinatie met een uitgestelde aanmerkelijk-belangheffing (hierna: a.b.-heffing) naar een tarief van 25%.
De belanghebbende bestrijdt dit oordeel in cassatie met rechts- en motiveringsklachten, waarvan de belangrijkste is dat het Hof de term ‘incidenteel fiscaal voordeel’ verkeerd heeft uitgelegd. Zijns inziens kan volgens uw jurisprudentie in casu slechts sprake zijn van incidenteel fiscaal voordeel als bij omzetting reeds vast zou staan dat de fiscale gevolgen ervan slechts één boekjaar zouden betreffen. Van incidenteel fiscaal voordeel is geen sprake als het voordeel voor onbepaalde termijn, in alle jaren genoten kan worden. In casu gaat het om een cashflowvoordeel; niet om een door stelselwijziging eenmalig voorgoed bereikt fiscaal voordeel. Als het verschil in (effectief) tarief tussen acute heffing (Vpb) en deels uitgestelde IB-heffing (a.b.-heffing) enerzijds en acute IB-winst-heffing anderzijds al een relevant fiscaal voordeel is, is dat een gevolg van de keuze van de wetgever om het Vpb-tarief in stappen te verlagen. Nu de belanghebbende structureel voor de combinatie Vpb/a.b.-heffing in plaats van IB-winstbelasting kiest, kan hem ter zake van die keuze geen gerichtheid op incidenteel fiscaal voordeel verweten worden.
Volgens de Staatssecretaris miskent de belanghebbende dat, gelet op de omvang van de overige ondernemingsbaten, in 2007 een eenmalige bate ad $ 1.000.000 is genoten die bij terugwerkende kracht tot een acuut fiscaal voordeel ad $ 213.000 zou leiden, en, indien de bate meteen zou zijn uitgedeeld, nog steeds tot een incidenteel fiscaal voordeel ad minimaal $ 26.750. Uit HR FED 1986/13171 volgt zijns inziens dat het beogen van zulke voordelen het nastreven van incidenteel fiscaal voordeel inhoudt.
Ik meen dat de fiscus en het Hof twee dingen door elkaar halen: het incidentele van (de omvang van) een ondernemingsvoordeel en het begrip ‘incidenteel fiscaal voordeel’. De eis van incidentie heeft slechts betrekking op het fiscale voordeel, niet op de (gebruikelijkheid van) commerciële ondernemingsbaten. Ongebruikelijke stijging van de omzet van de ondernemer zegt niets over de incidentie van een fiscaal voordeel. Niet het fiscale voordeel is in casu incidenteel, maar slechts de (omvang van de) ondernemingsbate. Die omvang doet mijns inziens echter niet ter zake: als het om € 200.000 of € 250.000 ($ 250.000 of $ 310.000) zou zijn gegaan, had de Inspecteur denkelijk geen probleem gezien, maar routineus terugwerkende kracht verleend.
Een voordeel als gevolg van het verschil tussen de IB-winst- en Vpb/a.b.-stelsels is mijns inziens per definitie niet incidenteel. Als structureel (niet-efemeer) voor het andere regime wordt gekozen, is dat verschil immers structureel; ook een fiscaal voordeel als gevolg daarvan is dan structureel. Heffing over de ondernemingswinst in de voorperiode is acuut verzekerd in de Vpb en op termijn in het a.b.-regime in de IB. Dat is volgens de door de wetgever aangehangen gedachte van globaal evenwicht/stelselsamenhang voldoende waarborg voor ’s Rijks schatkist. Uit niets blijkt dat de door de wetgever op grond van het globale evenwicht/de stelselsamenhang gewenste wegneming van fiscale belemmeringen bij de keuze van de ondernemingsvorm niet zou gelden voor geruisloze inbreng met beperkte terugwerkende kracht als daardoor een grote ondernemingsopbrengst uit de voorperiode van het ene naar het andere – daarmee globaal in evenwicht zijnde – stelsel verhuist.
Incidenteel fiscaal voordeel doet zich mijns inziens, gezien uw jurisprudentie, met name HR BNB 1970/176 (zie 5.5) en HR BNB 1986/323 (zie 5.8), slechts voor als de regimeovergang leidt tot afstel van belasting (het (gedeeltelijk) verloren gaan van een belastingclaim door tariefmanipulatie binnen de IB) of als de regimewijziging zelf incidenteel is en daardoor incidenteel fiscaal voordeel ontstaat. Daarvan is, gegeven het door de wetgever gepostuleerde globale evenwicht/samenhang, geen sprake bij structurele overgang van het IB-winstregime naar het Vpb/a.b.-regime, ook niet als dat met terugwerkende kracht gebeurt, en ook niet als er in de voorperiode toevallig meer winst zit dan in andere jaren. In casu is niet gesteld dat de overgang van het IB-winstregime naar het Vpb/a.b.-regime efemeer of voorbijgaand (niet-structureel) zou zijn, dat de overgang zelf incidenteel fiscaal voordeel zou veroorzaken of dat de BV slechts als geldzak zou voortleven. Het enige voorbeeld van incidenteel fiscaal voordeel als gevolg van terugwerkende kracht van geruisloze inbreng dat de gedelegeerde regelgever ooit heeft gegeven (in de toelichting op de achtste (toen tiende) standaardvoorwaarde tussen 1997 en 2001; zie 4.12) is dan ook van heel andere aard dan belanghebbendes geval; het betrof een inkomensbestanddeel dat bij terugwerkende kracht van de regime-overgang zowel uit de IB-winstsfeer als uit de Vpb-sfeer zou verdwijnen; afstel dus: dubbele niet-belasting. Daarvan is in casu geen sprake.
Ik meen dat het cassatieberoep gegrond is en dat u de zaak zelf kunt afdoen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
[X] (de belanghebbende) was tot eind 2007 als PR-accountant/bedrijfsjournalist voltijds in dienst bij [K]. Daarnaast had hij sinds 2001 een eenmanszaak [L], waarmee hij voor diverse opdrachtgevers journalistiek werk deed en PR-opdrachten vervulde. Binnen zijn eenmanszaak werkte hij aan een journalistiek onderzoeksproject ‘[M]’, onder meer bestaande uit publicaties over de [M]-procedure over door de Staat verkregen kunstwerken die uiteindelijk teruggegeven zijn aan [N], erfgename van de Joodse kunsthandelaar [M] uit wiens eigendom deze werken tijdens de Tweede Wereldoorlog geraakten.
[N] heeft de belanghebbende in april 2007 voor zijn publicaties over de [M]-procedure eenmalig $ 1.000.000 (€ 736.377) betaald.
Op 28 mei 2007 heeft de belanghebbende voorlopig aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2007 gedaan, waarin hij de genoemde eenmalige bate heeft aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarnaast heeft hij een verlies uit onderneming ad € 8.885 aangegeven.
De belanghebbende heeft op 18 september 2007 zijn intentie verklaard om een besloten vennootschap op te richten voor wier rekening en risico zijn onderneming [L] vanaf 1 januari 2007 gedreven zou worden. Die verklaring is op 21 september 2007 bij de Belastingdienst [R] geregistreerd. Op 26 maart 2008 is bij notariële akte de besloten vennootschap [DD] opgericht waarin belanghebbendes onderneming is ingebracht.
Eind 2007 heeft de belanghebbende zijn dienstbetrekking bij [K] opgezegd. Hij heeft een belangrijke klant ([O]) mee kunnen nemen.
Medio 2007 begon de belanghebbende met de voorbereiding van handel in vaartuigen, met name de ‘[AA]’, een ecologisch vaartuig uit Australië. Ook is hij zich gaan oriënteren op import van biologisch afbreekbare voedselverpakkingen en plastic-vervangende disposables, zogenoemde ‘[BB]’.
Bij brief van 1 april 2008 heeft belanghebbendes gemachtigde namens hem de Inspecteur verzocht om geruisloze omzetting van zijn onderneming in [DD] BV per 1 januari 2007 (dus met terugwerkende kracht), zulks op basis van art. 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Op 17 september 2008 heeft de Inspecteur dat verzoek bij beschikking afgewezen omdat onderdeel 12.1.2 van het desbetreffende Besluit van de Staatssecretaris van Financiën2 bepaalt dat fiscaal terugwerkende kracht niet wordt verleend indien daardoor een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald.
Belanghebbendes gemachtigde [H] heeft op 29 september 2009 tegen de afwijzing bezwaar ingediend, dat door de Inspecteur is afgewezen bij een aan de belanghebbende gerichte uitspraak van 3 november 2009. Op 25 november 2009 is belanghebbendes gemachtigde [H] bij brief op de hoogte gesteld dat uitspraak op bezwaar is gedaan.[B] heeft op 15 februari 2010 namens de belanghebbende beroep tegen die uitspraak ingesteld bij de rechtbank Breda, aldaar binnengekomen op 17 februari 2010.
Rechtbank Breda 9 september 2011 3
De rechtbank Breda (de Rechtbank) heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Volgens de Rechtbank is de voor de bezwaarprocedure bevoegde gemachtigde bij brief van 25 november 2009 op de hoogte gesteld dat uitspraak was gedaan op het bezwaar en van de strekking van de uitspraak. De Rechtbank meende dat de beroepstermijn van zes weken daarom begon op de dag na 25 november 2009 en eindigde op woensdag 6 januari 2010. De Rechtbank achtte de termijnoverschrijding niet verschoonbaar ex art. 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb):
“4.7. Niet-ontvankelijkverklaring blijft ingevolge artikel 6:11 Awb achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Belanghebbende heeft geen feiten aannemelijk gemaakt op grond waarvan redelijkerwijs moet worden geoordeeld dat hij niet in verzuim is geweest. De omstandigheid dat [[B]; PJW] eerst in de week voorafgaand aan 11 februari 2010 op de hoogte kwam van de uitspraak op bezwaar is daartoe onvoldoende. Dit doet immers niet af aan het feit dat belanghebbendes gemachtigde Trivium reeds op 25 november 2009 van die uitspraak op de hoogte was.”
De belanghebbende heeft op 17 oktober 2011 hoger beroep bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch ingesteld tegen de niet-ontvankelijkverklaring door de Rechtbank.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 4 februari 2014 4
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft de zaak op 25 februari 2013 verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) wegens mogelijke betrokkenheid van één van de raadsheren-plaatsvervangers. Voor het Hof was in geschil (a) de ontvankelijkheid van belanghebbendes beroep en (b) of de Inspecteur terecht het verzoek om terugwerkende kracht van de geruisloze omzetting ex art. 3.65 Wet IB 2001 heeft afgewezen.
Ad (b) betoogde de belanghebbende (voor zover in cassatie nog van belang) dat geen sprake is van een beogen van incidenteel fiscaal voordeel en dat aan alle voorwaarden voor geruisloze omzetting met terugwerkende kracht is voldaan. Van het beogen van incidenteel fiscaal voordeel is sprake indien (cumulatief) (i) het stelsel van winstbepaling wordt gewijzigd, (ii) zich een fiscaal voordeel voordoet, en (iii) dit fiscale voordeel zich niet gedurende meer jaren voordoet (eenmalig is). Ad (i) stelt de belanghebbende dat geruisloze omzetting van een eenmanszaak in een BV geen stelselwijziging is. Ad (ii) meent de belanghebbende dat zich slechts een timingvoordeel voordoet, nu de heffing over de bate deels acuut is (Vpb) en voor het overige uitgesteld wordt (IB over voordelen uit aanmerking belang), en dat dit timingvoordeel inherent is aan de samenhang tussen de Vpb en de IB. Ad (iii) betoogt de belanghebbende dat, als er al een fiscaal voordeel is, dit voordeel niet incidenteel maar duurzaam is, nu het tariefvoordeel van omzetting zich permanent voordoet.
Volgens de Inspecteur kan een incidenteel fiscaal voordeel zich ook buiten gevallen van stelselwijziging voordoen. Volgens de Inspecteur is er een incidenteel voordeel omdat (i) er een eenmalige bate is die (ii) onderdeel is van de winst uit belanghebbendes onderneming en (iii) terugwerkende kracht van de voorovereenkomst leidt tot het lagere Vpb-tarief in plaats van het IB-tarief van 52% over de eenmalige bate.
Het Hof achtte het beroep bij de Rechtbank (wél) ontvankelijk, nu de brief van de Inspecteur van 25 november 2009 aan belanghebbendes gemachtigde [H] slechts de mededeling inhield dat uitspraak op bezwaar was gedaan, hetgeen volgens het Hof de beroepstermijn niet doet aanvangen. Die termijn ving pas aan tussen 11 en 15 februari 2010, toen de (nieuwe) gemachtigde ([B]) een afschrift van de uitspraak op bezwaar ontving. Het beroepschrift, met dagtekening 15 februari 2010, is volgens het Hof dan ook tijdig ingediend. Dit oordeel is in cassatie niet in geschil.
De partijen hebben ter zitting verklaard geen bezwaar te hebben tegen inhoudelijke behandeling zonder terugwijzing naar de Rechtbank. Na schorsing van het onderzoek ter zitting om de partijen in de gelegenheid te stellen stukken uit te wisselen en hun inhoudelijke standpunten uiteen te zetten, heeft het Hof op 8 januari 2014 de zaak inhoudelijk behandeld.
Over de afwijzing van het verzoek om terugwerkende kracht van de geruisloze inbreng heeft het Hof geoordeeld (voor zover in cassatie nog van belang):
“4.14. Naar het oordeel van het Hof zou belanghebbende met de terugwerkende kracht van de omzetting een incidenteel fiscaal voordeel hebben behaald. Door de terugwerkende kracht zou namelijk de eenmalige bate van € 736.377 (…) niet naar het inkomstenbelastingtarief van ten hoogste 52 percent worden belast, maar naar een vennootschapsbelastingtarief van 25,5 percent in combinatie met een uitgesteld aanmerkelijkbelangtarief van 25 percent. Belanghebbende bestrijdt dat sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel van wezenlijke omvang. Daarbij heeft hij het fiscale voordeel uitgaande van een verkoop van de aandelen [DD] BV na een periode van tien jaar en een jaarlijks rendement van 5 percent, berekend op 7,26 percent, ofwel een bedrag van € 53.460. Zelfs als van deze berekening wordt uitgegaan, zou naar het oordeel van het Hof het voordeel ter zake van de eenmalige bate kunnen worden aangemerkt als een incidenteel fiscaal voordeel in de zin van de toelichting op de achtste standaardvoorwaarde. Dat belanghebbende met de omzetting in een BV op zichzelf ook andere motieven heeft gehad - zoals het beperken van de financiële risico's met betrekking tot de nieuw te ontwikkelen activiteiten - doet niet eraan af dat met de terugwerkende kracht van de omzetting een incidenteel fiscaal voordeel is behaald. Ook belanghebbendes betoog dat de terugwerkende kracht niet louter is ingegeven door het tariefsvoordeel, maar ook lagere administratieve kosten meebrengt - belanghebbende hoeft geen aparte inbrengbalans op te stellen - vormt geen grond voor een ander oordeel. De Inspecteur heeft mitsdien terecht het verzoek om een geruisloze omzetting met terugwerkende kracht afgewezen.”
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
De belanghebbende stelt drie middelen voor, die ik als volgt samenvat:
(i) het Hof heeft de term ‘incidenteel fiscaal voordeel’ verkeerd uitgelegd;
(ii) het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat zich in casu een incidenteel fiscaal voordeel voordoet; en
(iii) het Hof heeft de partijen verrast met een andere betekenis van ‘eenmalige bate’ dan zij daaraan in hun gedingstukken gaven (omzetpiek), nl. een niet uit de gewone bedrijfsuitoefe-ning voortvloeiende bate, zulks ten onrechte, waardoor het Hof ten onrechte incidenteel fiscaal voordeel heeft aangenomen; het Hof is daarmee buiten de rechtsstrijd getreden.
De belanghebbende licht deze middelen als volgt toe: Ad (i): volgens uw jurisprudentie kan in casu slechts sprake zijn van incidenteel fiscaal voordeel als bij omzetting reeds vast zou staan dat de fiscale gevolgen ervan slechts voor één boekjaar zouden gelden. Van incidenteel fiscaal voordeel is geen sprake als het voordeel voor onbepaalde termijn, in alle jaren genoten kan worden. In casu gaat het slechts om een cashflowvoordeel; niet om een door stelselwijziging eenmalig en voorgoed bereikt fiscaal voordeel. Het Hof gaat overigens ten onrechte voorbij aan de tariefprogressie in box 1 en aan het verschil in grondslagbepaling tussen de IB en de Vpb; hij beperkt het geschil arbitrair tot tariefvergelijking. Als het verschil in (effectief) tarief tussen acute heffing (Vpb) en deels uitgestelde IB-heffing (a.b.-heffing) enerzijds en acute IB-winst-heffing anderzijds al een relevant fiscaal voordeel is, is dat verschil een gevolg van de keuze van de wetgever om het Vpb-tarief in stappen te verlagen. Nu de belanghebbende structureel voor de combinatie Vpb/a.b. in plaats van IB-winst kiest, kan hem ter zake van die keuze geen gerichtheid op incidenteel fiscaal voordeel verweten worden.
Ad (ii): ‘s Hofs motivering is onvoldoende, nu hij ten onrechte voorbij is gegaan aan de stellingen dat (a) een incidenteel fiscaal voordeel ontbreekt omdat de daarvoor vereiste stelselwijziging ontbreekt en (b) mocht al sprake zijn van tariefvoordeel, dat een gevolg is van de daling van het Vpb-tarief sinds 2001, terwijl standaardvoorwaarde 8 al bestond onder de Wet IB 1964, zodat zij onmogelijk gericht kan zijn tegen een tariefvoordeel dat daarna pas is ontstaan. Het Hof heeft ook onvoldoende gemotiveerd waarom de term ‘incidenteel’ in de standaardvoorwaarde op omzet of baten zou zien, en niet, overeenkomstig uw jurisprudentie, op het voordeel dat met de omzetting wordt behaald.
Ad (iii): ‘s Hof oordeel dat het om een eenmalige bate gaat (r.o. 2.17) gaat ten onrechte voorbij aan de gemotiveerde stelling dat de bate niet incidenteel was maar in lijn lag van de bestaande onderneming en dat slechts de betaling ineens was. Vaststaat dat de bate ondernemingsomzet is, zodat hooguit in geschil is of zich een piek in de omzet voordeed. De Hoge Raad heeft zich nooit uitgelaten over de verhouding tussen een omzetpiek en incidenteel fiscaal voordeel. Door de bate als eenmalig (buiten de normale ondernemings-uitoefening) aan te merken, en daarop de aanwezigheid van een incidenteel fiscaal voordeel te baseren, heeft het Hof de partijen verrast en is hij buiten de rechtsstrijd getreden. Het Hof motiveert niet dat de opbrengst in 2007 incidenteel dan wel eenmalig zou zijn.
De Staatssecretaris verweert zich als volgt: de belanghebbende miskent dat, gelet op de omvang van de overige baten in 2007 en andere jaren, in april 2007 een eenmalige bate ad $ 1.000.000 is genoten. Zou geruisloze inbreng zijn toegestaan, dan zou een acuut fiscaal voordeel ad $ 213.000 zijn ontstaan en, indien de bate meteen zou zijn uitgedeeld, nog steeds een incidenteel fiscaal voordeel ad minimaal $ 26.750. Nu de belanghebbende in 2007 niet voldeed aan het urencriterium, zodat geen recht bestond op de MKB-winstvrijstelling, is het incidentele fiscale voordeel nog groter. Uit HR FED 1986/13175 volgt dat het beogen van zulke voordelen het nastreven van incidenteel fiscaal voordeel inhoudt. ‘s Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met waardering van feiten die in cassatie niet getoetst kan worden.
De belanghebbende repliceert dat zij niet bestrijdt dat er een eenmalig grote bate is, maar wel dat het een eenmalige bate zou zijn. Net als het Hof, dat daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden, veronderstelt de Staatssecretaris ten onrechte dat het resultaat 2007 niet zou voortvloeien uit de gewone ondernemingsuitoefening. Het is in strijd met de rechtszekerheid om een sterke stijging van de omzet aan te grijpen om terugwerkende kracht te weigeren. Sterke omzetstijging is nu eenmaal juist de aanleiding voor een ondernemer om de BV-vorm op te zoeken. Een liquiditeitsvoordeel is geen incidenteel fiscaal voordeel, anders is elke terugwerkende kracht van geruisloze inbreng verboden. HR FED 1986/1317 gaat over een ander geval, nl. overname van de onderneming door de BV, leidende tot een belaste staking van de IB-onderneming, waarbij getracht werd regulier belaste jaarwinst om te vormen tot laag belaste stakingswinst, waarvan in casu juist per definitie (geruisloze inbreng) geen sprake is.