Hoge Raad, 22-05-2015, ECLI:NL:HR:2015:1257, 14/01521

Belanghebbende was tot eind 2007 voltijds als PR-accountant/bedrijfsjournalist in dienstbetrekking werkzaam. Daarnaast dreef belanghebbende sinds 2001 in de vorm van een eenmanszaak de onderneming [L], in welke onderneming hij journalistieke werkzaamheden uitoefende en PR-opdrachten vervulde voor diverse opdrachtgevers. In het verband van deze onderneming voerde belanghebbende ook een journalistiek onderzoeksproject uit (hierna: het project). Het project bestond uit onder meer het publiceren over de zogenoemde [M-procedure]. Deze procedure betrof een vordering tot teruggave aan de erfgenaam van kunsthandelaar [M] van door de Nederlandse Staat onrechtmatig verkregen kunstwerken.

Ter zake van zijn werkzaamheden voor het project heeft belanghebbende in april 2007 van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde erfgenaam een eenmalige bate genoten van USD 1.000.000 (€ 736.377).

Op 18 september 2007 heeft belanghebbende een intentieverklaring opgesteld tot het oprichten van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid teneinde met ingang van 1 januari 2007 de onder de naam [L] gedreven onderneming van belanghebbende voor rekening en risico van de nog op te richten vennootschap te drijven. De intentieverklaring is op 21 september 2007 geregistreerd bij de Belastingdienst te [R]. Bij notariële akte van 26 maart 2008 is [DD] B.V. (hierna: de BV) opgericht en is de onderneming [L] daarin ingebracht.

Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 1 april 2008 verzocht om de hiervoor in 2.1.3 vermelde inbreng per 1 januari 2007 geruisloos te laten plaatsvinden op de voet van artikel 3.65 van de Wet. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur het verzoek van belanghebbende terecht heeft afgewezen op de grond dat sprake is geweest van het behalen door belanghebbende van een incidenteel fiscaal voordeel als bedoeld in het – ten tijde van de omzetting geldende – Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M, BNB 2005/70 (hierna: het Besluit). Volgens onderdeel 12.1.2 van het Besluit wordt de terugwerkende kracht niet verleend indien dat tot gevolg zou hebben dat een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald.

Het Hof heeft geoordeeld dat van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel als hiervoor in 2.2.1 vermeld, sprake is geweest. Door de terugwerkende kracht zou de eenmalige bate van € 736.377 niet naar het inkomstenbelastingtarief van ten hoogste 52 percent worden belast, maar naar een vennootschapsbelastingtarief van 25,5 percent in combinatie met een uitgesteld aanmerkelijkbelangtarief van 25 percent, aldus het Hof. Over belanghebbendes bestrijding van de stelling van de Inspecteur dat sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel van wezenlijke omvang heeft het Hof overwogen dat belanghebbende het fiscale voordeel, uitgaande van een verkoop van de aandelen in de BV na een periode van tien jaar en een jaarlijks rendement van 5 percent, heeft berekend op 7,26 percent, ofwel een bedrag van € 53.460. Zelfs als van deze berekening wordt uitgegaan, zou – naar het oordeel van het Hof – het voordeel ter zake van de eenmalige bate kunnen worden aangemerkt als een incidenteel fiscaal voordeel in de zin van de toelichting op de achtste standaardvoorwaarde van het Besluit. Dat belanghebbende met de omzetting in de BV ook andere motieven heeft gehad – zoals het beperken van de financiële risico’s met betrekking tot de nieuw te ontwikkelen activiteiten – doet, aldus het Hof, niet eraan af dat met de terugwerkende kracht van de omzetting een incidenteel fiscaal voordeel is behaald. Ook belanghebbendes betoog dat de terugwerkende kracht niet louter is ingegeven door het tariefvoordeel, maar dat deze ook lagere administratieve kosten meebrengt - belanghebbende hoeft geen aparte inbrengbalans op te stellen - vormt geen grond voor een ander oordeel, aldus nog steeds het Hof. Het Hof heeft op grond van het een en ander geoordeeld dat de Inspecteur het verzoek om een geruisloze omzetting met terugwerkende kracht terecht heeft afgewezen.

Middel I bestrijdt het oordeel van het Hof dat het verlenen van terugwerkende kracht aan de geruisloze omzetting ertoe zou leiden dat belanghebbende een incidenteel fiscaal voordeel behaalt in de zin van het Besluit. Het voert daartoe – zakelijk weergegeven – aan dat het Hof een onjuiste inhoud heeft gegeven aan het begrip ‘incidenteel fiscaal voordeel’, aangezien van een incidenteel fiscaal voordeel slechts sprake is als bij de inbreng vaststaat dat de fiscale gevolgen ervan slechts voor één boekjaar gelden. Het verschil tussen enerzijds de heffing van vennootschapsbelasting met daarna heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) in het kader van het aanmerkelijkbelangregime en anderzijds de heffing van IB/PVV over de uit onderneming genoten winst is een gevolg van de keuzes die de wetgever heeft gemaakt. Aangezien belanghebbende structureel kiest voor de eerstgenoemde mogelijkheid van belastingheffing over de uit de uitoefening van een onderneming genoten winst, kan hem ter zake van die keuze niet het verwijt worden gemaakt dat sprake is van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel, aldus het middel.

Middel I slaagt. Het tariefvoordeel bij een bepaalde omvang van de winst tussen enerzijds de IB/PVV over de winst uit onderneming en anderzijds de vennootschapsbelasting en (op termijn) de heffing van IB/PVV over de aanmerkelijkbelangwinst, is bij omzetting van de onderneming in een besloten vennootschap niet een incidenteel maar een permanent voordeel. Aan het verlenen van terugwerkende kracht aan een geruisloos plaats te vinden inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap is onlosmakelijk verbonden het gevolg dat ook de in de periode van terugwerkende kracht uit die onderneming genoten winst wordt belast tegen het voor de vennootschapsbelasting geldende tarief en op termijn met IB/PVV in het kader van het aanmerkelijkbelangregime. Het hiervoor bedoelde tariefvoordeel is dus ook verbonden aan de in die periode behaalde winst. De enkele omstandigheid dat in het onderhavige geval in 2007 vóór de intentieverklaring een hoge – incidentele – bate opkwam in het kader van de door belanghebbende uitgeoefende en door hem in de BV in te brengen onderneming en daardoor het tariefvoordeel in dat jaar groot was, maakt dat voordeel niet een incidenteel fiscaal voordeel in de zin van het Besluit.