Parket bij de Hoge Raad, 27-10-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1956, 14/00416
Parket bij de Hoge Raad, 27-10-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1956, 14/00416
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 oktober 2014
- Datum publicatie
- 14 november 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1956
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:1356, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/00416
Inhoudsindicatie
Belanghebbende, een houdstervennootschap van wie vaststaat dat zij geen ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), heeft in verband met de aankoop van een Canadese deelneming juridische adviesdiensten afgenomen van buiten de Europese Unie (hierna: EU) gevestigde advocatenkantoren.
Deze procedure draait om de vraag of Nederland met het (tot 1 januari 2010 geldende) artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet verder is gegaan dan de Zesde richtlijn en - vanaf 1 januari 2007 - de btw-richtlijn de lidstaten toestaat, door adviesdiensten die van buiten de EU worden verricht aan een niet-ondernemer in Nederland, in Nederland in de heffing van omzetbelasting te betrekken.
Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) heeft geoordeeld dat het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, sub 1, van de Wet wegens strijdigheid met artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn buiten toepassing moet blijven.
Hof Amsterdam (hierna: het Hof) oordeelde in tegengestelde zin. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever met de invoering van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet, zijn in artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn (oud) gegeven bevoegdheid niet overschreden.
A-G Van Hilten bespreekt in deze conclusie eerst de voor deze zaak relevante afwijking op de hoofregel dat diensten belastbaar zijn in het land waar de dienstverrichter is gevestigd (artikel 6, lid 1, van de Wet). In afwijking hiervan bepaalt artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel d, van de Wet dat adviesdiensten welke worden verleend aan ondernemers of aan niet-ondernemers buiten de EU, verricht worden op de plaats waar de dienstontvanger woont of is gevestigd. Nu belanghebbende een niet-ondernemer binnen de EU is (Nederland), constateert de A-G dat voor de plaatsbepaling van de onderhavige adviesdiensten de hoofdregel van artikel 6, lid 1, van de Wet van toepassing is. Dat zou betekenen dat de aan belanghebbende verrichte adviesdiensten niet in de EU plaatsvinden (en dus ook niet in de EU belastbaar zijn).
Op grond van artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten echter, teneinde dubbele heffing of niet-heffing van belasting alsmede concurrentievervalsing te voorkomen, voor de diensten als bedoeld in artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn (vgl. artikel 6, lid 2, onderdeel d, van de Wet) “de plaats van de diensten, die, krachtens dit artikel, buiten de Gemeenschap is gelegen, aanmerken als in het binnenland te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland geschieden”. De A-G meent dat het grammaticaal en teleologisch voor de hand ligt dat met de zinsnede ‘krachtens dit artikel’, artikel 9 (als geheel) moet zijn bedoeld, en niet lid 2 van artikel 9 van de Zesde richtlijn. Andere taalversies van de bepaling brengen de A-G niet op andere gedachten.
De A-G merkt vervolgens op dat per 1 juli 2003 aan de aanhef van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn een tussenzinnetje is toegevoegd, die bepaalde ‘9-2-e-diensten’ uitsluit van het toepassingsbereik van de bepaling. Zij meent dat deze toevoeging niet anders kan betekenen dan dat voor andere diensten dan die welke per 1 juli 2003 van de werkingssfeer van de richtlijnbepaling zijn uitgesloten, artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn wél toepassing kan vinden, indien die diensten voor niet-belastingplichtigen worden verricht (en dus op grond van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn in het land van de dienstverrichter belastbaar zijn, indien de desbetreffende lidstaat geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van artikel 9, lid 3, onderdeel b, van de Zesde richtlijn). Hetgeen de A-G heeft betoogd inzake de reikwijdte van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn, geldt haars inziens eveneens voor artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn (oud).
Hiermee lijkt de kous van de reikwijdte van de kan-bepaling van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn af, en de conclusie dringt zich volgens de A-G op dat de lidstaten de bevoegdheid hebben om ook adviesdiensten naar het binnenland kunnen verleggen die buiten artikel 9, lid 2, onderdeel e, van de Zesde richtlijn vallen, omdat zij aan een EU niet-ondernemer worden verricht (en hun plaats bepaald wordt met toepassing van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn). Het HvJ zaait echter twijfel door in het arrest van 19 februari 2009, Athesia Druck, C-1/08 (hierna: het arrest Athesia), te overwegen dat “Een dienstverrichting die, volgens de in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn gestelde criteria, buiten de Gemeenschap ligt (…) en die niet worden bedoeld in lid 2, sub e, van ditzelfde artikel, (…) niet onder de afwijking bedoeld in artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn [kan] vallen.”. Gezien de richtlijngeschiedenis en het doel en strekking van het bepaalde in artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn acht de A-G op zijn minst niet zuiver geformuleerd.
Al met al brengt het arrest Athesia de A-G niet op andere gedachten. Zij komt tot de conclusie dat artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn het de lidstaten toestaat om adviesdiensten die op grond van het bepaalde in (één van de leden/lidonderdelen van) artikel 9 buiten de EU plaatsvinden, en die in het binnenland werkelijk worden gebruikt en geëxploiteerd op grond van die bepaling naar het binnenland te verplaatsen, mits de afnemer of de dienstverrichter in het binnenland is gevestigd. Het voorleggen van prejudiciële vragen aan het HvJ zijn haars inziens niet nodig.
Met betrekking tot de Nederlandse omzetting van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn meent de A-G dat de wetgever beoogd heeft aan het bepaalde in artikel 6, lid 2, onderdeel e, sub 1, van de Wet dezelfde reikwijdte te geven als aan artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn. De A-G komt tot de slotsom dat Nederland geen ruimere interpretatie aan de kan-bepaling heeft gegeven dan de Zesde richtlijn toestaat. Alle middelen falen.
A-G Van Hilten adviseert het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 27 oktober 2014 inzake:
|
HR nr. 14/00416 |
[X] B.V. 1 |
|
Hof nr. 13/00140 Rb nr. AWB 12/1715 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 9 juni 2006 - 31 december 2007 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Deze procedure draait om de vraag of Nederland met het (tot 1 januari 2010 geldende) artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verder is gegaan dan de Zesde richtlijn en – vanaf 1 januari 2007 – de btw-richtlijn de lidstaten toestaat,2 door adviesdiensten die van buiten de Europese Unie (hierna ook: EU) worden verricht aan een niet-ondernemer in Nederland, in Nederland in de heffing van omzetbelasting te betrekken.
Belanghebbende, een houdstervennootschap van wie vaststaat dat zij geen ondernemer is in de zin van de omzetbelasting, heeft in verband met de aankoop van een Canadese deelneming juridische adviesdiensten afgenomen van buiten de EU gevestigde advocatenkantoren. Zij betoogt dat deze diensten niet in Nederland in de heffing kunnen worden betrokken omdat de Zesde richtlijn (en vanaf 1 januari 2007 de btw-richtlijn) het de lidstaten niet toestaat om dergelijke diensten die worden verricht aan een binnenlandse niet-ondernemer, in Nederland te situeren.
Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) heeft onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie (verder: HvJ) belanghebbende in het gelijk gesteld. In hoger beroep oordeelde Hof Amsterdam (hierna: het Hof) in tegengestelde zin. Het laatste woord is nu aan de Hoge Raad.
Opgemerkt zij dat deze procedure een hoog gehalte aan oudvaderlands, en oud-Europees recht heeft. De regeling inzake de plaatsbepaling van diensten is bij Richtlijn 2008/8/EG3 met ingang van 1 januari 20104 ingrijpend gewijzigd, en hoewel ook thans nog vergelijkbare bepalingen als die van artikel 6, lid 2, onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet en artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde -, respectievelijk artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn bestaan, lijkt de problematiek van de onderhavige zaak sindsdien te zijn opgelost, nu de huidige richtlijnbepaling5 wat duidelijker is geformuleerd.
2 De feiten
Belanghebbende, opgericht op 9 juni 2006, en gevestigd in Nederland, is een houdstervennootschap. Zij verricht geen economische activiteiten en is geen ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet.
Als zogenoemde tussenhoudster maakt belanghebbende deel uit van het internationale [A]-concern. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door Coöperatieve [B] UA. Via de in Kazachstan gevestigde houdstervennootschap [C], worden de aandelen in belanghebbende uiteindelijk gehouden door de overheid van Kazachstan.
Het bestuur van belanghebbende wordt gevormd door [D] BV, gevestigd te [Q], [E] BV, eveneens gevestigd te [Q], [F] (tot 2 november 2007), woonachtig te Kazachstan, [H] (vanaf 2 november 2007)6 en [G], woonachtig te Abu Dhabi.7 De bestuurders zijn gezamenlijk bevoegd. De directievergaderingen worden in Nederland gehouden.
In 2006 heeft belanghebbende 33% van de aandelen verworven in [I], Inc., gevestigd te Canada (hierna: de deelneming). De aankoop van de deelneming is gefinancierd met externe leningen.
Ter zake van de aankoop en de financiering van de deelneming heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de diensten van diverse adviseurs, gevestigd in binnen- en buitenland. De volgende buiten de Europese Unie gevestigde ondernemers hebben belanghebbende een bedrag van in totaal € 1.072.552 in rekening gebracht voor juridische advisering aangaande het Canadese en Amerikaanse recht.8
i) [J], een advocatenkantoor in Canada, heeft op 30 juni 2006 een factuur aan belanghebbende gezonden voor juridische adviesdiensten met betrekking tot de aankoop van de deelneming;
ii) [K], een advocatenkantoor dat in de Verenigde Staten (hierna: de VS) is gevestigd, en is gespecialiseerd in bedrijfsjuridische aangelegenheden, heeft in de onderhavige periode een twaalftal facturen aan belanghebbende uitgereikt. [K] heeft onder andere contracten, brieven en e-mails met betrekking tot de aankoop van de deelneming juridisch beoordeeld. Daarnaast heeft [K] juridische adviezen gegeven over de transactie.
iii) [L], een advocatenkantoor gevestigd te Canada, heeft in de onderhavige periode acht facturen aan belanghebbende uitgereikt voor juridische adviesdiensten met betrekking tot de aankoop van de deelneming.
In 2009 is ten behoeve van de heffing van omzetbelasting bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De controlerend ambtenaar heeft zich, blijkens het van dit onderzoek opgemaakte rapport (hierna: het controlerapport), op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van (onder meer) de in punt 2.5 bedoelde dienstverlening in Nederland omzetbelasting is verschuldigd, welke omzetbelasting zij, gezien het ontbreken van ondernemerschap, niet in aftrek kan brengen.
Conform de bevindingen bij het boekenonderzoek heeft de Inspecteur9 over het tijdvak 9 juni 2006 tot en met 31 december 2007 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 529.588.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 203.785.
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was primair in geschil of het bepaalde in artikel 6, tweede lid, aanhef, en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet in strijd is met (artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van) de Zesde richtlijn.10 Subsidiair was in geschil of het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van de aan belanghebbende verleende diensten in Nederland heeft plaatsgevonden.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, sub 1, van de Wet wegens strijdigheid met de hiervoor genoemde richtlijnbepaling(en) buiten toepassing moet blijven. Aan behandeling van de subsidiaire stelling van belanghebbende kwam zij derhalve niet toe. De Rechtbank overwoog:
“5.3.1 Uit de tekst van artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn volgt dat deze bepaling uitsluitend betrekking heeft op de plaats van de na de aanhef genoemde categorieën diensten die worden verleend aan ontvangers die buiten de Europese Unie zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Europese Unie doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd. Eiseres valt niet binnen een van de twee categorieën ontvangers die in de aanhef zijn genoemd. Uit de punten 32 en 33 van het arrest Athesia Druck11 leidt de rechtbank af dat diensten die naar hun aard wel onder artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn vallen maar die niet aan de overige in deze bepaling genoemde criteria voldoen van artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn zijn uitgesloten. Dit is het geval wanneer de dienstverrichter buiten de Europese Unie is gevestigd en de ontvanger een binnen de Europese Unie gevestigde niet-ondernemer is.
Ook wat betreft doel en strekking is de door eiseres voorgestane uitleg van artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn meer in overeenstemming met de Zesde richtlijn. Bij de uitlegging van artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn heeft het Hof van Justitie herhaaldelijk gewezen op de preambule bij de Zesde richtlijn, waaruit is af te leiden dat voornoemde bepaling ziet op diensten die kostprijsverhogend zijn (…). Van een kostprijsverhogend effect in de in de preambule bedoeld zin kan bij de onderhavige diensten niet worden gesproken. Weliswaar verhogen de diensten de kostprijs van de deelneming, maar nu het enkele houden van aandelen geen economische activiteit is, is geen sprake van een voor de heffing van omzetbelasting relevant effect.”
Bij uitspraak van 6 februari 2013, nr. AWB 12/1715, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ4158, m.nt. Van der Laan, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft zij de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd.
Het Hof
De Inspecteur heeft van de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In hoger beroep is tussen partijen uitsluitend nog12 in geschil of artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet in strijd is met artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn en (vanaf 1 januari 2007) artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn wat betreft de toepassing van deze wettelijke bepaling op gevallen als het onderhavige, waarin een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer een adviesdienst verricht aan een in Nederland gevestigde niet-ondernemer.
Het Hof oordeelde dat de wetgever met de invoering van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet, zijn in artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn gegeven bevoegdheid niet heeft overschreden. Het Hof overwoog daartoe (cursivering Hof):
“6.3. Gezien de woordkeuze van de richtlijnwetgever, acht het Hof aannemelijk dat de term 'dit artikel' verwijst naar artikel 9 in zijn geheel en niet enkel naar het derde13 lid (sub e) van deze bepaling. Ware dit anders, dan had het voor de hand gelegen dat de richtlijngever rechtstreeks zou hebben verwezen naar het in dezelfde zin genoemde onderdeel van artikel 9. (…) In het feit dat in [MvH: de Franse tekst van] artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde Richtlijn wordt gerefereerd aan 'article' en niet aan (het in de aanhef gebruikte begrip) 'paragraphe', vindt het Hof steun voor zijn oordeel dat 'dit artikel' in de Nederlandse tekst, verwijst naar artikel 9 in zijn geheel.
Steun voor dit oordeel kan ook worden gevonden in de wijziging van de aanhef van artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn per 1 juli 2003. Vanaf die datum wordt een uitzondering gemaakt voor diensten als bedoeld in het laatste streepje van artikel 9, lid 2, sub e (langs elektronische weg verleende diensten) wanneer deze voor niet-belastingplichtigen worden verricht. Deze uitzondering laat geen andere conclusie toe dan dat artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn ook geldt voor diensten die aan niet-belastingplichtigen worden verricht. (…)
De wetsgeschiedenis biedt naar het oordeel van het Hof eveneens steun aan deze tekstuele uitleg. Volgens artikel 2, lid 3, van de ontwerptekst voor de Zesde Richtlijn (…) wordt aan belasting over de toegevoegde waarde onderworpen 'het in het binnenland verkrijgen, door een belastingplichtige, van de in artikel 16, lid 10, vermelde diensten - waaronder begrepen de thans in geding zijnde adviesdiensten - welke door een in het buitenland gevestigde dienstverrichter zijn bewezen, alsmede het in het binnenland verkrijgen, door een niet-belastingplichtige, van dezelfde diensten, welke door een buiten de gemeenschap gevestigde dienstverrichter zijn verricht (…)'. Weliswaar is artikel 2, derde lid, van de ontwerptekst voor de Zesde Richtlijn niet als zodanig in de definitieve tekst van de Zesde Richtlijn overgenomen, maar de bedoeling daarvan komt naar 's Hofs oordeel tot uiting in de vormgeving van de regeling inzake de plaats van de dienst. Met die regeling wordt in feite hetzelfde resultaat bereikt, zij het dat die regeling de lidstaten voor bepaalde diensten niet verplicht de regeling in de nationale wetgeving op te nemen. Een en ander biedt naar 's Hofs oordeel steun aan de opvatting dat de richtlijn wetgever met de invoering van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid heeft willen geven ook diensten als de onderhavige aan een niet-belastingplichtige, welke door een buiten de Unie gevestigde dienstverrichter zijn verricht, aan de heffing van btw te onderwerpen.
Het Hof is van oordeel dat rechtsoverweging 33 van het arrest Athesia Druck moet worden gelezen in het licht van het - onder het derde gedachtestreepje - gegeven dictum dat artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn er niet toe kan leiden dat een dienst die niet valt binnen het toepassingsgebied van artikel 9, lid 2, sub e, van deze richtlijn en, meer in het algemeen, van dat artikel 9 van voornoemde richtlijn in zijn geheel, waarnaar artikel 9, lid 3, sub b, van diezelfde richtlijn uitdrukkelijk verwijst (…), niet met toepassing van die bepaling alsnog kan worden belast. (…) Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat het HvJ (…) in voornoemde rechtsoverweging 33 enkel tot uitdrukking heeft willen brengen dat diensten die niet binnen het toepassingsgebied van artikel 9 vallen, niet onder de afwijking van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn kunnen worden gebracht. Nu, zoals in die zaak, het toepassingsgebied van artikel 9, lid 1 en lid 2, van de Zesde richtlijn met betrekking tot diensten die door een Oostenrijkse ondernemer worden verricht aan afnemers in Oostenrijk en Duitsland zich niet uitstrekt tot Italië, kan toepassing van artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn niet bewerkstelligen dat de plaats van die diensten niettemin in Italië wordt gesitueerd.”
Het Hof heeft bij uitspraak van 12 december 2013, nr. 13/00140, ECLI:NL:GHAMS:2013:4801, het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, en het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.