Parket bij de Hoge Raad, 16-01-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2, 13/03330
Parket bij de Hoge Raad, 16-01-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2, 13/03330
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 16 januari 2014
- Datum publicatie
- 24 januari 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:2
- Formele relaties
- Nadere conclusie: ECLI:NL:PHR:2014:69
- Zaaknummer
- 13/03330
Inhoudsindicatie
Afwijzing verzoek fiscale eenheid met Nederlandse kleindochters zonder voeging van EU-tussenhoudster; strijd met EU-vestigingsvrijheid? Strijd met art. 24(5) OESO-Modelverdrag? Uitleg HvJ EU Papillon in het licht van het posterieure arrest X Holding BV; maatregel zonder onderscheid; verschillen met Britse group relief en Franse intégration fiscale; omgekeerde discriminatie?
Feiten: de belanghebbende wil met haar in Nederland gevestigde kleindochters een fiscale eenheid (f.e.) ex art. 15 Wet Vpb aangaan. De tussenhoudsters zijn in Griekenland c.q. Spanje gevestigd; om hun voeging wordt niet verzocht. Het voegingsverzoek is afgewezen.
In geschil is of deze afwijzing in strijd is met de vrijheid van vestiging ex art. 49 VwEU of de nondiscriminatiebepalingen in de belastingverdragen met Spanje en Griekenland.
De Rechtbank zag een ongelijke behandeling van de grensoverschrijdende situatie, maar ook een rechtvaardiging, nl. de noodzaak om dubbele verliesverrekening te voorkomen. Het Hof heeft in hoger beroep geoordeeld dat aan de belanghebbende in het geheel geen beroep op art. 49 VwEU toekomt omdat haar situatie een geheel interne is en oordeelde het beroep op de belastingverdragen zonder feitelijke grondslag c.q. onvoldoende beargumenteerd.
Cassatiemiddelen belanghebbende: (i) art. 49 VwEU is wel degelijk van toepassing en is geschonden door de weigering van de gewenste Papillon-eenheid en (ii) de afwijzing van het beroep op art. 26(4) belastingverdrag met Spanje en art. 26(5) belastingverdrag met Griekenland is onbegrijpelijk en onjuist.
Ad (i) meent A.-G. Wattel dat belanghebbendes geval inderdaad binnen bereik van art. 49 VwEU valt. Haar wordt een keuze onthouden die in een vergelijkbaar intern geval wel bestaat (voeging van ook de tussenhoudsters). Weliswaar zou, als de tussenhoudsters in Nederland waren gevestigd, een fiscale eenheid zonder voeging van tussenhoudsters evenmin mogelijk zijn geweest, zodat in zoverre geen ongelijke behandeling bestaat, maar in een intern geval zou de gewenste eenheid wel mogelijk zijn geweest door voeging van de tussenhoudsters terwijl zij in belanghebbendes situatie in geen geval tot stand kan komen. De belanghebbende beroept zich op het arrest van het HvJ EU in de zaak C-418/07, Papillon (over de Franse intégration fiscale).
Uit het nadien gewezen arrest C-337/08, X Holding BV (over de Nederlandse fiscale eenheid) blijkt dat de keuze die de belanghebbende wordt onthouden aan haar niet op grond van EU-recht toch geboden moet worden: de beperking van het f.e.-regime tot in Nederland gevestigde vennootschappen (en vaste inrichtinen) is weliswaar een beperking van de vestigingsvrijheid, maar wordt gerechtvaardigd door de noodzaak tot evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, misbruikbestrijding en voorkoming van dubbele verliesverrekening. De belanghebbende heeft voorts niet verzocht om een behandeling die gelijk is aan die in het vergelijkbare interne geval, maar om een gunstiger behandeling, nl. om een voeging die in een vergelijkbaar intern geval niet beschikbaar is. Dat staat op gespannen voet met het Twaalfde protocol EVRM en daarmee met de artt. 20 en 21 EU-Handvest.
Daarmee rijst de vraag of Papillon meebrengt dat in een grensoverschrijdend geval een begunstigende behandeling moet worden verleend of het posterieure X Holding BV-arrest impliceert dat dat niet het geval is. Daarover waren volgens de AG prejudicieel vragen aan het HvJ EU te stellen in aanvulling op de reeds bij dat Hof aanhangige vragen in de door het Hof Amsterdam verwezen gevoegde zaken C-39/13, SCA Group Holding, C-40/13, X. AG e.a., en C-41/13, MSA International Holdings.
Ad (ii) merkt de AG op dat de nondiscriminatiebepalingen in belastingverdragen zien op ongelijke behandeling gebaseerd op de vestiging in de andere Staat van de aandeelhouders van de betrokken onderneming. De belanghebbende stelt niet dat zij ongelijk behandeld wordt wegens de vestigingsplaats van haar aandeelhouders. Zij stelt kennelijk, en kennelijk namens haar Nederlandse kleindochters, dat dezen gediscrimineerd worden op grond van de vestigingsplaats van hun aandeelhouders (de tussenhoudsters). Veronderstellende dat de belanghebbende in deze procedure haar kleindochters kan vertegenwoordigen in deze, acht AG deze stelling ongegrond. De ingeroepen nondiscriminatiebepalingen zijn volgens hem ratione personae niet van toepassing. De kleindochters wordt de mogelijkheid tot voeging met de belanghebbende niet onthouden op grond van het inwonerschap van de tussenhoudsters, maar op grond van de niet-onderworpenheid van die tussenhoudsters in Nederland. Indien de tussenhoudsters in Nederland een vaste inrichting zouden hebben waaraan het aandelenbezit in de kleindochters toe te rekenen zou zijn geweest, dan was de gewenste consolidatie wél mogelijk geweest, hoewel beide tussenhoudsters nog steeds inwoner van Spanje resp. Griekenland zouden zijn geweest.
Ten overvloede merkt hij op dat zich geen discriminatie voordoet omdat in een interne situatie voeging zonder tussenhoudsters evenmin mogelijk is. Het commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag is er duidelijk over dat het nondiscriminatie-artikel niet dient tot grensoverschrijdende fiscale consolidatie. Aan belanghebbendes geval (grootmoeder en kleindochter binnen één verdragsland) is uiteraard niet gedacht omdat een belastingverdrag en de OESO Committee on fiscal affairs daar niet over gaan. Het is daarmee zijns inziens volstrekt onwaarschijnlijk dat de OESO-Commentatoren zouden hebben gewild dat art. 24(5) OESO-Model zou kunnen dienen om - in strijd met nationaal recht en in privilegiërende afwijking van de vergelijkbare interne situatie - een voeging tussen een binnenlandse grootmoeder en kleindochter af te dwingen door simpel een tussenhoudster in het andere verdragsland te organiseren. Daar komt nog bij dat de belanghebbende helemaal geen gebruik wenst te maken van de keuze tegen het ontbreken waarvan zij zich verzet.
Conclusie: middel (ii) ongegrond; naar aanleiding van middel (i) met spoed aanvullende prejudiciële vragen aan het HvJ EU stellen.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 16 januari 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/03330 |
[X] B.V. |
|
Nr. Rechtbank: AWB 11/1084 Nr. Gerechtshof: BK-12/00151 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 2008 |
de Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
[X] BV (de belanghebbende) wil met haar kleindochter-vennootschappen [B] Holdings BV ([B]) en [A] BV ([A]) een fiscale eenheid ex art. 15 Wet Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) vormen. Alle deze vennootschappen zijn naar Nederlands recht opgericht en in Nederland gevestigd. De tussenliggende dochtervennootschappen (de tussenhoudsters) zijn in Griekenland c.q. Spanje gevestigd; hun voeging wordt niet verzocht. De Inspecteur heeft het voegingsverzoek afgewezen en het bezwaar tegen die afwijzing ongegrond verklaard.
In geschil is of deze afwijzing in strijd is met de vrijheid van vestiging ex art. 49 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU). De rechtbank Den Haag heeft een ongelijke behandeling van de grensoverschrijdende situatie geconstateerd ten opzichte van de binnenlandse, maar ook een rechtvaardiging daarvoor, nl. de noodzaak om dubbele verliesverrekening te voorkomen. Het hof Den Haag heeft in hoger beroep geoordeeld dat aan de belanghebbende in het geheel geen beroep op art. 49 VwEU toekomt omdat haar situatie een geheel interne is.
De belanghebbende betoogt in cassatie (i) dat haar geval wel degelijk binnen bereik van art. 49 VwEU valt en dat de weigering van de gewenste fiscale eenheid de EU-vrijheid van vestiging schendt en (ii) dat de weigering ook de non-discriminatieregels in art. 26(4) belastingverdrag met Spanje en art. 26(5) belastingverdrag met Griekenland schendt.
Ad (i) meen ik dat belanghebbendes geval inderdaad binnen bereik van art. 49 VwEU valt en dat haar een keuze wordt onthouden die in een vergelijkbaar intern geval wel geboden wordt (voeging van ook de tussenhoudsters). Als de tussenhoudsters in Nederland waren gevestigd, zou weliswaar een fiscale eenheid zonder voeging van tussenhoudsters evenmin mogelijk zijn geweest, zodat in zoverre geen ongelijkheid bestaat, maar in een intern geval zou de gewenste eenheid wel mogelijk zijn geweest (door voeging van de tussenhoudsters), terwijl zij in belanghebbendes situatie in geen geval tot stand kan komen. De belanghebbende wijst op het arrest van het HvJ EU in de zaak C-418/07, Papillon.
Ruim ná de zaak Papillon (over de Franse intégration fiscale) heeft het HvJ EU arrest gewezen in zaak C-337/08, X Holding BV, over de Nederlandse fiscale eenheid. Hij oordeelde dat de keuze die de belanghebbende in casu wordt onthouden (voeging van haar EU-tussenhoudsters) niet op grond van EU-recht geboden hoeft te worden: de beperking van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime tot vennootschappen die in Nederland gevestigd zijn (of aldaar een vaste inrichting hebben), is weliswaar een beperking van de vestigingsvrijheid, maar wordt gerechtvaardigd door de noodzaak tot evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid, misbruikbestrijding en voorkoming van dubbele verliesverrekening. De enige ongelijke behandeling ten opzichte van de interne situatie die in casu bestaat, is dus gerechtvaardigd. Daar komt bij dat de belanghebbende niet heeft verzocht de keuze te mogen maken die haar wordt onthouden in vergelijking met een intern geval. Zij heeft immers niet verzocht om een behandeling die gelijk is aan die in het vergelijkbare interne geval, maar om een gunstiger behandeling, nl. om een voeging die in een vergelijkbaar intern geval niet mogelijk is, hetgeen op gespannen voet staat met het Twaalfde protocol EVRM en daarmee met de artt. 20 en 21 EU-Handvest van de grondrechten.
Daarmee rijst de vraag of de zaak Papillon meebrengt dat in een grensoverschrijdend geval een dergelijke begunstigende behandeling moet worden verleend of dat het posterieure X Holding BV-arrest impliceert dat dat niet het geval is. Daarover waren mijns inziens prejudicieel vragen aan het HvJ EU te stellen in aanvulling op de reeds bij dat Hof aanhangige vragen in de door het Hof Amsterdam verwezen zaken C-39/13, SCA Group Holding, C-40/13, X. AG e.a., en C-41/13, MSA International Holdings.
Ad (ii) merk ik op dat de ingeroepen nondiscriminatiebepalingen in de toepasselijke belastingverdragen zien op ongelijke behandeling op basis van de vestigingsstaat van de aandeelhouders van de betrokken onderneming. De belanghebbende stelt niet dat zij ongelijk behandeld wordt wegens de vestigingsplaats van haar aandeelhouders. Zij stelt kennelijk - en kennelijk namens haar Nederlandse kleindochters - dat dezen gediscrimineerd worden op grond van de vestigingsplaats van hun aandeelhouders (de tussenhoudsters). Veronderstellende dat zij in deze procedure haar kleindochters op dit punt kan vertegenwoordigen, meen ik dat haar stelling ongegrond is. De ingeroepen nondiscriminatiebepalingen ratione personae zijn mijns inziens niet van toepassing. De kleindochters wordt de mogelijkheid tot voeging met de belanghebbende niet onthouden op grond van het inwonerschap van de tussenhoudsters, maar op grond van de niet-onderworpenheid van die tussenhoudsters in Nederland. Indien de tussenhoudsters in Nederland een vaste inrichting zouden hebben onderhouden waaraan het aandelenbezit in de kleindochters toe te rekenen zou zijn geweest, dan was de gewenste consolidatie wél mogelijk geweest, hoewel beide tussenhoudsters nog steeds inwoner van Spanje resp. Griekenland zouden zijn geweest.
Ten overvloede meen ik dat zich geen discriminatie voordoet. In een interne situatie is een fiscale eenheid zonder tussenhoudsters evenmin mogelijk. Het commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag is er duidelijk over dat het nondiscriminatie-artikel niet kan worden ingeroepen om grensoverschrijdend fiscaal te consolideren. Aan belanghebbendes geval (grootmoeder en kleindochter binnen één verdragsland) is niet gedacht; uiteraard niet, want daarover gaan een belastingverdrag en de OESO Committee on fiscal affairs niet. Het is daarmee mijns inziens volstrekt onwaarschijnlijk dat de OESO-Commentatoren zouden hebben gewild dat art. 24(5) OESO-Model zou kunnen dienen om - in strijd met nationaal recht en in privilegiërende afwijking van de vergelijkbare interne situatie - een voeging tussen een binnenlandse grootmoeder en kleindochter af te dwingen door simpel een tussenhoudster in het andere verdragsland te organiseren. Daar komt nog bij dat de belanghebbende helemaal geen gebruik wenst te maken van de keuze tegen het ontbreken waarvan zij zich verzet.
Ik acht belanghebbendes middel (ii) daarom ongegrond en geef u in overweging naar aanleiding van haar middel (i) aanvullende prejudiciële vragen aan het HvJ EU te stellen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
De belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht en statutair en feitelijk gevestigd in Nederland. Zij houdt alle aandelen in de in Spanje gevestigde vennootschap [C] S.L.U. ([C]), die geen vaste inrichting in Nederland heeft, maar wel alle aandelen houdt in [A] BV ([A]), die naar Nederlands recht is opgericht en statutair en feitelijk in Nederland is gevestigd.
De belanghebbende houdt voorts alle aandelen in de in Griekenland gevestigde [D] S.A. ([D]), die geen vaste inrichting in Nederland heeft. [D] houdt 9,43% van de aandelen in de in Griekenland gevestigde [E] S.A. ([E]) waarin de belanghebbende zelf rechtstreeks 89,95% van de aandelen houdt. 0,62% van de aandelen in [E] is in bezit van derden. [E] heeft geen vaste inrichting in Nederland, maar houdt wel alle aandelen in [B] Holdings B.V. ([B]) die is opgericht naar Nederlands recht en statutair en feitelijk in Nederland is gevestigd. Middellijk houdt de belanghebbende aldus 99,38% van de aandelen in [B].
Het bovenstaande kan als volgt in worden samengevat:
De belanghebbende heeft de Inspecteur in december 2008 verzocht om vanaf 1 oktober 2008 met [A] en [B] beschouwd te worden als een fiscale eenheid ex art. 15 Wet Vpb met de belanghebbende als moedermaatschappij. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen, waartegen de belanghebbende bezwaar heeft gemaakt dat door de Inspecteur ongegrond is verklaard. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gegaan bij de rechtbank Haarlem, die het beroepschrift doorgezonden heeft naar de rechtbank Den Haag.
De uitspraak van de rechtbank Den Haag
Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht belanghebbendes verzoek heeft afgewezen, met name of de Nederlandse fiscale-eenheidseisen ex art. 15 Wet Vpb de vrijheid van vestiging ex art. 49 VwEU schenden.
De belanghebbende acht zich in haar vestigingsvrijheid belemmerd en ziet daarvoor geen rechtvaardiging. Zij verwijst naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) in de (Franse) zaak Papillon1, welke zaak zij vergelijkbaar acht met de hare. Volgens de Inspecteur wordt het VwEU niet geactiveerd omdat belanghebbendes geval een geheel interne situatie betreft. Voorts schendt art. 15 Wet Vpb zijns inziens de vrijheid van vestiging niet omdat de Nederlandse wet geen onderscheid maakt naar oprichtingsrecht of vestigingsplaats van niet-gevoegde tussenhoudsters: waar de tussenhoudster ook is gevestigd, een kleindochter kan nooit gevoegd worden als de tussenhoudster niet gevoegd wordt. Als al sprake zou zijn van onderscheid, dan is het gerechtvaardigd en proportioneel in verband met de gevaren van misbruik en dubbele verliesaftrek.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de belanghebbende, nu zij haar Nederlandse kleindochters houdt via EU-dochters, beroep toekomt op art. 49 VwEU. Zij constateerde voorts een ongelijke behandeling, nu de belastingplichtige in een geheel interne situatie wél de mogelijkheid zou hebben gehad om ook de tussenhoudsters te voegen om aldus de gewenste eenheid met de kleindochters te bewerkstelligen. Die keuze wordt haar in het grensoverschrijdende geval onthouden. De Rechtbank meende daarom, mede verwijzende naar HvJ EU X Holding,2 dat art. 15(2) en (3)(c) Wet Vpb leidt tot in beginsel verboden ongelijke behandeling op grond van de plaats van de zetel van de tussenhoudsters:
“2.12 Gelet op de doelstelling van de bepalingen van de fiscale eenheid is de rechtbank van oordeel dat de situatie waarin een in Nederland gevestigde moedermaatschappij een fiscale eenheid wil vormen met haar eveneens in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap via een in Nederland gevestigde dochtervennootschap objectief vergelijkbaar is met de situatie waarin diezelfde moedermaatschappij deze fiscale eenheid tracht te bereiken met een door een buitenlandse dochtervennootschap gehouden in Nederland gevestigde kleindochter-vennootschap. Dit heeft tot gevolg dat artikel 15, tweede lid, in verbinding met het derde lid, onderdeel c, Wet Vpb leidt tot een ongelijke behandeling op grond van de plaats waar de zetel van de tussenhoudster zich bevindt. Dit levert een beperking op die in beginsel ingevolge de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging verboden is (vergelijk punt 24 X Holding). De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat ook in de zaak die heeft geleid tot Papillon sprake was van een regeling die als voorwaarde voor consolidatie tussen de in Frankrijk gevestigde moedervennootschap en de eveneens in Frankrijk gevestigde kleindochtermaatschappij stelde dat ook de in Frankrijk gevestigde tussenhoudster werd opgenomen in het Franse 'integration fiscal'.”
Onder verwijzing naar Papillon en X Holding heeft de Rechtbank vervolgens onderzocht of een rechtvaardiging bestaat voor de geconstateerde ongelijke behandeling en zo ja, of de Nederlandse regels in het licht daarvan geschikt en proportioneel zijn. Zij achtte het gevaar van bilaterale dubbele verliesverrekening een toereikende rechtvaardiging voor weigering van een fiscale eenheid. Zij overwoog voorts (r.o. 2.21) dat als de in art. 15(2) en (3) Wet Vpb gestelde voorwaarden disproportioneel zouden zijn, het niet aan de rechter zou zijn om rechtsherstel te bieden, maar het aan de wetgever zou zijn om een regeling te ontwerpen die wel aan de communautaire vereisten zou voldoen:
“2.18 Allereerst zal de rechtbank ingaan op het risico van wat verweerder [Inspecteur; PJW] noemt unilaterale dubbele verliesverrekening. Dit doet zich voor ingeval verliezen die (deels) zijn veroorzaakt door de Nederlandse kleindochter tot uitdrukking komen bij de moedermaatschappij door middel van de door haar in de buitenlandse tussenhoudster gehouden aandelen. Dit terwijl die verliezen eveneens binnen de fiscale eenheid rechtstreeks worden verrekend met de winsten van de moedermaatschappij. Ook in de situatie dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op de aandelen in de buitenlandse tussenhoudster bestaat dit gevaar van dubbele verliesverrekening, namelijk ingeval van liquidatie van de buitenlandse tussenhoudster waarbij op de voet van artikel 13d Wet Vpb verliezen in aanmerking worden genomen, terwijl die verliezen reeds binnen de fiscale eenheid tussen moedermaatschappij en kleindochtermaatschappij tot uitdrukking zijn gebracht. Verweerder heeft in dit verband verder gewezen op de situatie dat een lening door de moedermaatschappij wordt verstrekt aan de buitenlandse tussenhoudster. Door verliezen van de in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap kan deze vordering in waarde dalen en ten laste komen van de winst van de moedervennootschap, terwijl het verlies van de kleindochtervennootschap tevens in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking is gekomen. Nu het gevaar van unilaterale dubbele verliesverrekening bij Papillon expliciet ter zijde is geschoven als rechtvaardigingsgrond en Nederland reeds een vergaande regeling voor een fiscale eenheid met de vaste inrichting van een buitenlandse tussenhoudster kent, waarin juist bepalingen zijn opgenomen ter voorkoming van unilaterale dubbele verliesverrekening, zou een weigering van de fiscale eenheid uitsluitend op deze grond naar het oordeel van de rechtbank niet proportioneel zijn.
Vervolgens zal de rechtbank ingaan op het gevaar van wat verweerder noemt bilaterale dubbele verliesverrekening, namelijk naast potentiële dubbele verliesverrekening in Nederland ontstaat ook de mogelijkheid van additionele verliesverrekening in Spanje dan wel Griekenland door waardedaling van de aandelen en/of vorderingen op de Nederlandse kleindochters). Ook bestaat dat risico als de Nederlandse kleindochters over een vaste inrichting in Spanje en/of Griekenland zouden beschikken en aldaar nogmaals verlies zou kunnen worden verrekend als Spanje en/of Griekenland een consolidatieregime kennen dat vergelijkbaar is met dat van Nederland. Bilaterale dubbele verliesverrekening is in het arrest Papillon niet aan de orde geweest. Het door verweerder geconstateerde gevaar van bilaterale dubbele verliesverrekening bestaat in beginsel ook als geen fiscale eenheid wordt gevormd. Dat neemt naar het oordeel van de rechtbank echter niet weg dat bij voeging met de Nederlandse grootmoeder, de verliezen van de kleindochter niet alleen in het andere land mogelijk kunnen worden verrekend, maar ook met winsten van andere dochtermaatschappijen die gevoegd zijn in de fiscale eenheid met de (groot)moeder. Dat laatste is, zoals verweerder terecht stelt, evident onmogelijk als er geen fiscale eenheid is. Naar het oordeel van de rechtbank is het door verweerder genoemde gevaar van bilaterale dubbele verliesverrekening, dat wil zeggen verrekening van hetzelfde verlies met winsten in meerdere lidstaten, een rechtvaardigingsgrond de fiscale eenheid te weigeren.
Verweerder stelt verder dat andere vormen van belastingontwijking mogelijk blijven in de onderhavige situatie. Verweerder heeft onder meer genoemd verplaatsing van de zetel van de tussenhoudster naar een andere lidstaat en wijziging van de wetgeving in het desbetreffende EU land. Immers, de fiscale eenheid wordt voor onbepaalde tijd toegestaan en kan onmogelijk alle situaties van oneigenlijk gebruik afdekken. De rechtbank is van oordeel dat ook deze risico's rechtvaardigingsgronden opleveren om de fiscale eenheid te weigeren.
Gegeven de oordelen onder 2.19 en 2.20 is vervolgens de vraag of het onthouden van een fiscale eenheid aan eiseres en haar in Nederland gevestigde kleindochters geschikt en evenredig is om de daarmee nagestreefde doelstellingen te bereiken. Naar het oordeel van de rechtbank is dit het geval. Weliswaar zou, indien slechts het gevaar bestond van unilaterale dubbele verliesverrekening, weigering van de fiscale eenheid aan eiseres disproportioneel zijn (2.18), maar de gevolgen van de vorming van een fiscale eenheid en de eisen die daaraan gesteld worden, zijn meeromvattend, gegeven de risico's onder 2.19 en 2.20 (vergelijk arrest Hoge Raad 24 juni 2011, nr. 09/05115, LJN BN3537). Dit betekent dat de bestaande regeling voor de vaste inrichting niet zonder meer analoog kan worden toegepast ter voorkoming van de andere door verweerder aangevoerde risico's. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat als al zou moeten worden aangenomen dat de huidige regeling van de fiscale eenheid met de in artikel 15, tweede en derde lid, Wet Vpb gestelde voorwaarden disproportioneel is, het in dit geval niet aan de rechter is om rechtsherstel te bieden, maar het aan de wetgever is om daarvoor in de plaats een regeling te vormen die wel aan de communautaire vereisten voldoet, gegeven de vele vormen waarin de fiscale eenheid zich zou kunnen voordoen.”
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag.
De uitspraak van het Hof Den Haag
De belanghebbende betoogde in hoger beroep dat de Rechtbank ten onrechte een rechtvaardiging had gezien in het gevaar van internationale dubbele verliesverrekening, nu zij immers zelf overwoog dat dat risico evenzeer bestaat als geen fiscale eenheid bestaat. Voorts laten de Spaanse en Griekse belastingwetgevingen volgens haar niet toe dat verliezen van de Nederlandse kleindochters in aftrek komen op Spaanse respectievelijk Griekse belastbare winst, zodat gevaar van internationale dubbele verliesverrekening zich niet voordoet.
De Inspecteur beriep zich in hoger beroep op de noodzaak tot evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, tot voorkoming van nationale en internationale dubbele verliesverrekening, tot behoud van fiscale coherentie van het Nederlandse systeem van geconsolideerde heffing van vennootschapsbelasting en tot voorkoming van belastingontwijking. De weigering van fiscale consolidatie is volgens hem geschikt en proportioneel voor het bereiken van die doelen.
Voor het Hof bracht de belanghebbende als nieuw geschilpunt op dat Nederland discrimineert op basis van aandeelhouderschap, zulks in strijd met de nondiscriminatiebepalingen in art. 26(4) van het belastingverdrag met Spanje3 en art. 26(5) van het belastingverdrag met Griekenland:4 als de tussenhoudsters in Nederland zouden zijn gevestigd, had de mogelijkheid bestaan de kleindochters te voegen door (ook) de tussenhoudsters te voegen.
Volgens de Inspecteur bieden die nondiscriminatiebepalingen geen basis voor ondernemingen met buitenlandse aandeelhouders om een beroep te doen op fiscale-consolidatiemogelijkheden tussen ondernemingen die (wél) inwoner zijn. Zelfs als art. 24(5) OESO-modelverdrag ook grensoverschrijdende fiscale consolidatie zou omspannen, meent de Inspecteur dat de belanghebbende en haar kleindochters niet slechter behandeld worden dan indien de tussenhoudsters in Nederland zouden zijn gevestigd: ook dan zouden de kleindochters immers niet met de belanghebbende gevoegd kunnen worden zonder tevens de tussenhoudsters te voegen.
Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het VwEU afgewezen omdat zij de casus als een geheel interne situatie beschouwde, die daarom buiten bereik valt van de alleen voor grensoverschrijdende gevallen geschreven EU-verkeersvrijheden. Het heeft ook belanghebbendes beroep op de verdragsrechtelijke non-discriminatiebepalingen afgewezen:
“7.7. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur met het afwijzen van het verzoek de in artikel 49 VWEU gewaarborgde vrijheid van vestiging heeft geschonden. Bij de beoordeling van die stelling dient eerst de vraag te worden beantwoord of belanghebbende, [A] en [B] toegang hebben tot het VWEU.
Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend omdat wat betreft die in Nederland gevestigde en werkzame vennootschappen sprake is van een geheel interne aangelegenheid. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie komt in die situatie aan belanghebbende geen beroep toe op het VWEU. De rechtbank heeft dit miskend.
Belanghebbende heeft nog betoogd dat de weigering van de Inspecteur het verzoek tot een fiscale eenheid te honoreren in strijd is met artikel 26, vierde lid van het Belastingverdrag Nederland-Spanje, onderscheidenlijk met artikel 26, vijfde lid van het Belastingverdrag Nederland- Griekenland, hetgeen zou inhouden dat sprake is van verboden discriminatie. Dit standpunt mist feitelijke grondslag en ontbeert overigens een dragende argumentatie. Het moet derhalve worden verworpen.”
Het Hof heeft daarom belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd onder verbetering van gronden.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
De belanghebbende stelt twee middelen voor, die ik als volgt samenvat: (i) schending van art. 49 VwEU doordat het Hof ten onrechte geoordeeld heeft dat zich een geheel interne situatie zou voordoen en daarom aan de belanghebbende geen beroep op het VwEU zou toekomen, dat dan ook niet geschonden zou zijn; (ii) schending van art. 26(4) belastingverdrag met Spanje en art. 26(5) belastingverdrag met Griekenland, art. 94 Grondwet en art. 8:77(1)(b) Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof belanghebbendes beroep op die bepalingen heeft verworpen op onjuiste en onbegrijpelijke gronden, nu sprake is van aandeelhouderschapsdiscriminatie die onder die bepalingen verboden wordt.
De Staatssecretaris refereert ad (i) aan uw oordeel over de vraag of al dan niet toegang tot de EU-verkeersvrijheden bestaat. Inhoudelijk verwijst hij naar de bij zijn verweer gevoegde schriftelijke opmerkingen die hij bij het HvJ EU heeft ingediend in de bij dat Hof aanhangige gevoegde Nederlandse zaken C-39/13, C-40/13 en C-41/13 over vergelijkbare vragen van het Hof Amsterdam over de Nederlandse fiscale-eenheidseisen.5 Hij geeft u in overweging belanghebbendes zaak aan te houden totdat het HvJ in die zaken arrest zal hebben gewezen.
Ad (ii) meent de Staatssecretaris dat de nondiscriminatiebepalingen in de belastingverdragen niet nopen tot toepassing van de voor inwoners geldende fiscale consolidatiemogelijkheden ook op ondernemingen met een buitenlandse aandeelhouder.