Parket bij de Hoge Raad, 11-11-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2096, 13/06113

Belanghebbende exploiteert een apotheek en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Met vijf huisartsen zetelt zij in een bedrijfspand (‘gezondheidscentrum’) dat zij, respectievelijk de huisartsen elk voor een gedeelte hebben gehuurd, en dat casco door de verhuurder is opgeleverd. Belanghebbende heeft vervolgens de verbouwing/inrichting (hierna: inrichting) van de bedrijfsruimten tot apotheek en huisartsenpraktijk(en) bekostigd. De ter zake uitgereikte facturen zijn aan belanghebbende gericht. Belanghebbende heeft de kosten van de inrichting volledig voor haar rekening genomen. In de in geding zijnde jaren heeft belanghebbende de haar ter zake van de inrichting in rekening gebrachte omzetbelasting geheel in aftrek gebracht. De vraag is of zij dat mocht. De Inspecteur vond van niet en heeft de voorbelasting die toerekenbaar is aan de inrichting van de huisartsenpraktijken van belanghebbende nageheven, zich daarbij op het standpunt stellende dat de prestaties van de inrichters in zoverre niet aan belanghebbende zijn verricht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen gehandhaafd. Rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank), stond daarentegen volledige aftrek toe en vernietigde de opgelegde naheffingsaanslagen.

Hof Den Haag (hierna: het Hof) oordeelde op zijn beurt dat de naheffing terecht was omdat er kennelijk ook tussen de dienstverrichters en de huisartsen rechtsbetrekkingen hebben bestaan, nu zij deel hebben genomen aan overleg over de inrichting. Daarbij heeft het Hof tevens in aanmerking genomen dat de inrichtingsprestaties met name het belang van de huisartsen diende. Ten overvloede heeft het Hof opgemerkt dat, zelfs indien belanghebbende de afnemer van het geheel van de inrichtingsprestaties zou zijn, aftrek bij haar zou zijn uitgesloten omdat sprake zou zijn van een relatiegeschenk of andere gift in de zin van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het bua).

A-G van Hilten leidt uit wet en richtlijn af dat voor aftrek van voorbelasting door een ondernemer (cumulatief) aan vier eisen moet zijn voldaan: (i) de belasting is aan de ondernemer in rekening gebracht, (ii) op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, (iii) ter zake van aan de ondernemer verrichte prestaties, (iv) die hij gebruikt voor belaste handelingen. In wezen draait het in cassatie alleen om het derde vereiste: zijn de inrichtingswerkzaamheden aan belanghebbende verricht? In de schaduw daarvan staat de – in cassatie overigens niet aan de orde zijnde – vraag naar gebruik van die inrichtingswerkzaamheden in het kader van de onderneming, althans wat betreft de inrichting van de huisartsenpraktijken (het vierde vereiste voor aftrek).

Uit de Europese jurisprudentie leidt A-G van Hilten af dat het HvJ degene die opdracht geeft tot presteren en de rekening daarvoor betaalt, in principe als afnemer van de prestaties ziet. Het HvJ lijkt daarbij betrekkelijk licht heen te stappen over de vraag wie afnemer is en meer nadruk te leggen op de vervolgvraag; ‘worden de afgenomen prestaties in het kader van de onderneming van de afnemer aangewend?’. De door het HvJ gevolgde lijn, zien we ook in de jurisprudentie van de Hoge Raad. A-G van Hilten constateert dat de facturen aan belanghebbende zijn gericht, door belanghebbende zijn betaald en dat de presterende ondernemers, kennelijk in opdracht van belanghebbende hebben gehandeld. Dat die prestaties (mede) ten goede komen aan de huisartsen, of zelfs ‘in volstrekt overwegende mate het belang van de huisartsen dienen’ doet daaraan niet af, aldus de A-G. Dat de huisartsen hebben deelgenomen aan het overleg brengt niet noodzakelijkerwijs met zich dat er tussen hen en de verrichters van de verbouwingsprestatie ook (mondelinge) overeenkomsten zijn gesloten waaruit afdwingbare rechten en plichten voortvloeien. Contracten ontbreken in het dossier.

A-G van Hilten komt tot de slotsom dat de prestaties van de ondernemers die de inrichtingswerkzaamheden hebben verricht, zijn verricht aan belanghebbende. Dat betekent dat het Hof met zijn oordeel dat de werkzaamheden van de dienstverrichters prestaties behelzen die door de huisartsen zijn afgenomen, is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel – indien het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan – dat dit oordeel zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk is.

In hoger beroep heeft de Inspecteur onder meer aangevoerd dat indien belanghebbende als afnemer van de prestatie moet worden aangemerkt, zij geen recht op aftrek heeft omdat zij de prestaties - voor zover toerekenbaar aan de huisartsenpraktijken – niet voor belaste handelingen c.q. niet in het kader van haar onderneming gebruikt. Het Hof is aan deze stelling voorbijgegaan en heeft geoordeeld dat - mocht belanghebbende afnemer zijn (quod non in de ogen van het Hof) - zij toch geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben in verband met de toepasbaarheid van het bua. Het komt A-G van Hilten voor dat het Hof hiermee impliciet als zijn oordeel geeft dat, zo belanghebbende (toch) als afnemer moet worden aangemerkt, zij de inrichtingskosten in het kader van haar onderneming heeft gemaakt respectievelijk heeft gemaakt voor belaste handelingen. Immers, aan toepassing van het op artikel 16 van de Wet gebaseerde bua, wordt eerst toegekomen in gevallen waarin toepassing van artikel 15 van de Wet tot aftrek leidt.

Dan resteert de toepasbaarheid van het bua. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad leidt A-G van Hilten af dat van een relatiegeschenk in de zin van het bua uitsluitend sprake kan zijn, wanneer tussen de gever en de begunstigde, los van het geschenk, reeds zakelijke betrekkingen bestonden. In aanmerking nemende dat niet is gesteld dat een zakelijke relatie tussen belanghebbende en de huisartsen bestond, komt A-G van Hilten tot de slotsom dat van een relatiegeschenk in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel b, van het bua geen sprake is. De A G meent voorts dat, in aanmerking nemende dat de inrichting niet uit vrijgevigheid door belanghebbende is bekostigd, maar uit zakelijke motieven (omzetvergroting), ook geen sprake is van een ‘andere gift’.

Het Hof is niet toegekomen aan de behandeling van de stelling dat de structuur misbruik van recht oplevert, omdat het de Inspecteur op andere gronden in het gelijk stelde. Indien de slotsom in cassatie is dat belanghebbende de op de facturen vermelde omzetbelasting in aftrek kan brengen, dan moet de zaak te worden verwezen voor behandeling van deze stelling.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.