Parket bij de Hoge Raad, 27-03-2014, ECLI:NL:PHR:2014:231, 13/02155
Parket bij de Hoge Raad, 27-03-2014, ECLI:NL:PHR:2014:231, 13/02155
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 maart 2014
- Datum publicatie
- 4 april 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:231
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:2148, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/02155
Inhoudsindicatie
Belanghebbende was gedurende het heffingstijdvak eigenaar van een personenauto. Het kentekenbewijs dat voor de auto is afgegeven was op aanvraag van belanghebbende geschorst. Tijdens de schorsing is door de justitiële autoriteiten geconstateerd dat op 12 maart 2010 met de auto gebruik zou zijn gemaakt van de weg. In verband hiermee is aan belanghebbende een (eerste) naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting met boete opgelegd over het onderhavige tijdvak van 23 mei 2009 tot en met 22 mei 2010.
Nadat twijfel was ontstaan over de juistheid van de informatie van de justitiële autoriteiten omtrent gebruik van de weg op 12 maart 2010, heeft de Inspecteur de eerder genoemde (eerste) naheffingsaanslag ingetrokken, blijkens zijn brief aan belanghebbende van 5 november 2010.
Vervolgens heeft de Inspecteur over hetzelfde tijdvak een tweede naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting met boete opgelegd, thans omdat hij informatie had verkregen van de justitiële autoriteiten dat op 23 april 2010 met de auto gebruik was gemaakt van de weg.
De tweede naheffingsaanslag (met dagtekening 24 december 2010) heeft de Inspecteur aangekondigd bij brief aan belanghebbende van 8 december 2010. Ten tijde van de intrekking van de eerste naheffingsaanslag was de Inspecteur reeds op de hoogte van de constatering dat op 23 april 2010 met de auto gebruik van de weg was gemaakt.
In geschil is of de Inspecteur onder deze omstandigheden zo mocht naheffen en daarmee of de tweede naheffingsaanslag mocht worden opgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat de constatering van het gebruik van de weg op 23 april 2010 meebrengt dat de eerste naheffingsaanslag in stand had moeten blijven en dat voor de tweede naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak onder de gegeven omstandigheden rechtens geen ruimte bestaat. De Staatssecretaris bestrijdt dit oordeel in cassatie.
De A-G merkt op dat de naheffingsbevoegdheid als voorzien in artikel 20 AWR als wettelijk uitgangpunt moet worden gezien. Ten aanzien van dat artikel heeft de Hoge Raad geoordeeld dat geen wettelijke bepaling de bevoegdheid van de Inspecteur beperkt tot het opleggen van naheffingsaanslagen in dier voege dat over hetzelfde tijdvak in dezelfde belasting slechts een naheffingsaanslag mogelijk is.
De onderhavige naheffingsaanslagen zijn opgelegd op grond van artikel 35 van de MRB. Dat artikel wijkt af van het bepaalde in artikel 20 van de AWR in die zin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met een motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing.
De A-G wijst erop dat er in casu geen sprake is van het opleggen van twee naheffingsaanslagen naar aanleiding van dezelfde constatering. Aan de naheffingsaanslagen liggen immers twee verschillende constateringen van het gebruik van de weg ten grondslag. Het gaat derhalve om twee inhoudelijk verschillende naheffingsaanslagen. Dat beide naheffingsaanslagen betrekking hebben op hetzelfde heffingstijdvak, als forfaitair berekend ingevolge artikel 35, lid 2, van de MRB, maakt dat niet anders. De A-G meent dan ook dat de Inspecteur naar aanleiding van de tweede constatering een nieuwe naheffingsaanslag mocht opleggen.
Overigens vraagt de A-G zich af of de Inspecteur dit niet alleen zo mocht doen, maar dat zelfs moest. Het Hof heeft in r.o. 7.5 overwogen dat de eerste naheffingsaanslag, gelet op de tweede constatering en ervan uitgaande dat die constatering verschuldigdheid van motorrijtuigenbelasting tot gevolg heeft, in stand had moeten blijven. De A-G betwijfelt dat echter. De eerste naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van het gebruik van de weg met de auto op 12 maart 2010. Aangezien later is gebleken dat dit gebruik niet aannemelijk kon worden gemaakt, is daardoor de grondslag ontvallen aan de eerste naheffingsaanslag, zodat die, naar de A-G meent, moest worden ingetrokken. Vervolgens moest om te kunnen naheffen wegens het nieuwe gegeven van gebruik van de weg op 23 april 2010 een nieuwe naheffingsaanslag worden opgelegd, in casu zijnde een tweede naheffingsaanslag over hetzelfde heffingstijdvak.
Overigens ziet de A-G niet in hoe de Inspecteur door de oplegging van die tweede naheffingsaanslag in strijd zou hebben gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Het enkele gegeven dat een over een bepaald tijdvak opgelegde naheffingsaanslag door de Inspecteur is ingetrokken, geeft volgens de A-G geen grond voor te beschermen vertrouwen dat geen nieuwe naheffing als gebaseerd op een nieuwe omstandigheid, zal volgen over (een deel van) hetzelfde heffingstijdvak.
Dat de Inspecteur in casu ten tijde van de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag reeds op de hoogte was van de tweede constatering dat met de auto gebruik was gemaakt van de weg en ook al wist dat hij dat feit ten grondslag zou leggen aan een tweede op te leggen naheffingsaanslag, brengt volgens de A-G niet mee dat sprake is van onzorgvuldig handelen door de Inspecteur.
Het middel van de Staatssecretaris slaagt aldus.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 27 maart 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/02155 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Rechtbank: AWB 11/3981 Nr. Gerechtshof: BK-11/00822 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Motorrijtuigenbelasting 23 mei 2009 - 22 mei 2010 |
[X] |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/02155 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 8 maart 2013, nr. BK‑11/00822, ECLI:NL:GHDHA:2013:CA1670 (niet gepubliceerd).
Belanghebbende was gedurende het heffingstijdvak eigenaar van een personenauto (hierna: de auto). Het kentekenbewijs dat voor de auto is afgegeven was op aanvraag van belanghebbende geschorst. Tijdens de schorsing is door de justitiële autoriteiten geconstateerd dat op 12 maart 2010 met de auto gebruik zou zijn gemaakt van de weg. In verband hiermee is aan belanghebbende een (eerste) naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting met boete opgelegd over het onderhavige tijdvak van 23 mei 2009 tot en met 22 mei 2010.
Nadat twijfel was ontstaan over de juistheid van de informatie van de justitiële autoriteiten omtrent gebruik van de weg op 12 maart 2010, heeft de Inspecteur de eerder genoemde (eerste) naheffingsaanslag ingetrokken, blijkens zijn brief aan belanghebbende van 5 november 2010.
Vervolgens heeft de Inspecteur over hetzelfde tijdvak een tweede naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting met boete opgelegd, thans omdat hij informatie had verkregen van de justitiële autoriteiten dat op 23 april 2010 met de auto gebruik was gemaakt van de weg.
De tweede naheffingsaanslag (met dagtekening 24 december 2010) heeft de Inspecteur aangekondigd bij brief aan belanghebbende van 8 december 2010. Ten tijde van de intrekking van de eerste naheffingsaanslag was de Inspecteur reeds op de hoogte van de constatering dat op 23 april 2010 met de auto gebruik van de weg was gemaakt.
In geschil is of de Inspecteur onder deze omstandigheden zo mocht naheffen en daarmee of de tweede naheffingsaanslag mocht worden opgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat de constatering van het gebruik van de weg op 23 april 2010 meebrengt dat de eerste naheffingsaanslag in stand had moeten blijven en dat voor de tweede naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak onder de gegeven omstandigheden rechtens geen ruimte bestaat. De Staatssecretaris bestrijdt dit oordeel in cassatie.
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur.1 Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van het cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende is gedurende het heffingstijdvak eigenaar van een personenauto, merk Peugeot, type 806 1.9 D Turbo. Voor de auto is het kenteken [AA-00-BB] opgegeven.
De dag van de dagtekening van de eerste tenaamstelling van het voor de auto afgegeven kentekenbewijs is 23 november 1995.
Belanghebbende is met ingang van 12 december 1997 in het kentekenregister geregistreerd als houder van de auto.
Op aanvraag van belanghebbende heeft de RDW de geldigheid van het kentekenbewijs met ingang van 31 maart 2009 geschorst. De schorsing duurt tot en met 29 maart 2010. Vervolgens is op aanvraag van belanghebbende de geldigheid van het kentekenbewijs met ingang van 29 maart 2010 opnieuw geschorst.
De Inspecteur beschikte over informatie van de justitiële autoriteiten dat op 12 maart 2010 met de auto gebruik is gemaakt van de weg in de zin van artikel 5 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994. In verband hiermee heeft hij met dagtekening 4 juni 2010 aan belanghebbende over het onderhavige tijdvak een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting (aanslagnummer [002]) van € 1.535 en een boete van € 1.535 opgelegd. De naheffingsaanslag is aangekondigd bij brief van 26 april 2010.
Nadien is twijfel omtrent de juistheid van die informatie reden geweest dat het Centraal Justitieel Incassobureau twee sanctiebeschikkingen betreffende de op 12 maart 2010 gedane constateringen heeft ingetrokken. Op grond hiervan heeft de Inspecteur blijkens een brief aan belanghebbende van 5 november 2010 de naheffingsaanslag ingetrokken. Vervolgens heeft belanghebbende het beroep bij de rechtbank dienaangaande ingetrokken.
De Inspecteur beschikte over informatie van de justitiële autoriteiten dat op 23 april 2010 met de auto gebruik is gemaakt van de weg. (…)
Aan belanghebbende is vervolgens een tweede naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting opgelegd, eveneens over het tijdvak 23 mei 2009 tot en met mei 2010, alsmede een boete. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Rechtbank
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar.
Voor de Rechtbank te ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) was in geschil of de naheffingsaanslag en boete terecht zijn opgelegd. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft zij overwogen:
1 Blijkens kentekenregistratie is eiser vanaf 12 december 1997 houder van een personenauto, merk Peugeot, met kenteken [AA-00-BB] (hierna: het motorrijtuig). Het kentekenbewijs deel I van het motorrijtuig is afgegeven op 26 juli 1993. De geldigheid van het kentekenbewijs is vanaf 29 maart 2010 geschorst omdat op 12 maart 2010 is geconstateerd dat met het motorrijtuig gebruik van de weg is gemaakt (hierna: constatering 1).
2 Tot de gedingstukken behoort een "Controleformulier Schorser" van het Centraal Justitieel Incasso Bureau (hierna: het CJIB) waarin onder meer is vermeld dat op 23 april 2010 bij een trajectcontrole op de A12 te Woerden is geconstateerd (hierna: constatering 2) dat met het motorrijtuig de aldaar toegestane maximumsnelheid met 16 kilometer per uur is overschreden.
(…)
5 Tot de gedingstukken behoort een aan eiser gerichte brief van verweerder betreffende constatering 1 (hierna: de brief), met dagtekening 26 april 2010. In de brief staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
"Betreft:
Vooraankondiging naheffingsaanslag/boetebeschikking
(...)
Op 12 maart 2010 om 16.54 uur is geconstateerd dat met het onderstaande voertuig gebruik van de weg is gemaakt. De controle vond plaats te (...)
Kenteken : [AA-00-BB]
(...)
De geldigheid van het kentekenbewijs van dit motorrijtuig was geschorst van 31 maart 2009 tot en met 28 maart 2010 en weer vanaf 29 maart 2010.
(...)
Overige mededeling(en)
Door de schorsing van de geldigheid van het kentekenbewijs is de heffing van de motorrijtuigenbelasting opgeschort. De Belastingdienst/Centrale administratie heeft door een controle vastgesteld dat met het motorrijtuig toch gebruik van de weg is gemaakt. Daarom wordt de schorsing voor de motorrijtuigenbelasting beëindigd en ontvangt u met ingang van 23 mei 2010 (opnieuw) een rekening. Wilt u de betaling van de motorrijtuigenbelasting opnieuw opschorten, dan moet u op het postkantoor de schorsing van het kentekenbewijs eerst opheffen en dan opnieuw schorsen. Het is van belang dat u mij hiervan op de hoogte stelt.
(…)"
6 Eiser heeft aangevoerd dat hij aan de brief het vertrouwen heeft ontleend dat de schorsing was beëindigd. Voorts heeft hij ter zitting onweersproken gesteld dat hij de brief vóór 23 april 2010 heeft ontvangen. Dat laatste komt de rechtbank niet onaannemelijk voor nu de Belastingdienst vaker een in de toekomst gelegen dagtekening op haar brieven vermeldt. Derhalve heeft eiser aan de brief het vertrouwen kunnen ontlenen dat de schorsing was beëindigd op het moment van de constatering 2. De onderhavige naheffingsaanslag is aldus ten onrechte opgelegd.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag en boetebeschikking vernietigd. Hiertoe komt uiteindelijk ook het Hof, maar op andere gronden.
Hof
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of de naheffingsaanslag en de boete terecht aan belanghebbende zijn opgelegd, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
De Inspecteur stelt zich onder andere op het standpunt dat belanghebbende aan de brief van 26 april 2010 niet het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de geldigheid van het kenteken op 23 april 2010 niet langer was geschorst.
Het Hof heeft overwogen:
Uit het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank blijkt niet dat belanghebbende ter zitting heeft gesteld dat hij de brief van 26 april 2010 van de Inspecteur op of vóór 23 april 2010 heeft ontvangen. Zo dit het gevolg is van een omissie in het proces-verbaal, dan moet uit de inhoud van het proces-verbaal worden afgeleid dat de Inspecteur voor de rechtbank het standpunt huldigde dat belanghebbende die brief niet eerder dan 26 april 2010 heeft ontvangen. In het licht daarvan is het oordeel van de rechtbank, zoals verwoord in punt 6 van haar uitspraak, onbegrijpelijk. In hoger beroep heeft de Inspecteur met bescheiden aannemelijk gemaakt dat de brief van 26 april 2010 niet eerder dan op die datum is verzonden. Dit noopt tot de conclusie dat het oordeel van de rechtbank niet alleen onbegrijpelijk is, maar ook onjuist, voor zover het inhoudt dat belanghebbende terecht een beroep doet op het vertrouwensbeginsel.
Niettemin kunnen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking niet in stand blijven.
De Inspecteur heeft naar aanleiding van de constatering dat op 12 maart 2010 met de auto gebruik is gemaakt van de weg, over het onderhavige tijdvak een eerste naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft die naheffingsaanslag eigener beweging ingetrokken. Kort nadien heeft de Inspecteur de onderwerpelijke, tweede naheffingsaanslag opgelegd. In het beroepschrift in eerste aanleg klaagt belanghebbende met de bewoordingen: ”(…) Dit is een herhaalde poging van de Belastingdienst om toch gelijk te krijgen. (…)”.
De klacht van belanghebbende begrijpt het Hof aldus, dat de Inspecteur de eerste naheffingsaanslag heeft vernietigd, terwijl hij op de hoogte was van het gebruik van de weg met de auto op 23 april 2010 en ook wist, zonder belanghebbende in kennis te stellen, dat hij dat feit ten grondslag zou leggen aan een tweede op te leggen naheffingsaanslag. Ter zitting heeft het Hof een en ander voorgehouden aan de Inspecteur. Volgens de Inspecteur, die desgevraagd verklaarde dat hij ten tijde van het vernietigen van de eerste naheffingsaanslag inderdaad op de hoogte was van de constatering dat op 23 april 2010 met de auto gebruik van de weg is gemaakt, staat niets het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in de weg.
De onderwerpelijke, tweede naheffingsaanslag betreft het tijdvak van 23 mei 2009 tot en met 22 mei 2010. Uitgaande van het gebruik van de weg op 12 maart 2010 dat ten grondslag lag aan de eerste naheffingsaanslag is met juistheid nageheven over vier perioden van drie maanden voorafgaand aan 23 mei 2010. De constatering van het gebruik van de weg op 23 april 2010 brengt mee dat naheffing eveneens over dat tijdvak moet plaatsvinden. Dit betekent dat de eerste naheffingsaanslag, gelet op de tweede constatering en ervan uitgaande dat die constatering verschuldigdheid van motorrijtuigenbelasting tot gevolg heeft, in stand had moeten blijven.
Dat alles voert het Hof tot de conclusie dat voor de onderwerpelijke, tweede naheffingsaanslag over het tijdvak van 23 mei 2009 tot en met 22 mei 2010, hetzelfde tijdvak als waarop de eerste naheffingsaanslag zag, onder de gegeven omstandigheden rechtens geen ruimte bestaat.
Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft ter onderbouwing van zijn beroep in cassatie gesteld:
Strikt genomen is in casu geen ander gebruik van de weg met de auto door belanghebbende geconstateerd dan het vermelde weggebruik op 23 april 2010. De onderhavige naheffingsaanslag is daarop gebaseerd en de omvang van die aanslag is ook niet in discussie. Daarmee is het bepaalde in artikel 35 van de Wet nageleefd. Desondanks concludeert het Hof tot vernietiging van deze naheffingsaanslag. Het Hof baseert zich daarbij kennelijk (r.o. 7.4. en 7.5.) op het feit dat er al eerder een naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak is opgelegd, waarvan ten tijde van de vernietiging van die 'eerste' naheffingsaanslag de inspecteur al bekend zou zijn met het weggebruik op 23 april 2010.
Vaststaat dat aan de basis van die 'eerste' naheffingsaanslag ten grondslag lag het veronderstelde gebruik van de weg met de geschorste auto op 12 maart 2010. Het gebruik van de weg op 12 maart 2010 achtte de Inspecteur bij nader inzien echter niet voldoende aannemelijk, zodat de basis aan die naheffingsaanslag kwam te ontvallen. Voor de Inspecteur is dit reden geweest om bij brief van 5 november 2010 de bewuste naheffingsaanslag in te trekken. Daarmee handelt de Inspecteur conform het uit vaste jurisprudentie van uw Raad blijkende beginsel, dat een belastingplichtige uit de opgelegde naheffingsaanslag in ieder geval moet kunnen begrijpen wat de aan die naheffing ten grondslag liggende feiten zijn. Dit past ook tegen de achtergrond van het verdedigingsbeginsel. De conclusie van het Hof in de onderhavige zaak acht ik hiermee in strijd. In dit verband wijs ik nog op het arrest van uw Raad van 26 november 2010, nr. 09/00778, BNB 2011/54, r.o. 3.7.2, waarin het volgende wordt overwogen:
"3.7.2. Opmerking verdient dat artikel 3:47 van de Algemene wet bestuursrecht meebrengt dat in of bij de naheffingsaanslag het feit dat tot naheffing aanleiding geeft - te weten (de omstandigheid dat is geconstateerd) dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, voldoende duidelijk dient te worden omschreven, welke verplichting mede omvat de vermelding van het tijdstip waarop of de periode gedurende welke dat feit zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan, alsmede het tijdstip waarop dit feit door de inspecteur is geconstateerd."
Het Hof heeft het vorenvermelde in de onderhavige uitspraak miskend. Hieraan doet de omstandigheid dat de Inspecteur ten tijde van het vernietigen van de 'eerste' naheffingsaanslag (d.d. 5 november 2010) op de hoogte zou zijn van de constatering dat op 23 april 2010 met de auto gebruik van de weg is gemaakt, niet af. Dit geldt temeer nu de vooraankondiging van de onderhavige naheffingsaanslag pas heeft plaatsgevonden op 8 december 2010. Met de conclusie dat er onder de gegeven omstandigheden rechtens geen ruimte bestaat voor het opleggen van een nieuwe naheffingsaanslag, geeft de uitspraak van het Hof mijns inziens dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit laat overigens onverlet het antwoord op de vraag in hoeverre het opleggen van een nieuwe naheffingsaanslag strikt rechtens genomen dwingend is voorgeschreven.
Voorts kan niet worden volgehouden dat met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in strijd wordt gekomen met de in acht te nemen beginselen van behoorlijk bestuur, integendeel. Uit de vernietiging van de 'eerste' naheffingsaanslag kan het vertrouwen worden ontleend dat niet opnieuw ter zake van verondersteld weggebruik op 12 maart 2010 een naheffingsaanslag zal worden opgelegd. Tevens getuigt het opleggen van een naheffingsaanslag met daarin de juiste omschrijving van het tot de naheffing aanleiding gevende feit sowieso van de nodige te betrachten zorgvuldigheid jegens belastingplichtigen, en zeker niet van strijd met het in acht te nemen zorgvuldigheidbeginsel. Ter zake van de onderhavige naheffingsaanslag heeft bij brief van 8 december 2010 ook nog een vooraankondiging plaats gevonden.