Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2347, 14/02416, 14/02686

[verweerder] is door de Inspecteur van rijksbelastingen geïdentificeerd als rekeninghouder van een of meer rekeningen bij de Kredietbank Luxembourg (KB-Lux). De Inspecteur heeft hem verzocht c.q. gesommeerd om opgave te doen van (het verloop van) de door hem aangehouden buitenlandse bankrekeningen(en). [verweerder] heeft – voor zover bekend tot op heden – ontkend over buitenlandse banktegoeden te beschikken.

Aan [verweerder] zijn diverse navorderingsaanslagen en fiscaal-bestuurlijke boeten opgelegd. In (hogere) beroepen daartegen heeft de belastingkamer van het Hof Amsterdam aannemelijk geacht dat hij houder is (geweest) van een rekening bij KB-Lux. Hij heeft tegen die oordelen cassatieberoepen ingesteld die door uw derde kamer op 2 december 2011 gegrond zijn verklaard, maar uitsluitend ter zake van de boetebeschikkingen, zodat er van uitgegaan moet worden dat zijn identificatie als rekeninghouder fiscaalrechtelijk vast staat.

Ter zake van 2009 en 2010 heeft de Inspecteur aan [verweerder] ook zogenoemde informatiebeschikkingen (art. 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)) opgelegd, die gericht zijn op omkering en verzwaring van de bewijslast in de belastingprocedure indien de belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn informatieverstrekkingsplichten ex art. 47 c.a. AWR. Ook tegen die beschikkingen heeft [verweerder] geprocedeerd.

Bij dagvaarding voor de Rechtbank Amsterdam (voorzieningenrechter) heeft de Staat een bevel onder dwangsom jegens [verweerder] gevorderd om te verklaren welke rekeningen hij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken heeft aangehouden, opgaaf te doen van (het verloop van) die rekeningen, bescheiden te verstrekken en daarop mondeling toelichting te geven. De Voorzieningenrechter heeft hem daartoe veroordeeld op straffe van een dwangsom ad € 2.500 per dag met een maximum ad € 100.000. Het dictum bepaalt dat de door hem onder dwangsomdreiging verstrekte gegevens en inlichtingen alleen mogen worden gebruikt voor belastingheffing en niet ten grondslag kunnen worden gelegd aan fiscale of strafrechtelijke sancties, tenzij de Hoge Raad in het op 7 juni 2013 uit te spreken arrest zou oordelen dat art. 6 EVRM daar niet aan in de weg zou staan.

[verweerder] heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam. De Staat heeft de grieven bestreden en zijnerzijds incidenteel een grief aangevoerd.

[verweerder] achtte bij pleidooi de Staat niet-ontvankelijk omdat blijkens art. 52a(4) AWR niet de Staat, maar de inspecteur als eiser optreedt. Het Hof heeft die stelling verworpen, evenals [verweerders] grieven dat (i) de Staat geen spoedeisend belang heeft, (ii) het bevel zich niet verdraagt met de wettelijke bewaartermijn voor administratieplichtigen en (iii) uit HR BNB 1988/160 volgt dat de inspecteur niet bevoegd is om hem tijdens reeds lopende rechts-gedingen buiten de rechter om te dwingen tot verlichting van de op de inspecteur rustende bewijslast en dat de vorderingsbevoegdheid ex art. 47 AWR niet zonder nieuw ‘nieuw feit’ gebruikt mag worden voor jaren waarover reeds navorderingsaanslagen zijn opgelegd.

Het Hof achtte ook overigens [verweerders] appel ongegrond. Het nam in verband met art. 6 EVRM wel een “in enige mate aangescherpt[e], althans verduidelijkt[e]” restrictie op in zijn dictum. Het Hof heeft (dus) de wils(on)afhankelijkheid van het opgeëiste bewijsmateriaal beoordeeld, en heeft alle van [verweerder] gevorderde informatie aangemerkt als wilsafhankelijk, nu het gaat om verklaringen en bescheiden die de Staat zonder medewerking niet kan verkrijgen en die de Staat onder dreiging van een hoge dwangsom tracht af te dwingen.

De Staat eiste in hoger beroep incidenteel een hogere dwangsom per dag en een hoger maximum. Het Hof heeft een hoger maximum toegewezen en [verweerder] veroordeeld om binnen 30 dagen aan de vorderingen te voldoen op straffe van een dwangsom ad € 2.500 per dag tot een maximum ad € 500.000. Het Hof heeft bepaald dat de Staat, in het bijzonder doch niet uitsluitend de Belastingdienst, de onder dwangsomdreiging door [verweerder] gegeven informatie alleen mag gebruiken voor de belastingheffing.

Ad middelonderdeel (i) van de Staat meen ik dat de dwang(som)rechter juist verplicht is om een oordeel te geven over de wils(on)afhankelijkheid van het af te dwingen materiaal. Nu de wetgever niet in de ex art. 6 EVRM vereiste waarborg tegen zelfincriminatie heeft voorzien, moet de dwangrechter er in voorzien, en wel, aldus het EHRM, zodanig dat hij practical and effective is; niet theoretical and illusory. Een verdachte/belastingplichtige heeft weinig aan een waarborg tegen zelfincriminatie die niet in de wet staat, waarvan op het moment van dwanguitoefening vaag blijft op welke opgeëiste informatie hij ziet, en waarvan reikwijdte en effect (dus) pas kan blijken (ver) nádat de betrokkene zichzelf al – als gevolg van de uitgeoefende dwang – beschuldigd heeft. Juist op het moment waarop hij gedwongen wordt te kiezen tussen zelfbeschuldiging en dwangsomverbeuring, moet hij zijn positie kunnen overzien. Uit HR NJ 2014/70 (faillissementsgijzeling) blijkt dan ook dat u u geroepen acht om tegelijk met het oordeel over de toelaatbaarheid van de dwang ook te beslissen over de punitieve (on)bruikbaarheid van de onder dwang te produceren informatie. Dat strookt met de EHRM-arresten Shannon,¹Saunders,²Marttinen³ en Chambaz⁴ waaruit volgt dat het EHRM een wettelijke waarborg wenst en dat hoezeer ook ‘it would have been open to the trial judge to exclude the information obtained at interview’, het recht op vrijwaring van zelfbeschuldiging reeds bestaat ‘at interview’. De borging van nemo tenetur kan niet doorgeschoven worden naar de (wellicht nooit optredende) strafrechter omdat áls de strafrechter later oordeelt, op dat moment die waarborg, met name de verklaringsvrijheid ‘at trial’, al in de kern kan zijn aangetast. Ik meen daarom dat klacht (i) van de Staat faalt.

Ad (ii) en (iii): deze klachten berusten mijns inziens op een onjuist uitgangspunt. Dat bewijsmateriaal fysiek reeds bestond los van de wil van de verdachte (pre-existing documents), is geenszins beslissend voor de vraag of het van de (potentieel) verdachte afgedwongen mag worden. Als de gedwongene niet kan uitsluiten dat het ook punitief tegen hem gebruikt zal worden, mogen de autoriteiten de verdachte/belastingplichtige niet tot zelf-beschuldiging nopen door methods of coercion or oppression in defiance of the will of the (potentieel) accused. Kunnen of willen de autoriteiten niet zonder dergelijke dwang kennis nemen van bewijsmateriaal zoals met name bankafschriften (zie de EHRM-arresten J.B.⁵ en Chambaz: “documents” betreffende “ses comptes auprès de la banque S.”), dan is dat bewijsmateriaal wilsafhankelijk in de zin van de EHRM-rechtspraak. De beperking die de Staat wil tot slechts verklaringen onder verhoor, is onverenigbaar met de EHRM-arresten Funke,⁶J.B., Chambaz, Marttinen en Choudhary.⁷ Gezien de beperkte omvang (CHF 2.000 plus CHF 3.000) van de volgens Chambaz al ontoelaatbare beboeting gericht op afgifte van bankafschriften, en gezien de beperking van nog wél toelaatbare ‘moderate’ beboeting van niet-medewerking tot £ 300 resp. £ 1.000 in de zaken Allen⁸ en O’Halloran and Francis,⁹ kan mijns inziens niet betwijfeld worden dat een dwangsom ad € 2.500 per dag oplopend tot € 500.000 een zodanige dwang tot zelfbeschuldiging inhoudt dat hij ontoelaatbaar is zonder vrijwaring van punitief gebruik tegen de gedwongene van de van hem afgedwongen informatie. Een boete ad € 33.638 voor een failliet/verdachte wegens niet-medewerking aan verkrijging door de curator van gegevens waarvan hij niet kon uitsluiten dat zij ook voor zijn vervolging gebruikt zouden worden, “destroyed the very essence of his privilege against self-incrimination”, aldus het EHRM in Marttinen.

Als klachten (i) t/m (iii) ongegrond zijn, is ook voortbouwende klacht (iv) ongegrond.

Ad middel (1) van [verweerder] meen ik dat art. 52a(4) AWR geen uitzondering is op de hoofdregel dat de bevoegdheid om als partij in een burgerlijk geding op te treden alleen toekomt aan natuurlijke personen en rechtspersonen; niet aan bestuursorganen, tenzij bepaaldelijk aangewezen als zelfstandig procesbevoegd.

Ad (2): [verweerder] leest in ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat [verweerder] in het geheel geen bescheiden zou kunnen overleggen dat het Hof zou hebben geoordeeld over de vraag in hoeverre hij in staat is om “alle door de Staat verlangde gegevens zoals bankbescheiden over de periode 1994 tot heden” te verstrekken. Het Hof heeft echter slechts aannemelijk geoordeeld dat [verweerder] tenminste nog iets relevants heeft of kan bemachtigen en dat hij dus niet in de absolute onmogelijkheid was om enig(e) bescheid(en) te verstrekken. Uit HR NJ 2013/435¹⁰ blijkt overigens dat de vraag in hoeverre [verweerder] (niet) in staat is aan het bevel onder dwangsom te voldoen, aan de orde is in een eventueel executiegeschil. ’s Hofs oordeel komt er dus op neer dat [verweerder] moet verklaren en stukken overleggen voor zover hij daartoe in staat is. Met dat oordeel is niets mis.

Ad (3): Het oordeel over de vraag of de eiser voldoende spoedeisend belang heeft, berust op aan de feitenrechter voorbehouden waardering van feiten en omstandigheden. ’s Hofs oordeel impliceert niet dat in 2014 opeens een spoedeisend belang zou zijn ontstaan bij de gevraagde voorziening dat in 2012 nog niet bestond. Het houdt slechts in dat in 2014 (nog steeds) spoedeisend belang bestaat bij de gevraagde voorzieningen. In omkering van de bewijslast zou [verweerder] kunnen berusten, nu de schatting van de fiscus aan redelijkheids-grenzen gebonden is en te laag kan zijn. Omkering van de bewijslast laat ook de mogelijkheid open dat de belastingplichtige de onjuistheid van de schatting aantoont met ander bewijsmateriaal dan de fiscus vordert. Niet onaannemelijk is voorts dat naarmate de tijd verstrijkt, de kans groter wordt dat de schatting en de feiten (verder) uiteenlopen. De fiscus heeft een redelijke behoefte aan bewijsvernieuwing en aan inzicht in het verloop van het saldo op de rekening. ’s Hofs oordeel dat de bewijskracht van het (enige) gegeven uit 1994 afneemt, is niet onbegrijpelijk en geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Ad (4): dat geen bewaarplicht geldt is irrelevant als het materiaal wél bewaard is. Het gaat er in deze procedure voorts om of op basis van art. 47 AWR afgifte van materiaal kan worden verlangd; niet om de vraag in hoeverre [verweerder] in staat is daar (volledig) aan te voldoen. Die vraag komt aan de orde in een eventueel executiegeschil waarbij de bewijslast dat [verweerder] kan nakomen op de Staat rust (HR NJ 2013/435). Zie overigens ad (2).

Ad (5): in HR BNB 1988/160 maakte uw derde kamer een principieel onderscheid tussen de precontentieuze fase (controle, aanslagregeling, bezwaar) en de contentieuze fase voor de rechter. De informatievorderingsbevoegdheden van de fiscus en de daaraan gekoppelde bewijslastverdelingsregels vervallen zodra beroep is ingesteld, en worden vervangen door de bevoegdheden van de rechter; eenmaal voor de rechter zijn de partijen gelijk. Des fiscus’ bevoegdheden vervallen dus voor zover daarmee bewijs zou worden vergaard tot substantiëring van reeds opgelegde belastingaanslagen (en boetes) die reeds onder de rechter zijn. Maar overigens blijven zij vigeren: op grond van art. 47(1)(a) AWR is ieder gehouden desgevraagd de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. [verweerder] bestrijdt niet ’s Hofs oordeel dat het gevorderde materiaal fiscaal relevant kan zijn voor andere aanslagen over dezelfde jaren (nadere navorderingsaanslagen) en voor andere jaren dan reeds onder de belastingrechter. Daarmee faalt middel 5 mijns inziens reeds. Het reeds lopen van belastingprocedures over bepaalde jaren neemt de vorderingsbevoegdheid en daarmee de meewerkplicht niet weg, tenzij de fiscus (vrijwel) uitsluitend zijn bevoegdheden zou gebruiken met het oog op die reeds lopende procedures. Hoogstens kan een gebruiksrestrictie gegeven worden. Daarover gaat middel 6.

Ad (6): bij materiaal dat (ook) gebruikt kan worden in reeds lopende belastinggedingen doet de wilsafhankelijkheid of aard of kwaliteit van het materiaal niet ter zake, maar alleen het gebruiksdoel: de bevoegdheden ex art. 47 AWR jegens de belastingplichtige vervallen ter zake van materiaal – van welke aard ook – dat dient tot bewijs voor aanslagen en boeten die al onder de rechter zijn. De dwangsomrechter hoeft zich dus niet te verdiepen in de aard van het materiaal. Voor zover bestemd tot bewijs van reeds onder de rechter berustende aanslagen en boetebeschikkingen is materiaal dat op basis van art. 47 AWR jegens de belastingplichtige wordt verkregen, onbevoegdelijk verkregen (r.o. 4.7 HR BNB 1988/160). Nu er geen afweging van belangen of beoordeling van de aard van het materiaal nodig is, ligt het voor de hand dat de rechter die de dwang toestaat, meteen het gebruik van het gevorderde uitsluit voor doelen waarvoor de informatievorderings-bevoegdheid niet bestaat. Het is niet goed denkbaar dat bevoegdheden, voor zover zij principieel niet bestaan, desondanks rechtmatig worden uitgeoefend.

Omdat de Staat in casu niet de bestuursrechtelijke weg (een informatiebeschikking ex art. 52a AWR) heeft gevolgd en in plaats daarvan een bevel onder dwangsom bij de civiele voorzieningenrechter is gaan halen, heeft hij ook het bestuursrechtelijk rechtsmiddel tegen de deels onbevoegdelijke informatievordering gepasseerd, zodat de civiele rechter mijns inziens ook de met art. 52a AWR beoogde rechtsbescherming moet bieden die de belastingrechter niet kan bieden door de keuze van de Staat voor de burgerlijke rechter.

Ik meen daarom dat middel 6 deels doel treft. Nu HR BNB 1988/160 in beginsel élke sub iudice vordering van de Inspecteur jegens de belastingplichtige als ‘onbevoegdelijk’ aanmerkt, zou ook de belastingrechter in een informatiebeschikkingprocedure gebruik voor sub iudice zaken uitsluiten. Dan moet de hem vervangende civiele dwangsomrechter mijns inziens desgevraagd niet slechts voor afgedwongen wilsafhankelijk materiaal aan zijn bevel een gebruiksrestrictie verbinden (geen punitief gebruik), maar voor al het gevorderde materiaal nóg een gebruiksrestrictie (niet voor substantiëring van reeds onder de rechter berustende aanslagen en boetebeschikkingen). In de praktijk zal deze restrictie overigens weinig uitmaken, nu de vereiste aangiften niet gedaan zijn, zodat de bewijslast in de lopende fiscale gedingen al is omgekeerd en verzwaard. De bevoegdheden van de rechter treden bovendien in de plaats van die van de Inspecteur en hij kan aan niet-meewerking aan vaststelling van de belastingschuld de gevolgen verbinden die hem geraden voorkomen.

De vraag wat rechtens is als de Inspecteur afgedwongen materiaal in strijd met een gebruiksrestrictie tóch inbrengt in lopende belastinggeschillen, is aan de belastingrechter die over die geschillen gaat, net zoals het aan de boete/strafrechter is om de gevolgen te bepalen van punitief gebruik in strijd met art. 6 EVRM (HR NJ 2013/435). Veel keus lijkt mij er niet te zijn. Willen art. 6 EVRM, HR BNB 1988/160 en de door de dwangsomrechter op grond daarvan bepaalde gebruiksrestricties geen wassen neuzen zijn, dan moet het in strijd daarmee tóch voor punitieve doeleinden resp. tóch voor sub iudice zaken gebruikte materiaal mijns inziens van het bewijs uitgesloten worden.

Het komt mij overigens gewenst voor dat de fiscus, voordat hij de civiele dwangsomrechter adieert, eerst een informatiebeschikking neemt en zo mogelijk het resultaat van de eventueel daartegen ingestelde bestuursrechtelijke rechtsmiddelen afwacht.

Ik geef u in overweging beide cassatieberoepen te verwerpen, maar de door het Hof geformuleerde gebruiksrestrictie aan te scherpen zodanig dat ook gebruik door de Inspecteur tot bewijs in reeds lopende rechtsgedingen uitgesloten wordt.