Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2572, 14/02497
Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2572, 14/02497
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 december 2014
- Datum publicatie
- 16 januari 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:2572
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:960
- Zaaknummer
- 14/02497
Inhoudsindicatie
[A] (erflater) beschikte in de jaren 1998 tot en met 2005 over een in Zwitserland aangehouden bankrekening. De Inspecteur heeft ter zake van de hiermee verband houdende inkomens- en vermogensbestanddelen met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn ex art. 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) navorderingsaanslagen IB/PVV en VB opgelegd aan de erven van [A]. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de regeling van art. 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen op grond van het bepaalde in art. 64, lid 1, VWEU, de standstillbepaling. Deze vraag wordt door verschillende rechters niet eenduidig beantwoord.
In cassatie klaagt de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) er (onder meer) over dat het Hof heeft geoordeeld dat op de standstillbepaling geen beroep kan worden gedaan omdat het bepaalde in art. 16, lid 4, AWR een ruimer terrein betreft dan de in art. 64 VWEU genoemde categorieën van kapitaalverkeer.
A-G Niessen overweegt dat de klacht faalt voor zover de Staatssecretaris aanvoert dat niet in geschil is dat ‘het litigieuze kapitaalverkeer’ onder de categorieën genoemd in art. 64 VWEU valt. Volgens A-G Niessen volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, nr. 07/10306 niet dat de standstill-bepaling niet van toepassing is in gevallen waarin een bank- en/of effectenrekening wordt aangehouden in een derde land.
De A-G behandelt eerst de vraag of het aanhouden van banktegoeden en/of effectenrekeningen (portfoliobeleggingen) valt te rekenen tot één van de vier in de standstill-bepaling genoemde categorieën, meer in het bijzonder of dit is te kwalificeren als ‘het verrichten van financiële diensten’. De A-G overweegt dat ten aanzien van de vraag of het aanhouden respectievelijk aanbieden van een bank- en/of effectenrekening moet worden aangemerkt als het ontvangen respectievelijk verrichten van een financiële dienst, argumenten bestaan voor zowel een bevestigende als een ontkennende beantwoording. Omdat de keuze tussen de twee mogelijke antwoorden niet boven elke twijfel is verheven (’acte claire’) dient naar het oordeel van de A-G hierover een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) te worden voorgelegd.
Voorts behandelt de A-G de vraag of uit het arrest Sanz de Lera van het HvJ EU (14 december 1995, gevoegde zaken C-163/94, C-165/94 en C-250/94) volgt dat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR het kapitaal in veel ruimere mate beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in de standstillbepaling mogelijk is, en daardoor niet kan worden gesauveerd door de standstillbepaling. De A-G refereert aan het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006, nr. 41815. De A-G overweegt dat dit arrest niet ziet op art. 16, lid 4, AWR dat een bijzondere, breed geformuleerde anti-misbruikbepaling inhoudt welke in de rechtspraak van het Europese Hof voor intra-Europese gevallen in haar werking is beperkt. Gezien het arrest Sanz de Lera meent de A-G dat het aan het HvJ EU moet worden overgelaten te beslissen of een regeling als zojuist aangeduid een belemmering behelst die al dan niet onder vigeur van de standstill-bepaling, aangenomen dat deze in principe van toepassing is, moet worden gehandhaafd.
De conclusie strekt ertoe dat de Hoge Raad prejudiciële vragen stelt aan het HvJ EU.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 december 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/02497 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 13/00715 t/m 13/00724 Nr. Rechtbank: AWB 12/1205 t/m 12/1214 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1998-2005 |
de erven van [A] |
Vermogensbelasting 1999 en 2000
1 Inleiding
Aan de erven van [A] te [Z], België (hierna: belanghebbenden) zijn over de jaren 1998 tot en met 2005 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Voorts zijn navorderingsaanslagen vermogensbelasting over de jaren 1999 en 2000 opgelegd. Tevens is bij afzonderlijke beschikkingen de over die jaren verschuldigde heffingsrente in rekening gebracht. De navordering heeft plaatsgevonden met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn ex artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
De navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente zijn na daartegen gemaakt bezwaar bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur1 gehandhaafd.
Belanghebbenden hebben tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij in één geschrift vervatte uitspraak ongegrond verklaard.2
Belanghebbenden hebben tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbenden gegrond verklaard. Het Hof vernietigde de uitspraak op bezwaar en de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof vernietigde de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente.3
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten geen conclusie van repliek in te dienen.
Het geschil betreft de toepassing van de twaalfjaarstermijn (hierna de verlengde navorderingstermijn) als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR. Het geding spitst zich toe op de vraag of de regeling van artikel 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in het verkeer met derde landen op grond van het bepaalde in artikel 64, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU; de standstill-bepaling).
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
Belanghebbenden zijn de erven van [A] (hierna: erflater). Erflater is op 4 november 2009 overleden.
Op 12 november 2009 heeft de gemachtigde van belanghebbenden een brief aan de Inspecteur gestuurd, waarin hij een vrijwillige verbetering doet van in het verleden gedane aangiften door erflater (hierna: de inkeer). Bij de brief heeft de gemachtigde afschriften meegestuurd van een bankrekening van erflater bij de ABN AMRO bank in Zwitserland. De afschriften zien op de jaren 1997 tot en met 2008. Erflater had in deze jaren noch de inkomsten uit noch de bestanddelen van de bankrekening in zijn aangiften voor de IB/PVV en de vermogensbelasting vermeld. Bij de brief zijn als bijlage 1 tot en met 4 gevoegd overzichten met specificaties over de jaren 1997 tot en met 2008 betreffende de bankrekening aangehouden bij ABN AMRO Zwitserland, specificaties van inkomen en vermogen van de jaren 1997 tot en met 2008 alsmede specificaties van te betalen IB/PVV en vermogensbelasting over de jaren 1997 tot en met 2008. De gemachtigde heeft bij deze de Inspecteur tevens verzocht met enige voortvarendheid het dossier af te handelen.
Op 25 november 2010 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde een brief gestuurd waarin hij de afwikkeling van de inkeer heeft uiteengezet. In de brief verzoekt de Inspecteur de gemachtigde aan te geven of belanghebbenden ermee akkoord gaan om uit praktische overwegingen één navorderingsaanslag voor het totale bedrag op te leggen, dan wel of zij voor ieder jaar afzonderlijke navorderingsaanslagen wensen.
Omdat van de gemachtigde geen reactie werd ontvangen en de navorderingstermijn voor het opleggen van aanslagen over het jaar 1998 dreigde te verstrijken, heeft de Inspecteur bij brief van 28 december 2010 aangekondigd navorderingsaanslagen IB/PVV 1998 en vermogensbelasting 1999 op te leggen. Deze navorderingsaanslagen hebben als dagtekening 31 december 2010. Bij de navorderingsaanslagen is heffingsrente in rekening gebracht.
Bij brief van 3 januari 2011 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur aangegeven, dat belanghebbenden afzonderlijke navorderingsaanslagen over alle jaren wensten. Met dagtekening 18 februari 2011 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV 1999 tot en met 2005 en vermogensbelasting 2000 opgelegd, waarbij tevens heffingsrente in rekening is gebracht.
De gemachtigde heeft op 4 januari 2011, ontvangen door de Inspecteur op 5 januari 2011, en op 22 februari 2011, ontvangen door de Inspecteur op 23 februari 201 1, bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen. De gemachtigde heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslagen onvoldoende voortvarend zijn opgelegd, zodat deze naar zijn mening moeten komen te vervallen. De Inspecteur heeft op 4 maart 2011 de ontvangst van de bezwaarschriften bevestigd en aangekondigd uiterlijk op 6 mei 2011 uitspraak op bezwaar te doen.
Bij brief van 16 mei 2011, ontvangen door de Inspecteur op 17 mei 2011, heeft de gemachtigde de Inspecteur in gebreke gesteld voor het doen van uitspraak op bezwaar. De gemachtigde heeft de Inspecteur verzocht alsnog uitspraak op bezwaar te doen vóór 31 mei 2011.
Naar aanleiding van de ingebrekestelling heeft de Inspecteur op 24 mei 2011 telefonisch contact opgenomen met de gemachtigde. In dit gesprek is de mogelijkheid besproken om tot een compromis te komen. In dit kader zijn de gemachtigde en de Inspecteur overeengekomen de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar op te schorten. De gemachtigde heeft dit op 1 juni 2011 per e-mailbericht als volgt bevestigd: "(…) Hierbij bevestig ik u dat wij hebben afgesproken de deadline voor het doen van uitspraak op bezwaar tot nader order uit te stellen en eerst trachten overeenstemming te bekijken of een oplossing in der minne mogelijk is. (...)"
Bij brief van 1 juni 2011 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde een compromisvoorstel gedaan. In deze brief heeft de Inspecteur tevens vermeld dat hij de ingebrekestelling als ingetrokken beschouwt.
De Inspecteur en de gemachtigde hebben in de daaropvolgende periode getracht tot een compromis te komen. Bij brief van 21 november 2011 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur een eindvoorstel gedaan. In deze brief heeft de gemachtigde de Inspecteur verzocht om uitspraak op bezwaar te doen indien de Inspecteur zich niet in het eindvoorstel kon vinden.
De Inspecteur heeft vanaf 1 december 2011 meerdere malen getracht de gemachtigde telefonisch te bereiken. Dat is eerst op 13 januari 2012 gelukt. In dit telefoongesprek heeft de Inspecteur opnieuw een compromisvoorstel gedaan. Bij brief van 26 januari 2012, ontvangen door de Inspecteur op 27 januari 2012, heeft de gemachtigde aan de Inspecteur meegedeeld dat belanghebbenden niet akkoord gaan met dit voorstel. Hij heeft de Inspecteur verzocht uitspraak op bezwaar te doen. Met dagtekening 7 februari 2012 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan.
De nagevorderde bedragen aan IB/PVV, vermogensbelasting en in rekening gebrachte heffingsrente zijn als zodanig niet in geschil.
Rechtbank
De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil overwogen:
De rechtbank overweegt dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR is ingevoerd bij wet van 22 mei 1991 en geldt met ingang van 8 juni 1991 zodat aan de in 2.17 [standstillbepaling; A-G] genoemde voorwaarde wordt voldaan.
Het HvJ heeft in zijn arrest van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk) geoordeeld dat bankprestaties, waaronder het aanhouden van een bankrekening bij een bank, dienstverlening is in de zin van artikel 57 (toen nog artikel 50) van het Verdrag. Het arrest betrof de verplichting voor bepaalde ondernemers in Oostenrijk om een bankrekening aan te houden bij een Oostenrijkse bank en het HvJ achtte die verplichting in strijd met de vrijheid van dienstverlening (punten 34, 36 en 40).
De rechtbank ziet geen reden om het begrip "financiële diensten" in de zin van artikel 64, eerste lid, van het Verdrag beperkter uit te leggen dan het begrip "diensten" in het kader van het vrij verrichten van diensten in de zin van de artikelen 56 en 57 van het Verdrag. Dat leidt tot de conclusie dat het aanhouden van een bank- en of effectenrekening bij een bank financiële dienstverlening is in de zin van artikel 64, eerste lid, van het Verdrag. Voor het aanhouden van tegoeden of effecten bij een bank in een land dat niet tot de Europese Unie behoort, zoals in het onderhavige geval, kan dan geen beroep worden gedaan op de vrijheid van kapitaalverkeer, zodat de verlengde navorderingstermijn onverkort geldt.
Ter zitting heeft de gemachtigde nog aangevoerd dat het in het tweede lid van artikel 3:4 van de Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel is geschonden door bij het voorbereiden en opleggen van de onderwerpelijke navorderingsaanslagen zo weinig voortvarendheid aan de dag te leggen als in dit geval is gebeurd. Met deze stelling miskent
de gemachtigde dat, als overigens aan de voorwaarden voor de oplegging van een navorderingsaanslag is voldaan, het de inspecteur niet vrijstaat op grond van een belangenafweging het opleggen daarvan achterwege te laten. Deze stelling treft derhalve geen doel.
Hof
Met betrekking tot het geding heeft het Hof overwogen:
Uit het Passenheim-arrest volgt dat in gevallen als het onderhavige de vrijheid van kapitaalverkeer in het geding is. De Inspecteur heeft vervolgens gesteld dat het beginsel van vrijheid van kapitaalverkeer met derde landen niet van toepassing is ingeval van het aanhouden van banktegoeden in een derde land zoals Zwitserland. (…)
In de visie van de Inspecteur verhindert artikel 64, lid 1, van het Verdrag (hierna ook wel: 'de standstill-bepaling') de werking van - kort gezegd - de Passenheim-jurisprudentie in situaties van kapitaalverkeer met derde landen. De Inspecteur stelt hierbij dat het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het begrip 'het verrichten van financiële diensten' van genoemd artikel 63, lid 1, van het Verdrag. De Rechtbank heeft, onder verwijzing naar het arrest van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie - Republiek Oostenrijk) deze stelling als juist beoordeeld.
De standstill-bepaling houdt in dat beperkingen van kapitaalverkeer met derde landen zijn toegestaan in verband met bepaalde categorieën kapitaalverkeer, welke beperkingen reeds bestonden op 31 december 1993. Het Hof hanteert als uitgangspunt dat artikel 64, lid 1, van het Verdrag restrictief dient te worden uitgelegd. Dit houdt naar het oordeel van het Hof in, dat slechts de in dit artikel in concreto genoemde situaties onder de reikwijdte van het artikel vallen.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening. Het Hof zal veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van dit oordeel. De Rechtbank heeft aan dit oordeel de conclusie verbonden dat, aangezien financiële dienstverlening genoemd wordt in artikel 64, lid 1, van het Verdrag, de standstill-bepaling op gevallen als het onderhavige van toepassing is. Het Hof is het met die conclusie niet eens.
Naar het oordeel van het Hof is de relevante vraag niet of het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening, maar of de aangevallen regeling (artikel 16, lid 4, van de AWR), een maatregel is die tot voorwerp heeft het beschermen van een van de in artikel 64 van het Verdrag genoemde categorieën, te weten directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. Die laatste vraag moet ontkennend worden beantwoord.
Artikel 16, lid 4, van de AWR behelst een generieke regeling van formeel-rechtelijke aard. Het betreffende artikel rekt de navorderingstermijn in buitenlandsituaties op van vijf naar twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Talloze situaties kunnen, indien wordt voldaan aan de voorwaarden, onder de werking van artikel 16, lid 4, van de AWR vallen, ook situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.
Nu kan men hier tegen inbrengen, dat het feit dat artikel 16, lid 4, van de AWR ook ziet op niet-kapitaalverkeersituaties, onverlet laat dat het óók ziet op wél-kapitaalverkeersituaties, en dat voor zover het wél daarop betrekking heeft, de standstill-bepaling (dus) wél van toepassing is. Zo heeft de Hoge Raad in zijn arrest nr. 08/03753 (16 april 2010) beslist dat een bepaling omtrent de inhouding van dividendbelasting onder de standstill-bepaling viel voor zover zij betrekking had op kapitaalverkeersituaties (en niet, voor zover zij betrekking had op andersoortige situaties) (zie ook Hoge Raad 14 april 2006, nr. 41815, met betrekking tot artikel 13, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting). Genoemde beslissingen van de Hoge Raad hebben echter betrekking op heffingswetten, wetten die aangeven in welke situaties belasting verschuldigd is. Artikel 16, lid 4, van de AWR is echter, zoals reeds overwogen, een formeelrechtelijke bepaling, die niet de vraag raakt in welke situaties (kapitaalverkeer of andersoortig) belasting verschuldigd is, maar (slechts) de vraag wanneer de Inspecteur de belastingheffing door middel van een navorderingsaanslag kan effectueren. Van een dergelijke bepaling kan men niet zeggen dat die betrekking heeft op kapitaalverkeer, louter omdat de nagevorderde situatie 'toevallig' kapitaalverkeer betreft.
Nu in artikel 64, lid 1, van het Verdrag niet enig recht op toepassing van een verlengde navorderingstermijn van een lidstaat is opgenomen, valt artikel 16, lid 4, van de AWR niet binnen het toepassingsbereik ervan. Het Hof komt derhalve niet toe aan het beantwoorden van de vraag of het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het "verrichten van financiële diensten" in de zin van artikel 64, lid 1, van het Verdrag.
Het voren overwogene impliceert dat het tegoed aangehouden op de bankrekening in Zwitserland geheel valt onder de werking van de Passenheim-jurisprudentie. Voor dat geval heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld. (…)
Prejudiciële vragen
Het Hof heeft geoordeeld dat de relevante toets voor de vraag of de onderhavige situatie valt onder de standstill-bepaling, luidt zoals hiervoor in 4.11 tot en met 4.13 is gegeven. Het Hof onderkent dat dit oordeel niet boven iedere twijfel verheven is. Gelet op het feit dat andere Nederlandse fiscale rechters de voorliggende vraag op andere wijze hebben beantwoord (zie onder meer ECLI:NL:GHARL:2013:BZ8848, Hof Arnhem-Leeuwarden, 16 april 2013, nr. 12/00650), en het in de rede ligt dat deze rechterlijke beslissing aan de Hoge Raad zal worden voorgelegd, zal het Hof afzien van het stellen van prejudiciële vragen en (de keuze tot) het stellen van vragen overlaten aan de Hoge Raad.
3 Het geding in cassatie
In cassatie draagt de Staatssecretaris de volgende cassatiemiddelen voor:
I Schending van het recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 64, eerste lid, VWEU (voorheen artikel 57, eerste lid, EG-Verdrag), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de zogenoemde standstill-bepaling niet kan worden ingeroepen bij de toets van artikel 16, vierde lid, AWR aan het Unierecht, omdat deze bepaling het kapitaalverkeer in veel ruimere mate beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in artikel 64 VWEU mogelijk is, zulks ten onrechte omdat in casu niet in geschil is dat het litigieuze kapitaalverkeer wel onder de categorieën genoemd in artikel 64 VWEU valt.
II Schending van het recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 64, eerste lid, VWEU (voorheen artikel 57, eerste lid, EG-Verdrag) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof geheel voorbij is gegaan aan de stelling van de Inspecteur, inhoudende dat geen beroep op het gemeenschapsrecht kan worden gedaan omdat met Zwitserland geen gegevens uitgewisseld kunnen worden.