Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2731, 14/01490
Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2731, 14/01490
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 22 december 2014
- Datum publicatie
- 23 januari 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:2731
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:222, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/01490
Inhoudsindicatie
Belanghebbende is eigenaar van een recreatiewoning in de Gemeente. Zijn hoofdverblijf is elders. Hij verhuurt de recreatiewoning indirect voor korte periodes via een bemiddelingsbureau aan diverse huurders. In de verhuurbemiddelingsovereenkomst heeft belanghebbende aan dat bureau het exclusieve recht verleend om op naam van het bureau en voor rekening en risico van de eigenaar de recreatiewoning te verhuren aan derden. Belanghebbende heeft als eigenaar het recht de recreatiewoning per kalenderjaar voor een periode van maximaal 90 dagen voor eigen gebruik terug te huren.
De Gemeente heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een voorlopige aanslag in de forensenbelasting opgelegd. Deze is gebaseerd op artikel 2, lid 1 van de Verordening: Onder de naam “forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden. In geschil is of de voorlopige aanslag, die later is gevolgd door een dienovereenkomstige definitieve aanslag, terecht is opgelegd. Het gaat daarbij om vraag of belanghebbende de woning meer dan 90 dagen van het belastingjaar 2011 voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden.
Het Hof heeft geoordeeld dat de uit de verhuurbemiddelingsovereenkomst volgt dat belanghebbende de woning in 2011 gedurende niet meer dan 90 dagen beschikbaar kon houden voor gebruik door hemzelf of zijn gezin. Daarbij komt nog dat belanghebbende of zijn gezin de woning in 2011 ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen heeft gebruikt. Het een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat sprake is van aan een derde, het bemiddelingsbureau, toegekende rechten van verhuur als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995. Hieruit volgt dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening, zodat de voorlopige aanslag in de forensenbelasting ten onrechte is opgelegd.
In cassatie stelt het College dat het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995 juist niet tot de conclusie leidt dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond. Door te oordelen dat belanghebbende de woning in 2011 niet meer dan 90 dagen beschikbaar heeft gehouden voor hemzelf of zijn gezin, miskent het Hof dat de verhuurbemiddelingsovereenkomst het beschikbaar houden van de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin niet uitsluit dan wel pas uitsluit vanaf het moment dat belanghebbende de woning 90 dagen feitelijk heeft gebruikt. Tot dat moment staat de woning alle dagen van het jaar dat deze niet is verhuurd aan een derde ter beschikking van belanghebbende. Aldus het College.
De A-G merkt op dat de Hoge Raad bij arrest van 24 juli 1995 heeft geoordeeld dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.
Bij arrest van 22 december 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat slechts dan geen aanslag in de forensenbelasting mag worden opgelegd aan een eigenaar die zijn woning voor (vrijwel) het gehele jaar aan een derde ter beschikking stelt voor verhuur,
(a) indien die eigenaar in het geheel geen gebruik maakte van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, ofwel
(b) (ingeval de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf werd gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden), indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze gelet op het in de vorige alinea overwogene moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin, niet meer dan negentig is.
Overigens attendeert de A-G erop dat niet slechts de inhoud van een bemiddelingscontract beslissend is, maar ook de feitelijke situatie. In dit kader kan ook het realiteitsgehalte van een bepaald verhuur- en/of bemiddelingscontract worden getoetst. Met een en ander zijn volgens de A-G de aan te leggen maatstaven gegeven.
Het oordeel van het Hof houdt in dat hier sprake is van reëel te achten door de eigenaar, belanghebbende, aan een derde, het bemiddelingsbureau, toegekende rechten van verhuur en bemiddeling, en overige omstandigheden die voeren tot het oordeel dat de recreatiewoning in het onderhavige jaar niet meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond. Dat oordeel geeft volgens de A-G geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met niet onbegrijpelijk te achten waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet nader worden getoetst.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het College ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 22 december 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/01490 |
B & W gemeente Ameland |
|
Nr. Gerechtshof: 13/00237 Nr. Rechtbank: AWB 12/794 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Forensenbelasting 2011 |
[X1] |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/01490 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders (hierna: het College) van de gemeente Ameland (hierna: de Gemeente) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 11 februari 2014, nr. 13/00237, ECLI:NL:GHARL:2014:915, V-N 2014/22.1.4, FuTD 2014/0377, Belastingblad 2014/126.
[X1], belanghebbende, is eigenaar van een recreatiewoning gelegen op Ameland. Belanghebbende heeft zijn hoofdverblijf niet in de gemeente Ameland. Hij verhuurt de recreatiewoning indirect voor korte periodes aan diverse huurders, door bemiddeling van [A] B.V. (hierna: [A]). Belanghebbende en [A] zijn overeengekomen dat het eigen gebruik van de vakantiewoning door belanghebbende is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar.
In de verhuurbemiddelingsovereenkomst heeft belanghebbende aan [A] het exclusieve recht verleend om op naam van [A] en voor rekening en risico van de eigenaar de recreatiewoning te verhuren aan derden. Ieder gebruik van de recreatiewoning, zowel door de eigenaar als door anderen, dient tijdig aan [A] te worden opgegeven. De eigenaar heeft het recht de recreatiewoning per kalenderjaar voor een periode van maximaal 90 dagen voor eigen gebruik terug te huren.1
In de Gemeente wordt forensenbelasting geheven van personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden. De heffingsambtenaar van de Gemeente heeft op die grond voor het jaar 2011 een voorlopige aanslag in de forensenbelasting opgelegd aan belanghebbende ten bedrage van € 1155. In geschil is of dat terecht is. Het gaat daarbij om vraag of belanghebbende de woning meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting in de gemeente Ameland 2011 (hierna: de Verordening).
Het Hof heeft geoordeeld dat ‘de (…) bepaling uit de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst met [A] (…) redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toe[laat] dan dat belanghebbende de woning in 2011 gedurende niet meer dan 90 dagen beschikbaar kon houden voor gebruik door hemzelf of zijn gezin. Daarbij komt nog dat belanghebbende of zijn gezin de woning in 2011 ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen heeft gebruikt. Het een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat sprake is van aan een derde ([A]) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in het (…) [arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995]. Hieruit volgt dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening.’
In cassatie stelt het College dat ‘het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995 (…) juist niet tot de conclusie (…) [leidt] dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond (…). (…) Door te oordelen dat belanghebbende de woning in 2011 niet meer dan 90 dagen beschikbaar heeft gehouden voor hemzelf of zijn gezin, miskent het Hof dat de verhuurbemiddelingsovereenkomst het beschikbaar houden van de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin niet uitsluit dan wel pas uitsluit vanaf het moment dat belanghebbende de woning 90 dagen feitelijk heeft gebruikt. Tot dat moment staat de woning alle dagen van het jaar dat deze niet is verhuurd aan een derde ter beschikking van belanghebbende.’
Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.2 In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door het College aangevoerde middel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende is eigenaar van een recreatiewoning gelegen op Ameland aan [a-straat 1] (thans genoemd: [b-straat 1]) te [Q]. Belanghebbende had in het onderhavige jaar niet zijn hoofdverblijf in de gemeente Ameland.
Belanghebbende verhuurt de woning voor korte periodes. Belanghebbende heeft daartoe op 17 september 2004 een verhuurbemiddelingsovereenkomst gesloten met de besloten vennootschap [A] B.V. (hierna: [A]). Op 21 november 2010 zijn belanghebbende en [A] een aanvulling op de verhuurbemiddelingsovereenkomst overeengekomen (hierna: de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst). Belanghebbende maakt zelf ook gebruik van de woning.
Op 31 maart 2011 heeft de heffingsambtenaar aan belanghebbende de voorlopige aanslag opgelegd. De heffingsambtenaar heeft het daartegen gerichte bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar van 21 februari 2012. Op dezelfde datum heeft de heffingsambtenaar tevens de definitieve aanslag forensenbelasting 2011 opgelegd ten bedrage van € 1.155. De voorlopige aanslag is met de definitieve aanslag verrekend.
Gedingstukken
In de verhuurbemiddelingsovereenkomst tussen belanghebbende en [A] is vermeld:
Eigenaar verleent aan [A], die verklaart te aanvaarden, het exclusieve recht om op naam van [A] en voor rekening en risico van de eigenaar de recreatiewoning te verhuren aan derden.
Ieder gebruik van de recreatiewoning, zowel door de eigenaar als door anderen, dient tijdig aan [A] te worden opgegeven, hetzij schriftelijk, hetzij telefonisch en schriftelijk bevestigd, onder vermelding van de naam en adres van de betrokkene(n) en de verblijfsduur. Daarbij zal de door [A] gehanteerde reserveringsprocedure, aan eigenaar bekend, worden gevolgd. (…)
De eigenaar en diens familie tot in de vierde graad kan, met inachtnemening van het in deze overeenkomst bepaalde, zo vaak hij wil gebruik maken van zijn woning.
Onder ‘eigen gebruik’ wordt verstaan het gebruik door of vanwege de eigenaar en diens familie tot in de vierde graad anders dan voor verhuur. Indien de eigenaar voornemens is zijn woning voor eigen gebruik aan te wenden dient hij uiterlijk 1 oktober van elk jaar de beoogde perioden te reserveren voor het komende jaar, onverminderd de mogelijkheid een zogenaamde last-minute boeking vast te leggen, dat wil zeggen een boeking voor een week, midweek of weekend vast te leggen drie dagen daaraan voorafgaande en indien beschikbaar. Elk vorenbedoeld gebruik van de recreatiewoning dient te worden gemeld bij [A]. Bij eigen gebruik wordt, bij de huidige inrichting van de betreffende belastingverordening, geen toeristenbelasting in rekening gebracht. (…).
In een aanvulling op de verhuurbemiddelingsovereenkomst is over het eigen gebruik door belanghebbende van de woning het volgende opgenomen:
In aanmerking nemend:
-dat de eigenaar met [A] een verhuurbemiddelingsovereenkomst is aangegaan;
-dat [A] en de eigenaar deze overeenkomst wensen aan te passen;
verklaren, in aanvulling op artikel 1.10 van vorenbedoelde verhuurbemiddelingsovereenkomst, aanvullend te zijn overeengekomen dat het eigen gebruik is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar.
Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank).3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de voorlopige aanslag vernietigd. De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
3. De rechtbank is allereerst van oordeel dat er aan de zijde van eiser sprake is van procesbelang en eiser dus op die grond ontvankelijk is in zijn beroep. Uit de voorlopige aanslag vloeit immers voor eiser een betalingsverplichting voort, die zo nodig met wettelijke dwangmiddelen kan worden afgedwongen. Dat wordt niet anders indien naderhand een definitieve aanslag wordt opgelegd waarmee de voorlopige aanslag verrekend wordt, ook niet indien - voor zover hier van belang - die definitieve aanslag onherroepelijk komt vast te staan. De rechtbank verwijst hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2010, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, onder LJN BK1034.
4. Ingevolge artikel 223, eerste lid, van de Gemeentewet kan er een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin; een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
5. Artikel 2, eerste lid, van de Verordening bepaalt dat onder de naam "forensenbelasting" een directe belasting wordt geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden.
6. Artikel 1.10 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst - gesloten door eiser en [A] B.V. - van 17 september 2004 bepaalt onder meer: "De eigenaar en diens familie tot in de vierde graad kan, met inachtneming van het in deze overeenkomst bepaalde, zo vaak hij wil gebruik maken van zijn woning."
7. De Aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst [A] van 21 november 2010 bepaalt onder meer dat de ondergetekenden ([A] B.V. en de eigenaar, zijnde eiser) in aanvulling op artikel 1.10 van vorenbedoelde verhuurbemiddelingsovereenkomst, aanvullend zijn overeengekomen dat het eigen gebruik is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. De onderhavige aanvulling geldt tot wederopzegging door de eigenaar.
8. Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, LJN: AA 1657, volgt dat aangenomen moet worden dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.
9. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser in het onderhavige jaar niet meer dan 12 dagen in de recreatiewoning verblijf heeft gehouden. Vast staat voorts dat de recreatiewoning gedurende 125 dagen door derden is gebruikt en gedurende 228 dagen leeg heeft gestaan.
10. De onder punt 7, in samenhang gelezen met hetgeen vermeld onder punt 6, aangehaalde bepaling uit de verhuurovereenkomst met [A] B.V. laat redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik van de recreatiewoning door, of namens, eiser, is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. Uit hetgeen onder punt 9 is overwogen volgt dat eiser de recreatiewoning in het onderhavige jaar ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen voor zichzelf, dan wel voor zijn gezin, heeft gebruikt. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat sprake is van aan een derde ([A] B.V.) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in voormeld arrest van de Hoge Raad. Hieruit volgt dat de recreatiewoning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan eiser ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Verordening. De omstandigheid dat de recreatiewoning, indien deze niet door eiser voor eigen gebruik wordt aangewend, niet steeds is verhuurd maakt dit niet anders. De rechtbank is verder van oordeel dat, in tegenstelling tot hetgeen verweerder kennelijk meent, in deze procedure uit dient te worden gegaan van de overeenkomst zoals die is gesloten tussen eiser en [A] B.V. Dat verweerder aan die overeenkomst civielrechtelijk haken en ogen ziet, wat daar overigens verder ook van zij, maakt niet anders dat de overeenkomst zoals die is gesloten bepalend is en uitgangspunt is in deze fiscaal bestuursrechtelijke kwestie.
11. Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat eiser in het onderhavige jaar de recreatiewoning niet meer dan 90 dagen voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden, waardoor verweerder ten onrechte een voorlopige aanslag forensenbelasting voor het jaar 2011 aan eiser heeft opgelegd. Het beroep dient gegrond te worden verklaard en de uitspraak op bezwaar en de voorlopige aanslag dienen te worden vernietigd. De rechtbank verstaat dat verweerder, gelet op hetgeen ter zitting is besproken, de definitieve aanslag forensenbelasting 2011 overeenkomstig aanpast.
Hof
De heffingsambtenaar van de Gemeente heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en overwogen:
Op 29 november 2010 heeft de raad van de gemeente Ameland de "Verordening op de heffing en invordering van Forensenbelasting in de gemeente Ameland 2011" (hierna: de Verordening) vastgesteld. In artikel 2, eerste lid, van de Verordening is bepaald dat onder de naam forensenbelasting een directe belasting wordt geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden.
Ten aanzien van de ontvankelijkheid van belanghebbende in de procedure tegen de onderhavige voorlopige aanslag overweegt het Hof in gelijke zin als de Rechtbank. Hetgeen de Rechtbank dienaangaande heeft overwogen neemt het Hof hier over.
In de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst is over het eigen gebruik door belanghebbende van de woning het volgende opgenomen:
"In aanmerking nemend:
- dat de eigenaar met [A] een verhuurbemiddelingsovereenkomst is aangegaan;
- dat [A] en de eigenaar deze overeenkomst wensen aan te passen;
verklaren, in aanvulling op artikel 1.10 van vorenbedoelde verhuurbemiddelingsovereenkomst, aanvullend te zijn overeengekomen dat het eigen gebruik is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. "
De heffingsambtenaar heeft in hoger beroep zijn standpunt nader toegelicht. Primair neemt hij het standpunt in dat belanghebbende de woning het gehele jaar 2011, met uitzondering van de perioden waarin de woning was verhuurd aan derden, voor zichzelf en zijn gezin beschikbaar hield. Daaraan doet de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst zijns inziens niet af. Subsidiair stelt de heffingsambtenaar zich op het standpunt dat de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst een schijnhandeling is, waaraan bij de heffing van forensenbelasting voorbij dient te worden gegaan. Meer subsidiair stelt de heffingsambtenaar dat het enige doel van de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst het ontgaan van de heffing van forensenbelasting is. Het Hof vat dit meer subsidiaire standpunt op als een beroep op het leerstuk der wetsontduiking (fraus legis).
Belanghebbende betwist de door de heffingsambtenaar ingenomen standpunten. Hij wijst erop dat het eigen gebruik in de met de verhuurbemiddelaar gesloten overeenkomsten is gemaximeerd tot 90 dagen op jaarbasis. Van dit maximum wordt niet afgeweken. Volgens belanghebbende is de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst geen schijnhandeling maar een bindende overeenkomst. Ook van handelen in fraudem legis is naar de opvatting van belanghebbende geen sprake.
Niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet meer dan 90 dagen in de woning verblijf heeft gehouden. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende de woning niet alleen voorafgaande aan het kalenderjaar, maar ook in de loop van het kalenderjaar voor eigen gebruik kan reserveren. Reserveren in de loop van het kalenderjaar is niet mogelijk voor zover [A] de woning aan derden heeft verhuurd.
Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, nr. 30470, LJN AA1657, gepubliceerd in onder meer BNB 1995/272, volgt dat aangenomen moet worden dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.
Het Hof verwerpt het primaire standpunt van de heffingsambtenaar en overweegt daartoe het volgende. De onder 4.3 aangehaalde bepaling uit de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst met [A] laat naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende de woning in 2011 gedurende niet meer dan 90 dagen beschikbaar kon houden voor gebruik door hemzelf of zijn gezin. Daarbij komt nog dat belanghebbende of zijn gezin de woning in 2011 ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen heeft gebruikt. Het een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat sprake is van aan een derde ([A]) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in het onder 4.7 genoemde arrest van de Hoge Raad. Hieruit volgt dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening. De omstandigheid dat de woning, in delen van het jaar waarin belanghebbende haar niet zelf heeft gebruikt noch voor eigen gebruik heeft gereserveerd, niet steeds is verhuurd, maakt dit niet anders evenmin als de omstandigheid dat belanghebbende bij het reserveren voor eigen gebruik van de woning in de loop van het jaar kon kiezen uit alle dagen waarop de woning nog niet was verhuurd. Het Hof oordeelt in zoverre in gelijke zin als in zijn uitspraak van 12 juli 2011, nr. 10/00194, ECLI:NL:GHLEE:2011:BR2890.
Het Hof volgt de heffingsambtenaar evenmin in diens subsidiaire standpunt. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Een overeenkomst kan slechts als een schijnhandeling worden aangemerkt indien door afwijking tussen wil en verklaring van de contracterende partijen de schijn wordt gewekt dat zij een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan terwijl zij in werkelijkheid hun rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit de overeenkomst kan worden opgemaakt. Hetgeen de heffingsambtenaar, die in deze de bewijslast heeft, heeft gesteld ter onderbouwing van zijn standpunt dat de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst een schijnhandeling is, kan, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, dit standpunt naar het oordeel van het Hof niet dragen. Aan dit oordeel doet niet af dat, naar de heffingsambtenaar stelt doch belanghebbende betwist, belanghebbende noch [A] belang had bij de aanvulling huurbemiddelingsovereenkomst. Het enkele ontbreken van een belang van belanghebbende en/of [A] bij de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst, wat daar overigens van zij, is onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat er sprake is van afwijking tussen wil en verklaring van de contracterende partijen in de zo-even bedoelde zin.
Ook het meer subsidiaire standpunt van de heffingsambtenaar slaagt niet. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. Om te kunnen spreken van fraus legis moet zijn voldaan aan twee cumulatieve vereisten:
- de enige of doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van de gekozen rechtshandeling(en) is verijdeling van belastingheffing; de rechtshandeling(en) heeft (hebben) buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische betekenis (hierna: het subjectieve vereiste), en
- doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien aan de gekozen rechtshandeling(en) de daarmee beoogde rechtsgevolgen zouden worden gegeven (hierna: het objectieve vereiste).
Ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van handelen in fraudem legis heeft de heffingsambtenaar enkel gesteld dat het enige doel van de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst het ontgaan van de heffing van forensenbelasting is. Deze door belanghebbende gemotiveerd betwiste stelling kan het beroep op fraus legis naar het oordeel van het Hof niet dragen, reeds omdat, zoals onder meer volgt uit het onder 4.7 vermelde arrest, naar de bedoeling van de wetgever een overeenkomst als de onderhavige die het ter beschikking houden voor eigen gebruik van de woning beperkt tot ten hoogste 90 dagen per jaar en aan een ander; voor ten minste 265 dagen per jaar bij uitsluiting het recht tot verhuur van de woning verleent, aan de heffing van forensenbelasting in de weg staat. Derhalve is met betrekking tot de aanvulling huurbemiddelingsovereenkomst niet aan het objectieve vereiste voldaan. De vraag of aan het subjectieve vereiste is voldaan, kan dan ook in het midden blijven.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
3 Het geding in cassatie
Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Het door het College aangevoerde middel van cassatie houdt in:
Schending van het recht en/of verzuim van vormen als bedoeld in artikel 79 Wet RO doordat het Hof het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt dat de in geschil zijnde aanslag forensenbelasting terecht is opgelegd omdat 'belanghebbende de woning gelegen aan [a-straat 1] (thans genoemd: [b-straat 1]) te [Q] voor het gehele jaar 2011, met uitzondering van de perioden waarin de woning was verhuurd aan derden dan wel die nodig waren om de woning voor verhuur gereed te maken of te houden, voor zichzelf en zijn gezin beschikbaar hield' heeft verworpen. Dit terwijl die verwerping niet of niet voldoende is gemotiveerd, althans de motivering die verwerping niet kan dragen.
In de toelichting op het middel stelt het College:
Het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, ECLI:NL:HR:1995:BI5479, leidt juist niet tot de conclusie van het Hof van 11 februari 2014, dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening. (…)
In de casus van 1995 is sprake van een overeenkomst tussen belanghebbende en een verhuurorganisatie (A), waarin belanghebbende de woning op basis van exclusiviteit ter beschikking stelt aan A voor verhuur aan haar cliënten. De overeenkomst bevat onder meer de volgende bepaling: "Eigenaar zal voor eigen bewoning over de woning kunnen beschikken mits hij hiervan telkens een maand vooraf melding maakt en mits de woning niet reeds gereserveerd is. Doch zal eigen bewoning door eigenaar gedurende de gebruikelijke 16 vakantieweken niet meer bedragen dan 6 weken per jaar met een maximum van 6 weken".
Deze regeling in het contract met A laat volgens Uw Raad geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik door belanghebbende en zijn gezin slechts gedurende 10 weken per jaar is uitgesloten.
In tegenstelling tot deze bovengenoemde casus, is er op grond van de contractuele bepalingen in de verhuurbemiddelingsovereenkomst van 17 september 2004 en de aanvulling daarop van 21 november 2010 tussen belanghebbende en [A] B.V. geen enkele periode uitgesloten. Tot uiterlijk 1 oktober van elk jaar kan belanghebbende de beoogde perioden reserveren (terughuren) voor het komende jaar, met andere woorden, de woning staat dan het gehele jaar aan belanghebbende ter beschikking en geen enkele aangewezen periode is uitgesloten. Pas in de loop van het jaar blijken dagen te worden uitgesloten, namelijk wanneer feitelijk aan derden is verhuurd. Tot dat moment bestaat (onverminderd) de mogelijkheid een zogenaamde last-minute boeking vast te leggen, dat wil zeggen een boeking voor een week, midweek of weekend vast te leggen drie dagen daaraan voorafgaande en indien beschikbaar. Uitgesloten zijn bovendien alle nog beschikbare dagen, nadat de contractueel toegestane 90 dagen voor eigen gebruik zijn aangewend. Omdat deze situatie op grond van het feitelijk eigen gebruik van belanghebbende (in 2011 12 dagen) vrijwel nooit zal voorkomen, zijn de facto geen dagen uitgesloten voor eigen gebruik door belanghebbende en zijn gezin. Belanghebbende heeft de 90 dagen dat hij de woning mocht gebruiken, anders dan voor het uitvoeren van onderhoud, niet verbruikt in 2011. In casu heeft belanghebbende, zo blijkt uit de in beroep aangevoerde feiten, in 2011 de woning in verschillende perioden in totaal 12 dagen gebruikt. Derden hebben de woning in totaal 125 dagen gebruikt. De woning werd 228 dagen niet gebruikt. Belanghebbende hield in het jaar 2011 de woning 240 dagen (bestaande uit 12 dagen eigen gebruik plus 228 dagen onverhuurd) ter beschikking.
Door te oordelen dat belanghebbende de woning in 2011 niet meer dan 90 dagen beschikbaar heeft gehouden voor hemzelf of zijn gezin, miskent het Hof dat de verhuurbemiddelingsovereenkomst het beschikbaar houden van de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin niet uitsluit dan wel pas uitsluit vanaf het moment dat belanghebbende de woning 90 dagen feitelijk heeft gebruikt. Tot dat moment staat de woning alle dagen van het jaar dat deze niet is verhuurd aan een derde ter beschikking van belanghebbende. Uit artikel 1.10 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst blijkt immers dat het voor belanghebbende gedurende het gehele jaar mogelijk is om zogenaamde last-minute boekingen vast te leggen als de woning op dat moment niet is verhuurd, dat wil zeggen een boeking voor een week, midweek of weekend drie dagen daaraan voorafgaande. Op alle dagen dat de woning niet verhuurd is staat de woning ter beschikking van belanghebbende in ieder geval totdat deze daadwerkelijk 90 dagen gebruik heeft gemaakt van de woning. Pas vanaf dan kan (wellicht) 'eigen gebruik in verband met aan derden toegekende rechten tot verhuur uitgesloten' zijn.
Graag wijs ik daarnaast nog op de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 4 juni 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:4333, waarin is geoordeeld:
"2.10 Naar het oordeel van de rechtbank sluit de blokkering van de vakantiewoning voor eigen gebruik van maximaal 89 dagen per jaar, zoals in 2.9 is weergegeven, niet uit dat de vakantiewoning op andere niet verhuurde dagen van het jaar de eigenaar of zijn gezin ter beschikking staat. In het contract is namelijk niet opgenomen dat de vakantiewoning, naast de blokkeringsperiode van maximaal 89 dagen voor eigen gebruik, niet beschikbaar is voor de eigenaar of zijn gezin. "
De rechtbank Noord-Nederland oordeelt bovendien in de uitspraak van 17 december 2013,
ECLI:NL:RBNHO:2013:12743 dat een op de verhuurbemiddelingsovereenkomst “(…) met pen bijgeschreven (zinsnede) dat het huis het hele jaar ter beschikking voor de verhuur staat met een maximum eigen gebruik van 89 dagen" belanghebbende niet kan baten, nu aan het overschrijden van de in deze zinsnede genoemde termijn geen gevolgen zijn verbonden. De rechtbank oordeelde:
"4.2 De rechtbank heeft geen enkele aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de verklaring van eiseres ter zitting dat de met pen geschreven zinsnede in artikel 2.1 van de overeenkomst door Aan Zee is toegevoegd. Deze toevoeging in de overeenkomst kan eiseres echter niet baten nu aan het overschrijden van de in deze zinsnede genoemde termijn geen gevolgen zijn verbonden. Er stond eiseres dan ook niets in de weg om de woning meer dan 89 dagen te gebruiken. Verder is de rechtbank van oordeel dat de volmacht van Aan Zee niet zover strekt dat eiseres geen zeggenschap meer heeft over (het gebruik van) de woning. Gelet hierop moet het ervoor worden gehouden dat de dagen dat de woning niet was verhuurd aan derden meetellen bij de berekening van de termijn gedurende welke het eigen gebruik niet was uitgesloten."
Ook in onderhavig geschil zijn aan het overschrijden van de in de (aanvulling) verhuurbemiddelingsovereenkomst genoemde termijn van 90 dagen geen gevolgen verbonden.
Resumerend blijkt uit het voorgaande dat zolang dagen niet zijn geblokkeerd door verhuur aan derden, en het eigen feitelijk gebruik van 90 dagen nog niet is 'verbruikt’, de woning beschikbaar is voor belanghebbende. De andersluidende conclusie van het Hof is derhalve onjuist en dient te worden vernietigd.