Parket bij de Hoge Raad, 27-03-2014, ECLI:NL:PHR:2014:337, 13/01704
Parket bij de Hoge Raad, 27-03-2014, ECLI:NL:PHR:2014:337, 13/01704
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 maart 2014
- Datum publicatie
- 2 mei 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:337
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:1378, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/01704
Inhoudsindicatie
Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd alsmede een vergrijpboete. Voorts is voor het jaar 2005 een aanslag IB/PVV opgelegd alsmede een vergrijpboete. In geschil is de vraag of het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 gerechtvaardigd kan worden op grond van kwade trouw van belanghebbende met betrekking tot het in aftrek brengen van rentekosten in verband met de eigen woning. Voorts is in geschil of de vergrijpboeten voor de jaren 2004 en 2005, opgelegd met betrekking tot de correctie op de in de aangiften in aftrek gebrachte kosten van de eigen woning, terecht zijn opgelegd.
De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof overwoog dat belanghebbende ten onrechte in zijn aangifte IB/PVV 2004 heeft vermeld dat de Spaanse woning zijn hoofdverblijf was. Aannemelijk is dat belanghebbende – die op belastinggebied werkzaam was – wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een ‘hoofdverblijf’ kon vormen. Niet was pleitbaar dat belanghebbende zich in zijn aangifte IB/PVV op het standpunt stelde dat hij in Nederland woonde en tegelijk in zijn aangifte het standpunt innam dat het hoofdverblijf in Spanje was gelegen. Belanghebbende had derhalve de Inspecteur opzettelijk onjuiste informatie verstrekt. Daaraan deed niet af dat belanghebbende in een bij de aangifte gevoegd document aan de Inspecteur wel de juiste gegevens heeft verstrekt. De vergrijpboeten acht het Hof passend en geboden nu belanghebbende de aftrekpost ten onrechte en bewust in de aangiften IB 2004 en 2005 heeft opgenomen.
A-G Niessen concludeert dat belanghebbende door als inwoner van Nederland een woning in Spanje aan te merken als eigen woning in de zin der wet te dezen niet een verdedigbaar standpunt heeft ingenomen. Voor zover het beroep in cassatie zich overigens richt tegen het door het Hof aannemen van kwade trouw met betrekking tot het in aftrek brengen van rentekosten in verband met de eigen woning geldt dat het gaat om oordelen van het Hof die van feitelijke aard zijn en niet onbegrijpelijk.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 27 maart 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/01704 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 11/00492;11/00493;11/00494 Nr. Rechtbank: AWB 10/2867 en 10/02868 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 2004 en 2005 |
De staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd alsmede een vergrijpboete. Voorts is voor het jaar 2005 een aanslag IB/PVV opgelegd alsmede een vergrijpboete en een verzuimboete.
De aanslagen en boetebeschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur1 gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard.2
De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Ook belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft de hoger beroepen van de Inspecteur gegrond verklaard. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond verklaard.3
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift een schriftelijke toelichting gegeven. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van een reactie op de schriftelijke toelichting van belanghebbende.
In geschil is de vraag of het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 gerechtvaardigd kan worden op grond van kwade trouw van belanghebbende met betrekking tot het in aftrek brengen van rentekosten (saldo) in verband met de eigen woning. Voorts is in geschil of de vergrijpboeten voor de jaren 2004 en 2005 terecht zijn opgelegd.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [A] Holding B.V. (verder ook Holding BV) en verricht voor deze vennootschap werkzaamheden.
(…)
Holding BV houdt de aandelen in [B] Holding B.V. (verder ook [B] BV) en [C] B.V. (verder ook [C] BV).
[C] BV is een middelgroot financieel adviesbureau dat zich globaal richt op het financieel en bedrijfseconomisch begeleiden en adviseren van (startende) ondernemers en het verzorgen van fiscale aangiftes inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, omzetbelasting, loonbelasting en dividendbelasting.
(…)
Belanghebbende heeft een huurwoning in [Z] aan de [a-straat 1] (verder de [Z-se] woning).
Belanghebbende heeft in 2000 grond gekocht in Spanje en daarop een woning laten bouwen (verder de Spaanse woning). De Spaanse woning is vanaf eind 2003 bewoonbaar en sedertdien verblijft belanghebbende er met tussenpozen.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB 2004 € 22.494 als ‘Betaalde rente en kosten eigen-woningschuld’ op zijn inkomen in aftrek gebracht.
Het aangiftebiljet IB 2004 bevat onder meer de tekst:
“Aangifte doen over het jaar 2004 Dit voorblad vormt samen met bijgevoegde aangiftebladen uw aangifte inkomstenbelasting”
Op onder andere het aangifteblad betreffende de eigen woning staat:
“Stuur alleen ingevulde aangiftebladen terug naar de Belastingdienst”
De aangiftebiljetten IB 2001 tot en met 2003 bevatten een vergelijkbare tekst.
Met de aangifte IB 2004 heeft belanghebbende een document meegestuurd, getiteld “Berekening inkomstenbelasting en premieheffing 2004”. Op blad 2 van dit document staat:
“Overzicht inkomsten eigen woning
Huurwaarde eigen woning E 3.825
Hypotheekrente en kosten van geldleningen voor de eigen woning E -22.494
Totaal inkomsten eigen woning E -18.669
Huurwaarde eigen woning
Waarde. Huurw
[Q] Spanje [..] E 450.000 […] E 3.825”
De bij de aangiftebiljetten inkomstenbelasting 2001 tot en met 2003 gevoegde documenten bevatten een vergelijkbare tekst.
Op de tot de gedingstukken behorende kopieën van die documenten heeft de Belastingdienst een nummer afgedrukt, hetgeen inhoudt dat de Belastingdienst deze documenten (automatisch) gescand heeft.
De aanslag IB 2004 is conform de ingediende aangifte vastgesteld.
Naar aanleiding van de aangifte IB 2006 heeft de inspecteur vragen gesteld aan belanghebbende over zijn hoofdverblijf en de reden voor het in de aangifte in aanmerking nemen van hypotheekrente voor de Spaanse woning.
Op 31 augustus 2009 is aan de Spaanse belastingautoriteiten een verzoek om informatie gezonden. Op 28 oktober 2009 kwam bij inspecteur het op 20 oktober 2009 gedateerde antwoord binnen. De inspectora dl Equipo de Informacion verstrekte onder meer de volgende informatie:
- Belanghebbende is vanaf 2 augustus 2004 geregistreerd op het adres [b-straat 1], [Q].
- Belanghebbende heeft nimmer aangifte in Spanje gedaan.
- Belanghebbende is de vertegenwoordiger en enige bestuurder van [D] SL, een onderneming de zich bezighoudt met vastgoed.
- [D] SL is eigenaar van een onbebouwd perceel aan de [c-straat 1], [R].
- Belanghebbende is eigenaar van een onroerende zaak aan de [d-straat 1], [S].
2. 9. In een brief van 29 augustus 2008 aan de Belastingdienst schrijft belanghebbende, voor zover hier van belang, het volgende:
“Ik heb mijn arbeidsovereenkomst met [C] BV (voorheen de naam van [A] Holding) uit 1990 bijgevoegd en een aanhangsel dat ik in 2004 heb gemaakt. In de praktijk komt het er op neer dat ik maximaal zo’n 16 uur actief ben ten behoeve van [A] Holding BV. De Vastgoed tak wordt beheerd extern, (Post vastgoed beheer) en voor ontwikkelingen en verbouwingen heb ik iemand aangenomen. Dat wordt verloond in [A] Holding BV. Natuurlijk ben ik ook ondernemer en maak ik ook wel eens wat meer uren dan 16. Daarnaast zijn er ook weken dat ik er niet ben en geen enkel uur werk. Mijn kantoor functie wordt dan waargenomen door mijn secretaresse die al vanaf 1992 bij mij werkzaam is. (…)
Mijn loon heeft betrekking op alle werkzaamheden ten behoeve van alle vennootschappen.
(…)
Voor wat betreft mijn werkzaamheden bij [A] Holding BV kan ik u berichten dat deze bestaan uit het aankopen/verkopen van vastgoed, contacten met banken en andere financiële instellingen. Het aansturen van de verantwoordelijke personen bij [A] Holding BV. Meer de helikopterview dus. Medewerkers zijn niet zelfstandig bevoegd om vastgoed te kopen. Ik neem de eindbeslissingen. De ontwerpen, gesprekken met de gemeente(n) aannemers en het bezoeken van de bouwplaatsen doe ik niet zelf. Daar gaat ook de meeste tijd inzitten. De verkoop van projecten wordt altijd uitbesteed aan een makelaar (extern). Bij [C] worden alle werkzaamheden door anderen uitgevoerd.”
In een brief van 28 oktober 2008 aan de Belastingdienst schrijft belanghebbende, voor zover hier van belang, het volgende:
“Met betrekking tot de alinea waarin u schrijft over [B] Holding BV bericht ik U dat de omschrijvingen zoals ik die heb gegeven in mijn schrijven van 29 augustus j.l. tevens betrekking hebben op [B] Holding BV. De gehele structuur van mijn groep betreft een aantal vennootschappen waarvan het merendeel is opgericht specifiek voor vastgoed en/of monumentaal vastgoed. [A] Holding BV is natuurlijk een holdingmaatschappij waar niet zo veel arbeid te verrichten is, dus alle arbeid heeft te maken m.b.t. de dochters die gezien kunnen worden als één geheel.”
De inspecteur heeft in september/oktober 2009 een onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende laten instellen. De onderzoekers kregen “inzage in de bankgegevens en creditcardoverzichten van 2005 tot en met 2008” van onder andere de Postbank-, Visa- en American Expressrekening van belanghebbende, alsmede overzichten van belanghebbendes bankrekeningen bij de Banque Santander en Caja Madrid over de jaren 2000 respectievelijk 2002 tot en met 2008. In het verslag van het woonplaatsonderzoek staat:
“1. Onderzoek
[…]
3. Overzicht verblijfsduur Spanje
2005 in Spanje
[…]
Totaal 58 dagen
Transacties in Nederland in 2005
In het jaar 2005 zijn er volgens de bank- en creditcardafschriften op 163 dagen door [belanghebbende] transacties in Nederland verricht.
Transactieloze dagen in 2005
In het jaar 2005 zijn er 134 dagen geweest waarop volgens de bank- en creditcardafschriften geen transacties zijn verricht door [belanghebbende]. Transactieloze dagen die binnen een verblijf in Spanje vallen zijn reeds toegerekend aan Spanje. Dit betreffen 15 dagen. Voor de overige dagen is het aan de hand van de getoonde bank- en creditcardafschriften niet mogelijk om aan te geven waar [belanghebbende] zich bevond. […]
Conclusie
[Belanghebbende] is volgens de bank- en creditcardafschriften in het jaar 2005 58 dagen in Spanje geweest en 163 in Nederland. [Belanghebbende] verbleef, grof berekend, ruim drie maal zoveel dagen in Nederland als in Spanje. […]
5. Overige punten
De overige punten die wijzen op verblijf in Nederland zijn:
- [belanghebbende] heeft de Nederlandse nationaliteit;
- staat in het [Z-se] bevolkingsregister ingeschreven (op 4 november 2009 heeft [belanghebbende] zich laten uitschrijven uit het bevolkingsregister en ingeschreven op het adres in [Q], Spanje);
- een woning in Nederland tot zijn beschikking heeft (incl. gas, water, licht, telefoon, televisie);
- in Nederland auto’s tot zijn beschikking heeft;
- kantoor waar [belanghebbende] werkt, bevind zich in [Z], Nederland;
- zijn partner, [F], woont in Nederland;
- hij is in Nederland verzekerd;
- zijn huisarts en tandarts zijn gevestigd in Nederland;
- [belanghebbende] betaalt contributie voor een tennisvereniging in Nederland;
- hij heeft in Nederland een abonnement op de Telegraaf;
- veel post met betrekking tot de Spaanse woning wordt naar Nederland gestuurd;
- [belanghebbende] is niet in het bezit van een “Permiso de Residencia” of een “Certificados de reidencia fiscal”;
- [belanghebbende] betaalt in Spanje geen belasting”
(…)
Naast loon geeft belanghebbende in zijn aangifte IB 2005 inkomsten eigen woning ten bedrage van -/- € 34.785 aan. Dit bedrag is als volgt samengesteld:
“Eigenwoningforfait € 3.300
Hypotheekrente en kosten van geldleningen voor de eigen woning € -/-38.085
Totaal inkomsten uit eigen woning € -/-34.785”
De inspecteur heeft de (negatieve) inkomsten eigen woning bij de aanslagregeling IB 2005 geschrapt.
De aanslag IB 2005 dateert van 10 december 2009. Op deze datum legt de inspecteur eveneens de navorderingsaanslag IB 2004 op, waarbij hij de (negatieve) inkomsten eigen woning ad € -/-18.669 alsnog in de heffing betrekt.
Rechtbank
De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen:
De navorderingsaanslag IB/PVV 2004
(…)
Eiser stelt dat geen sprake is van een nieuw feit. In de bijlage die is meegezonden met de aangifte IB/PVV 2004 staat vermeld dat de eigen woning waarvoor de rente van drie geldleningen als kosten met betrekking tot de eigen woning in aftrek zijn genomen te [Q] (Spanje) gelegen is. Verweerder was derhalve bekend met dit feit.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat hij niet bekend was met het feit dat de woning gelegen was in Spanje. De aangifte IB/PVV 2004 is op papier aangeleverd. De bij de aangifte gevoegde bijlage is niet gescand. Alleen de scheurbladen worden gescand. Overige bijlagen niet, omdat die de kans op storingen bij het scannen vergroten. Deze bijlagen worden losgemaakt van de aangifte en weggegooid. Dat is uitvoerig gecommuniceerd en staat op de toelichting bij de aangifte. Het is wel mogelijk om de bijlage los van de aangifte naar de betrokken inspecteur te versturen. De bijlage wordt dan door de Belastingdienst aangemerkt als een toelichting en/of aanvulling op de reeds ingestuurde aangifte en de informatie wordt wel als zodanig meegenomen bij het vaststellen van de aanslag. Voor het verschil in behandeling van eenzelfde bijlage (waarbij alleen de wijze van verzending verschilt: als bijlage bij het aangiftebiljet en verzonden in dezelfde envelop, dan wel in een aparte envelop verzonden) heeft verweerder enkel naar voren gebracht dat een bij de aangifte gevoegde bijlage het scannen van de aangifte bemoeilijkt.
De belastingheffende overheid dient bij het opleggen van belastingaanslagen de nodige zorgvuldigheid te betrachten. Tot deze zorgvuldige aanpak behoort het, bij het vaststellen van de aanslag, in aanmerking nemen (raadplegen en vervolgens verwerken) van alle beschikbare informatie. Daaronder is te begrijpen de door eiser opgestelde en bijgevoegde bijlage. Dat de Belastingdienst streeft naar efficiëntie bij het afhandelen van de grote aantallen belastingaangiften en het opleggen van evenzovele belastingaanslagen is begrijpelijk en kan bovendien bijdragen aan een optimale (in de zin van voortvarende en deugdelijke) belastingheffing. Echter, dit streven kan niet leiden tot een beperking van de door de overheid te betrachten zorgvuldigheid. Zo kan de Belastingdienst een belastingplichtige weliswaar verzoeken om geen bijlagen toe te voegen aan een aangiftebiljet maar kan hij (misbruik daargelaten) een belastingplichtige niet verbieden om dergelijke bijlagen bij te voegen. Het staat de burger vrij om de overheid te voorzien van informatie die van belang kan zijn voor het vaststellen van zijn rechten en/of plichten. In het onderhavige geval heeft eiser bij zijn aangifte een bijlage gevoegd waarin vermeld staat dat de woning waarvoor hij kosten in aftrek brengt in Spanje is gelegen. Alsdan was verweerder gehouden om bij het opleggen van de aanslag rekening te houden met de informatie in deze bijlage. De (enkele) wens van verweerder om de aanslag zo vlot mogelijk en tegen zo laag mogelijke kosten (met een beperkte inzet van mensen en middelen) op te leggen, doet daaraan niet af nu zoals hierboven overwogen bij het regelen van de aanslag de nodige zorgvuldigheid in acht moet worden genomen. Het oordeel van de rechtbank vindt bevestiging in de handelwijze van de Belastingdienst bij het separaat toesturen van een aanvulling op een reeds ingestuurde aangifte. Niet valt in te zien waarom apart ontvangen informatie wel wordt meegenomen bij het vaststellen van de aanslag, terwijl dezelfde informatie die is bijgesloten bij de ingediende aangifte bewust wordt genegeerd.
Nu verweerder niet de van hem te verwachten zorgvuldigheid heeft betracht en zonder enige motivering is voorbijgegaan aan de door eiser tijdig aangeleverde informatie, had het feit dat de woning waarvoor kosten in aftrek zijn genomen in Spanje is gelegen de inspecteur redelijkerwijs bekend kunnen zijn. Deze informatie kan derhalve geen grond opleveren voor navordering, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
(…)
Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van kwader trouw. Eiser heeft verweerder immers geen onjuiste inlichtingen verstrekt of inlichtingen onthouden, maar in de bijlage bij de aangifte de juiste informatie aan de Belastingdienst verstrekt.
Dat betekent dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 door het ontbreken van een nieuw feit en doordat er geen sprake is van kwader trouw niet in stand kan blijven, zodat het beroep gegrond is. De boetebeschikking 2004, alsmede de beschikking heffingsrente voor het jaar 2004 kunnen evenmin in stand blijven.
De aanslag IB/PVV 2005
De woning in Spanje
(…)
In de aangifte IB/PVV 2005 heeft eiser een eigen woning aangegeven met een eigenwoningforfait gebaseerd op een WOZ-waarde van € 550.000, ofwel € 3.300 en heeft hij ter zake een bedrag van € 38.085 aan rente op een met die woning samenhangende schuld van € 759.181 als aftrekbare kosten afgetrokken. Per saldo kwam € 34.785 ten laste van het inkomen uit werk en woning. Verweerder heeft de aangifte gecorrigeerd omdat verweerder van mening is dat de woning in Spanje niet is aan te merken als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001.
Per belastingplichtige kan slechts één woning als hoofdverblijf dienen. Blijkens de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 augustus 2001, nr. WDB2001-00425 kan een woning die de belastingplichtige anders dan tijdelijk ter beschikking staat als hoofdverblijf worden aangemerkt als die woning voor hem als centrale levensplaats dient. De feitelijke omstandigheden zijn hierbij doorslaggevend. Anders dan eiser bepleit, is de rechtbank van oordeel dat de feitelijke omstandigheden niet alleen zien op de woning zelf maar, nu hiermee bepaald dient te worden wat de centrale levensplaats van de belastingplichtige is, ziet op alle feiten en omstandigheden met betrekking tot het leven van eiser. Op grond van de feiten zoals vermeld onder 2.6 en 2.7 acht de rechtbank het niet aannemelijk dat de woning in Spanje in het jaar 2005 voor eiser als hoofdverblijf heeft gediend.
(…)
De vergrijpboete
(…)
De vergrijpboete is opgelegd met betrekking tot de correctie die verweerder heeft toegepast op de in de aangifte in aftrek genomen kosten van de eigen woning. Verweerder stelt zich op het standpunt dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet omdat eiser nimmer kenbaar heeft gemaakt dat hij geëmigreerd is naar Spanje. Het is onbegrijpelijk dat eiser als binnenlands belastingplichtige aangifte doet voor de inkomstenbelasting en een woning in Spanje in aanmerking neemt als een eigen woning. Eiser beschikt over voldoende fiscale kennis en wist althans behoorde te weten dat een binnenlands belastingplichtige in wezen geen eigen woning in het buitenland kan hebben
De rechtbank volgt verweerder niet. Allereerst merkt de rechtbank op dat eiser niet is geëmigreerd naar Spanje, zodat eiser dit ook niet kenbaar kon maken. Op deze grond kan derhalve geen sprake zijn van (voorwaardelijke) opzet.
Voorts overweegt de rechtbank als volgt. Indien voor een standpunt - ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden - zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting geheven is, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen vergrijpboete worden opgelegd (vgl. Hoge Raad, 23 september 1992, nr. 27293, LJN ZC5105, BNB 1993/193 en Hoge Raad, 11 november 2005, nr. 40421, LJN AU6018, BNB 2006/147). Nu niet op voorhand kan worden gezegd dat de onjuistheid van het standpunt van eiser duidelijk was, heeft verweerder derhalve ten onrechte de vergrijpboete opgelegd.
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.
Hof
Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:
Belanghebbendes hoofdverblijf
(…)
Naar het oordeel van het Hof rust op belanghebbende de last feiten en omstandigheden te stellen en, zo nodig, aannemelijk te maken op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat hij van de plaatsen waar zijn leven zich in 2004 en 2005 afspeelde de Spaanse woning de centrale levensplaats vormde, dat wil zeggen op de eerste plaats kwam.
Belanghebbende heeft zijn standpunt dat de Spaanse woning zijn hoofdverblijf was onder andere als volgt toegelicht: De Spaanse woning heeft hij laten bouwen op een eigen stuk grond. De woning werd eind 2003 bewoonbaar. Kort daarop heeft hij een aantal persoonlijke bezittingen (zoals kledingstukken en een fiets) naar Spanje verhuisd. Zijn Spaanse woning is beduidend groter en comfortabeler dan zijn [Z-se] woning (die hij als een pied à terre aanmerkt). Hij voelt zich in Spanje prettiger, reist er frequent naar toe en verblijft er regelmatig. Hij heeft daar een huisarts en tandarts en zijn (Nederlandse) ziektekostenverzekering dekt ook de kosten van medische hulp in het buitenland. In Spanje heeft hij de beschikking over twee auto’s. In Spanje tennist en werkt hij. Het is - aldus belanghebbende - “zeer gemakkelijk om daar te kunnen werken en wonen terwijl de zakelijke activiteiten plaatsvinden op andere plekken in de wereld”. Hij houdt in Spanje bankrekeningen aan. Hij gebruikt zijn [Z-se] woning slechts als hij ten behoeve van de Holding werkt. De [Z-se] woning houdt hij om praktische redenen aan. Hij woont niet samen met zijn partner.
Tevens voert hij - tot aan de zitting van het Hof - aan dat hij als binnenlands belastingplichtige in Spanje geen belasting betaalt omdat hij in Nederland woont.
De inspecteur heeft belanghebbendes standpunt dat de Spaanse woning zijn hoofdverblijf was - met name door verwijzing naar het verslag van het woonplaatsonderzoek (zie onder Feiten 2.11) - gemotiveerd betwist.
Het Hof stelt voorop dat met name uit het onder 4.1.4 vermelde citaat [zie onder 6.3] volgt dat slechts bij hoge uitzondering een woning in het buitenland een belastingplichtige als ‘hoofdverblijf’ ter beschikking zal staan.
Belanghebbende heeft geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden gesteld - en die zijn ook overigens niet gebleken - waaruit volgt dat zich in casu een dergelijke uitzonderingssituatie heeft voorgedaan. Reeds op die grond - en gelet op ’s Hofs in rechtsoverweging 4.1.22 gegeven oordeel dat belanghebbende met Nederland een duurzame band van persoonlijke aard had - moet belanghebbendes standpunt dat de Spaanse woning zijn hoofdverblijf was, worden verworpen.
Indien ervan moet worden uitgegaan dat er, naast de in het onder 4.1.4 vermelde citaat genoemde situaties, meer gevallen denkbaar zijn dat een woning in het buitenland belanghebbende als ‘hoofdverblijf’ ter beschikking staat, heeft het volgende te gelden.
Nu belanghebbende zelf heeft verklaard dat eind 2003 de Spaanse woning voor het eerst bewoonbaar is en hij daarop - enige - persoonlijke bezittingen naar zijn Spaanse woning heeft verhuisd (zie 4.1.8), acht het Hof aannemelijk dat hij tot in ieder geval 2003 in [Z] woonde en daar zijn centrale levensplaats had. Alsdan dient belanghebbende te bewijzen dat hij in 2003, dan wel in 2004 of 2005, zijn centrale levensplaats naar Spanje heeft verplaatst.
Vaststaat (1) dat belanghebbende in 2004 en 2005 ook in [Z] een woning tot zijn beschikking had (incl. gas, water, licht, telefoon, televisie), (2) dat zijn partner in Nederland woonde, (3) dat het kantoor waar hij - part time - werkte in [Z] was gelegen, (4) dat belanghebbende bij een in Nederland gevestigde verzekeraar tegen ziektekosten was verzekerd, (5) dat belanghebbende (ook) patiënt was van een in Nederland gevestigde huisarts en tandarts, (6) dat hij tot 4 november 2009 ingeschreven stond in het [Z-se] bevolkingsregister.
Voorts is niet in geschil dat belanghebbende de Nederlandse nationaliteit had, dat hij lid was van een Nederlandse tennisvereniging, dat hij een abonnement had op De Telegraaf en dat hij (ook) in Nederland de beschikking had over auto’s.
De inspecteur heeft met behulp van belanghebbendes banktransacties in 2005 (zie 2.11) voorts aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in dat jaar - in ieder geval - circa 58 dagen in Spanje en circa 163 dagen in Nederland heeft verbleven.
Op basis van het relatief grote aantal dagen dat belanghebbende in Nederland verbleef en gelet op de overige feiten en omstandigheden (als vermeld onder 4.1.13 en 4.1.14), acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in 2005 tenminste hoofdzakelijk in Nederland verbleef. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om te concluderen dat de situatie in 2004 op dit punt wezenlijk anders was dan in 2005, waarbij het Hof in aanmerking neemt dat uit het woonplaatsonderzoek volgt dat belanghebbende ook in de jaren 2006, 2007 en 2008 min of meer hoofdzakelijk in Nederland verbleef.
Op basis van het onder 4.1.12 tot en met 4.1.16 overwogene komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk gemaakt heeft dat hij in 2003, eventueel in 2004 of 2005, zijn centrale levensplaats naar Spanje heeft verplaatst. Voor dit oordeel acht het Hof met name van belang dat belanghebbende in genoemde jaren hoofdzakelijk in Nederland verbleef, zijn vriendin in Nederland woonde en hij - toen zijn vriendin in 2005 ernstig ziek werd - bij haar ging logeren, haar naar het ziekenhuis en de fysiotherapie reed, haar medisch verzorgde en haar bijstond in die periode. Tot slot is van belang dat belanghebbende in privé op een Nederlandse krant geabonneerd was, waaraan niet afdoet dat hij die krant - zoals hij ter zitting van het Hof gesteld heeft - op zijn kantooradres liet bezorgen en in Spanje - naar eigen zeggen - een ‘losse’ Spaanse krant kocht.
Een en ander leidt tot de conclusie dat de Spaanse woning belanghebbende in de voorliggende jaren niet “als hoofdverblijf” ter beschikking stond.
(…)
Nieuw feit en/of kwade trouw ter zake van de navorderingsaanslag IB 2004
(…)
De inspecteur stelt zich - in hoger beroep - op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte ervan uitgaat dat “het de burger vrij staat om de overheid te voorzien van informatie die van belang kan zijn voor het vaststellen van zijn rechten en/of plichten”. Zijns inziens staat op het aangiftebiljet terecht dat “alleen ingevulde aangiftebiljetten […] naar de Belastingdienst” terug kunnen worden gestuurd. De inspecteur verdedigt tevens de stelling dat hij op basis van het woonplaatsonderzoek (zie 2.11) over een ‘tweede nieuwe feit’ dat navordering rechtvaardigt, beschikt. Ook meent de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw is.
Ten onrechte - aldus de inspecteur - heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende niet te kwader trouw is omdat hij in een bijlage bij de aangifte de inspecteur de juiste informatie heeft verstrekt. Immers nu belanghebbende wist of behoorde te weten dat geen acht zou worden geslagen op die bijlage, kan niet volgehouden worden dat belastingplichtige niet opzettelijk relevante informatie aan de inspecteur heeft onthouden. Maar ook indien in de aangifte de juiste informatie wordt verstrekt, maar daarin een onpleitbaar standpunt wordt ingenomen - hetgeen zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan nu belanghebbendes in de aangifte ingenomen standpunten ‘fiscale woonplaats in Nederland’ en ‘eigen woning in […] Spanje’ onverenigbaar zijn - kan sprake zijn van kwade trouw.
Belanghebbende heeft de conclusie van de rechtbank omtrent dit geschilpunt onderschreven. Volgens belanghebbende is er geen wettelijke basis voor de op het aangiftebiljet voorkomende zin dat “alleen ingevulde aangiftebiljetten […] naar de Belastingdienst” terug kunnen worden gestuurd. Zijns inziens mag belanghebbende niet benadeeld worden door de op efficiency gebaseerde werkwijze van de inspecteur (om het meezenden van bijlagen bij aangiften te verbieden en om alle aangiftebiljetten op één landelijk adres - in Heerlen - te verwerken). Belanghebbende bestrijdt de aanwezigheid van een tweede nieuw feit en weerspreekt “met klem” dat hij opzettelijk aan de inspecteur onjuiste informatie heeft verstrekt. Ook meent belanghebbende dat van kwade trouw geen sprake kan zijn omdat de rechtbank geoordeeld heeft dat belanghebbendes standpunt “ook al wordt dat onjuist bevonden - niet dermate lichtvaardig is dat het aan zijn opzet of grove schuld zou zijn te wijten dat er te weinig belasting is geheven”.
Het Hof zal allereerst ingaan op het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw is.
Uit rechtsoverweging 4.1.10 volgt dat belanghebbende in zijn IB aangifte voor 2004 ten onrechte heeft vermeld dat de Spaanse woning zijn ‘hoofdverblijf’ was. Aannemelijk is dat belanghebbende - die op belastinggebied werkzaam was - wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een ‘hoofdverblijf’ kon vormen. Van dergelijke uitzonderingssituaties is geen sprake geweest.
Daar komt bij dat het, mede gelet op het onder 4.1.17 overwogene, niet pleitbaar was dat belanghebbende zich in zijn aangifte inkomstenbelasting op het standpunt stelde dat hij in Nederland woonde (dus dat hij verdedigde (1) met Nederland een duurzame band van persoonlijke aard in 2004 te onderhouden en (2) - mede gelet op het Verdrag - in Nederland het middelpunt van zijn levensbelangen te hebben liggen) en tegelijk in zijn aangifte het standpunt innam dat zijn hoofdverblijf in Spanje was gelegen.
Belanghebbende heeft derhalve de inspecteur opzettelijk onjuiste informatie verstrekt.
Aan het in 4.2.5 gegeven oordeel doet niet af dat belanghebbende in een bij de aangifte gevoegd document aan de inspecteur wel de juiste gegevens (zie 2.5) heeft verstrekt. Immers, zo al geoordeeld zou kunnen worden dat belanghebbendes kwade trouw door het met de aangifte meesturen van een dergelijk document zou kunnen worden opgeheven, heeft het volgende te gelden. Naar het oordeel van het Hof was de inspecteur op grond van artikel 8 AWR juncto artikel 20 Uitvoeringsregeling AWR jo artikel 8 AWR bevoegd op het aangiftebiljet de onder 2.4 geciteerde teksten op te nemen. Het Hof acht - in aanmerking genomen de toelichting die de inspecteur hierover verstrekt heeft - aannemelijk dat de inspecteur geen kennis heeft genomen van het met de aangifte meegezonden document en gelet op de onder 2.4 geciteerde teksten diende belanghebbende er ook vanuit te gaan dat de inspecteur daar geen kennis van zou nemen.
In dit verband acht het Hof van geen belang dat de inspecteur, gelet op het nummer dat de Belastingdienst op de bij de aangiften IB 2001 tot en met 2003 gevoegde documenten heeft afgedrukt (ondanks het feit dat op de aangiftebiljetten 2001 tot en met 2003 een vergelijkbare tekst als geciteerd onder 2.4 voorkwam), wel (mogelijk) kennis heeft genomen van de inhoud van die documenten.
Belanghebbendes opvatting dat van kwade trouw geen sprake kan zijn omdat de rechtbank in rechtsoverweging 4.6 kwade trouw niet aanwezig achtte, is kennelijk gebaseerd op de stelling, die in Hoge Raad 28 oktober 2011, 09/04035, LJN BN7194, BNB 2012/25 aan de orde is geweest en die inhoudt dat indien de rechtbank een naheffingsaanslag vernietigt, zulks meebrengt dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omtrent de verschuldigdheid van de belasting en er geen plaats is voor een boete.
Over die stelling oordeelde de Hoge Raad in evenvermeld arrest echter dat zij niet juist is, aangezien zij in haar algemeenheid niet kan worden aanvaard in geval aan de vernietiging van de naheffingsaanslag ten grondslag ligt een feitenvaststelling of waardering van de bewijsmiddelen door de rechtbank, die in hoger beroep geen stand houdt.
Voor zover bovenstaand arrest al van toepassing is op een situatie als de onderhavige - waar het niet gaat om een beboeting maar om de vraag of belanghebbende te kwader trouw aangifte heeft gedaan (zodat navordering ook bij het ontbreken van een nieuw feit mogelijk is) - kan het arrest hem niet baten. Het Hof heeft immers het door partijen bijgebrachte bewijs anders gewaardeerd dan de rechtbank en op grond daarvan de rechtbank niet gevolgd.
Het voorgaande betekent dat belanghebbende met betrekking tot het in aftrek brengen van rentekosten (saldo) in verband met de eigen woning te kwader trouw is geweest. Dit leidt tot de conclusie dat de inspecteur ook zonder een nieuw feit kon navorderen.
(…)
Boete
De vergrijpboete is opgelegd met betrekking tot de correctie die de inspecteur heeft toegepast op de in de aangiften in aftrek gebrachte kosten van de eigen woning.
(…)
De inspecteur meent dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het standpunt van belanghebbende - dat de Spaanse woning zijn hoofdverblijf vormde - pleitbaar was. In dit verband verwijst de inspecteur onder andere naar hetgeen hij met betrekking tot de kwade trouw van belanghebbende heeft opgemerkt.
Belanghebbende meent samengevat dat geen sprake is van een onpleitbaar standpunt of van ‘opzet’. Zijns inziens is de rechtsvraag of iemand binnenlands belastingplichtig kan zijn terwijl zijn woning buiten Nederland als hoofdverblijf fungeert, nog onbeantwoord.
Uit rechtsoverweging 4.1.18 volgt dat belanghebbende in zijn aangiften IB over 2004 en 2005 ten onrechte heeft vermeld dat de Spaanse woning zijn ‘hoofdverblijf’ was. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende (die op belastinggebied werkzaam was) wist dat een woning in het buitenland slechts in - in casu niet aan de orde zijnde - uitzonderingssituaties een ‘hoofdverblijf’ kon vormen. Het Hof acht het aannemelijk dat hij deze aftrekpost ten onrechte en bewust in de aangiften IB 2004 en 2005 heeft opgenomen, en hij daarmee willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Dit betekent dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Op deze grond acht het Hof op zichzelf een boete van 50 % passend en geboden.
Belanghebbende heeft tegen de hoogte van de boeten geen afzonderlijke grieven ingebracht. Het Hof is ook niet anderszins gebleken dat de boeten niet passend en geboden zijn.
Processtukken
Ter zitting van de Rechtbank heeft belanghebbende blijkens het proces-verbaal een beschrijving van zijn werkzaamheden gegeven en verklaard: “Ik doe geen advieswerk meer”. In hoger beroep heeft de Inspecteur in zijn beroepschrift op de pagina’s 9, 10 en 14 gesteld dat belanghebbende actief is in de belastingadviespraktijk. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof staat als verklaring van belanghebbende opgenomen: “In 2004/2005 stopte ik met mijn actieve betrokkenheid bij het administratiekantoor en heb ik het besluit genomen in Spanje te willen wonen”. Tevens is als verklaring van belanghebbendes gemachtigde opgenomen: “Belanghebbende is niet actief als belastingadviseur; hij komt op het kantoor van de inspecteur in verband met de aangiften van zijn eigen vennootschappen.” Belanghebbende heeft in het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2004 en 2005 medegedeeld niet op te treden als belastingadviseur. In het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2005 en het bij de Rechtbank ingediende beroepschrift heeft hij medegedeeld dat hij in het onderhavige jaar geen bemoeienis heeft gehad met de werkzaamheden binnen [C] BV (het administratiekantoor) omdat dit geleid werd door [G] en dat zijn werkzaamheden zien op Holding BV.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld. De eerste drie middelen richten zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende met betrekking tot het in aftrek brengen van rentekosten in verband met de eigen woning te kwader trouw is. Het eerste middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een hoofdverblijf kon vormen. In de toelichting op het cassatiemiddel stelt belanghebbende:
Dit oordeel berust op de overweging van het Hof dat aannemelijk is dat belanghebbende die op belastinggebied werkzaam was wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een hoofdverblijf kon vormen. Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte overwogen heeft dat belanghebbende wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een hoofdverblijf vormt. Uit geen van de vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende dit wist. De overweging van het Hof berust klaarblijkelijk op de veronderstelling dat belanghebbende werkzaam zou zijn op belastinggebied. Ook die conclusie berust niet op de vastgestelde feiten. Door de belastingdienst wordt in het verweerschrift bij het Hof (par. 5.1.b) slechts, zonder nadere onderbouwing, gewezen op het kennis- en ontwikkelingsniveau van belanghebbende. Het Hof heeft in r.o. 2.9. weergegeven dat de werkzaamheden van belanghebbende volgens eigen opgave bestonden uit aankopen/verkopen van vastgoed, contacten met banken en andere financiële instellingen, aansturen van de verantwoordelijke personen en dat bij Hoad administratiekantoor alle werkzaamheden door anderen worden uitgevoerd. Dit is door de
belastingdienst niet weersproken. Derhalve diende het Hof er van uit te gaan dat belanghebbende niet werkzaam was op belastinggebied en heeft het ten onrechte daaruit afgeleid dat hij wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties - waarmee mogelijk bedoeld is die hier niet van toepassing zijn - een hoofdverblijf kon vormen.
Het tweede middel keert zich tegen ’s-Hofs oordeel dat belanghebbende een niet-pleitbaar standpunt in zijn aangifte heeft ingenomen. Belanghebbende geeft de volgende toelichting:
Belanghebbende meent dat voor de onderhavige jaren gold dat het ingenomen standpunt pleitbaar was. Uit de wettekst volgt niet dat het hoofdverblijf niet in Nederland gelegen kan zijn, noch dat in de situatie dat belanghebbende over twee woningen beschikt waarvan één buiten Nederland is gelegen, door de belastingplichtige een woning die buiten Nederland gelegen is als hoofdverblijf mag worden aangemerkt. Evenmin volgt uit de wettekst dat de term hoofdverblijf, die in de eigen woningregeling met Wet inkomstenbelasting 2001 is ingevoerd om de 'hypotheekrente aftrek' te beperken tot één woning, geen andere uitleg mogelijk maakt dan de toetsing aan de criteria van artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Derhalve meent belanghebbende dat tot op die vraag in de rechtspraak beslist was, sprake was van een in de aangifte ingenomen (tenminste) pleitbaar standpunt.
De door het Hof aangehaalde citaten uit de wetsgeschiedenis (r.o. 4.1.3 en 4.1.4) sluiten het ook niet uit dat de rechter in dezelfde zin als het standpunt van belanghebbende zou hebben besloten. De jurisprudentie over deze per 1 januari 2001 ingevoerde regeling was in de onderhavige jaren nog niet gewezen. In de procedure bij de Rechtbank (…) is er ook op gewezen dat, eerst in 2009 beslist is (Rechtbank Arnhem 20 april 2009, publicatiedatum 30 juni 2010 en in hoger beroep op 30 maart 2010 door Gerechtshof Arnhem, gepubliceerd op 9 april 2010) over de rechtsvraag of een woning buiten Nederland, als er ook een woning in Nederland is, als hoofverblijf mag worden aangemerkt.
Tot slot geldt dat belanghebbende expliciet het standpunt heeft ingenomen (…) dat er sprake is van een pleitbaar standpunt en dat er om die reden geen sprake is van kwade trouw. Door het Hof (r.o. 4.2.8) wordt slechts ingegaan op de vraag of een beroep kan worden gedaan op de situatie als aan de orde was in uw arrest van 28 oktober 2011. Belanghebbende heeft echter geenszins zijn beroep dat hier sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt hiertoe beperkt. Het Hof motiveert echter niet waarom naar zijn oordeel belanghebbende - ondanks al hetgeen is aangevoerd - dermate lichtvaardig gehandeld heeft dat het aan zijn opzet of grove schuld zou zijn te wijten dat er te weinig belasting is geheven. Belanghebbende meent derhalve dat voor onderhavige jaren gold dat belanghebbende een pleitbaar standpunt in zijn aangifte heeft ingenomen en het Hof ten onrechte geoordeeld heeft dat belanghebbende te kwader trouw was, althans dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd.
Het derde middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende er van uit diende te gaan dat de Inspecteur geen kennis zou nemen van de met de aangifte meegezonden bijlage. Belanghebbende stelt in de toelichting:
Belanghebbende meent dat het aan de door de Inspecteur gekozen handelswijze - het ongelezen weggooien van meegezonden bijlagen - te wijten is dat de Inspecteur hiervan geen kennis heeft genomen. Zoals door de Rechtbank in r.o. 4.1 tot en met 4.7 uitvoerig onderbouwd is, welke onderbouwing belastingplichtige tot de zijne maakt en hier als herhaald en ingelast kan worden beschouwd, valt niet in te zien waarom apart ontvangen informatie wel wordt meegenomen bij het vaststellen van de aanslag, terwijl dezelfde informatie die is bijgesloten bij de ingediende aangifte bewust wordt genegeerd. Aldus wordt door de belastingdienst onvoldoende zorgvuldigheid betracht bij het vaststellen van de aanslag en wordt - vermoedelijk uit efficiëntie overwegingen - er voor gekozen de informatie niet te scannen of door te sturen aan de bevoegde inspectie.
Aldus is het niet kennisnemen van de door de belastingplichtige verstrekte informatie te wijten aan het bij het vaststellen van de aanslag gepleegd ambtelijk verzuim en/of is er onvoldoende zorgvuldigheid betracht. In 4.2.7 merkt het Hof op dat het niet van belang zou zijn dat de Inspecteur mogelijk wel kennis heeft genomen van de bijlagen bij eerdere aangiften waarin al stond dat de als eigen woning aangemerkte woning in Spanje gelegen was. Belanghebbende meent dat er geen sprake is van kwade trouw bij het doen van de aangifte en heeft daarbij er op gewezen dat de informatie ook al bij eerdere aangiften was gevoegd. Niet valt in te zien, althans onvoldoende is gemotiveerd, waarom dit niet een van belang zijnde factor zou zijn bij het beoordelen van de vraag of belanghebbende bewust de belastingdienst deze informatie heeft willen onthouden. Derhalve is het Hof ten onrechte bij het beoordelen van het al dan niet te kwader trouw zijn van belanghebbende voorbij gegaan aan de door belanghebbende expliciet in de bijlage bij de aangifte verstrekte informatie en/of de in en/of bij eerdere aangiften verstrekte informatie, althans dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd.
Het vierde middel richt zich tegen het handhaven van de boeten door het Hof:
Door het Hof wordt in r.o. 4.4.6 geoordeeld dat het aannemelijk is dat belanghebbende die op het belastinggebied werkzaam was wist dat de woning in het buitenland slechts - in casu niet aan de orde zijnde - uitzonderingssituaties een hoofdverblijf kon vormen. Op grond daarvan concludeert het Hof dat ten onrechte en bewust een onjuiste aangifte over 2004 en 2005 is gedaan. Zoals bij cassatiemiddel 1 is aangegeven, hetgeen hier als herhaald en ingelast kan worden beschouwd, was belanghebbende niet werkzaam op het belastinggebied en volgt dit ook niet uit de feiten die in deze procedure naar voren zijn gebracht en/of vastgesteld. Verder is op geen enkele wijze aangegeven waarom het aannemelijk is dat belanghebbende over de door het Hof aan hem toegerekende kennis beschikte, laat staan ten tijde van het doen van de onderhavige aangiften.
Bovendien geldt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften een pleitbaar standpunt had, omdat zoals bij cassatiemiddel 2 is aangegeven, hetgeen hier als herhaald en ingelast kan worden beschouwd, er in de rechtspraak ten tijden van het doen van de onderhavige aangiften nog geen duidelijkheid was over het ingenomen standpunt.
Derhalve meent belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende tenminste voorwaardelijke opzet had tot het doen van een onjuiste aangifte, laat staan dat aan de voor het opleggen van een boete vereiste bewijslast is voldaan, althans dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd.