Parket bij de Hoge Raad, 27-03-2014, ECLI:NL:PHR:2014:338, 13/02761

1. Schending van het recht in bijzonder artikel 3:111 lid 3 Wet IB 2001.

2. Schending van het recht, in bijzonder artikel 3:111 lid 3 Wet IB 2001 juncto artikel 7:26 van de Algemene Wet Bestuursrecht (motiveringsklacht).

Wetgeving

In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, (…), of een gedeelte van een gebouw, (…), met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, (…), indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat;

b. (…)

Een woning wordt mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.

De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:a. de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld;

b. de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld;

(…)

(…) wordt onder eigenwoningschuld verstaan het gezamenlijke bedrag van de schulden van de belastingplichtige:

a. die zijn aangegaan in verband met een eigen woning;

(…)

In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.

1. Het is verboden zonder omgevingsvergunning een project uit te voeren, voor zover dat geheel of gedeeltelijk bestaat uit:

a. het bouwen van een bouwwerk,

(…)

c. het gebruiken van gronden of bouwwerken in strijd met een bestemmingsplan, een beheersverordening, een exploitatieplan, de regels gesteld krachtens artikel 4.1, derde lid, of 4.3, derde lid, van de Wet ruimtelijke ordening of een voorbereidingsbesluit voor zover toepassing is gegeven aan artikel 3.7, vierde lid, tweede volzin, van die wet,

(…)

Een reguliere bouwvergunning wordt op aanvraag in twee fasen verleend.

Parlementaire behandeling

Als belastingplichtigen van de ene woning naar een volgende eigen woning verhuizen, sluiten de verkoop van de oude woning en de aankoop van de nieuwe woning niet altijd exact op elkaar aan. Financiële lasten, zoals renten op hypothecaire geldleningen, zullen dan vaak een zekere overlap vertonen. Om voor belastingplichtigen het aankopen van een eigen woning niet te bemoeilijken, kan gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval nog niet of niet meer een hoofdverblijf is als eigen woning in de zin van deze afdeling worden aangemerkt, waardoor voor beide woningen de lasten aftrekbaar zijn. Het tweede en derde lid regelen deze uitbreiding van het begrip «eigen woning». Aan de uitbreiding van de regeling voor de eigen woning tot de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan (tweede lid) en de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf gaat dienen (derde lid) zijn wel voorwaarden verbonden. (…) De omgekeerde situatie doet zich voor als belastingplichtige een (eigen) woning bewoont en een woning heeft gekocht, maar deze nog niet kan betrekken omdat deze nog moet worden verbouwd of een woning heeft gekocht die nog in aanbouw is (derde lid). Indien een dergelijke nieuwe woning pas op termijn tot hoofdverblijf gaat dienen, zou er in die tussentijd geen recht op renteaftrek bestaan.

De leden van de fractie van D66 verzoeken om een toelichting op de tweejaars-periode uit het derde lid van artikel 3.6.2 [thans artikel 3.111Wet IB 2001, RN] waarin een woning als eigen woning kan worden aangemerkt indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leegstaat of in aanbouw is en uitsluitend is bestemd om de belastingplichtige als eigen woning ter beschikking te staan. Deze regeling beoogt het aankopen van een nieuwe woning door belastingplichtigen niet te bemoeilijken. Een dergelijke regeling vormt daarbij een afwijking van het systeem van de wet dat slechts de eigen woningfaciliteit voor één woning voor belastingplichtigen of partners toestaat. Aan de regeling zijn dan ook voorwaarden verbonden en de regeling geldt tevens maar voor een beperkte tijdsduur. Twee jaren om een woning (af) te bouwen is gelet op dit uitbreidende karakter een passende grens.

Binnen het systeem van de Wabo is het in de eerste plaats mogelijk dat in een op basis van de voorgestelde nieuwe constructie ingediende aanvraag om een omgevingsvergunning voor planologisch strijdig gebruik tegelijk een omgevingsvergunning wordt aangevraagd voor een of meer niet-onlosmakelijke activiteiten die deel uitmaken van het project, zoals bijvoorbeeld het kappen van een boom, of het maken van een uitweg. Langs deze weg ontstaat bijvoorbeeld de mogelijkheid om terreinen reeds volledig bouwrijp te maken, vooruitlopend op de vergunningverlening voor het bouwen van bouwwerken.

Beleid

Bij nieuwbouw is het gebruikelijk dat (een deel van) het geleende geld wordt geplaatst in een depot van waaruit de bouwtermijnen worden voldaan (nieuwbouwdepot). Op het in depot gehouden bedrag geeft de bank een rentevergoeding die (bijna) gelijk is aan de op de schuld verschuldigde rente. In beginsel behoren het depot en de daarmee samenhangende schuld tot de grondslag van box 3. De schuld verhuist pas naar box 1 voor zover vanuit het depot een bouwtermijn wordt betaald.

Goedkeuring Ik keur om praktische redenen goed dat bij nieuwbouwwoningen de schuld en het nieuwbouwdepot in box 1 worden geplaatst. De rente en de kosten van de schuld die verband houdt met de aanschaf van de eigen woning zijn aftrekbaar als eigenwoningrente in box 1. Ik stel hierbij de volgende voorwaarden.

- Het depot is bestemd voor de betaling van een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001.

(…)

- De goedkeuring geldt voor maximaal twee jaar. De tweejaarstermijn begint in beginsel te lopen op het moment van ondertekening van de koop/aanneemovereenkomst. Het is gebruikelijk dat op dat moment nog geen lening is afgesloten. De lening wordt meestal later afgesloten en pas uitbetaald bij de levering van de onroerende zaak bij de notaris. In dat geval vangt de tweejaarstermijn aan op het moment van de levering bij de notaris.

(…)

Op vragen van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB) naar aanleiding van dit besluit heeft het Ministerie van Financiën als volgt geantwoord:⁹

4. Valt "grond bestemd voor woningbouw" die door projectontwikkelaars wordt aangekocht voor toekomstige bouwplannen onder het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie:

De aankoop van alleen grond valt niet onder de maatregel, ook niet als de grond is bestemd voor woningbouw. Zie het laatste voorbeeld onder 3.4 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

(…)

10. Valt onder het begrip woning ook een in aanbouw zijnde woning? Zo ja, hoever moet de woning dan zijn afgebouwd? Volstaat de fundering of moet er meer staan?

Reactie:

Een woning in aanbouw is op zich nog geen woning, maar de bestemming staat wel reeds vast bij de aanvang van de bouw. Een nieuwe woning in aanbouw kan voor de maatregel toch als woning worden aangemerkt als de fundering is aangebracht. De aankoop van alleen grond bestemd voor bebouwing, valt niet onder de maatregel. Zie het laatste voorbeeld onder 3.4 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

Voorbeelden van onroerende zaken waarvoor de regeling niet geldt

Niet als woning aan te merken zijn in ieder geval:

(…)

- grond bestemd voor woningbouw.

Jurisprudentie

Een woning is voor de OZB een woning indien het ex art. 220f GW, in hoofdzaak dient als woning. Dit is indien ten minste 70% van de waarde van de delen van het object tot woning dient. Van een object in aanbouw dient te worden beoordeeld of na de voltooiing ervan het in hoofdzaak zal dienen tot woning. Dat lijkt mij logisch. Het door de gemeente aangehaalde criterium dat de woning moet beschikken over alle voor bewoning noodzakelijke voorzieningen, geldt bij het bepalen of sprake is van een zelfstandig gedeelte ex art. 16, onderdeel c, Wet WOZ. Hiervoor geldt naast het feit dat een dergelijk gedeelte afsluitbaar moet zijn, de sanitaire voorzieningentoets (badkamer, keuken en toilet). De eis van aanwezigheid van dergelijke voorzieningen en ook de eis van het afsluitbaar kunnen zijn, kunnen en hoeven bij objecten in aanbouw niet te worden gesteld. (…)

De wetsgeschiedenis is duidelijk: als sprake is van een woning dan dient de onroerende zaak te worden aangemerkt als een woning in de zin van art. 220a Gemw. In het onderhavige geval is alleen een perceel bouwgrond en is geen sprake van een woning in aanbouw. Dientengevolge is sprake van een niet-woning. Dus kan zowel de eigenarenbelasting als de gebruikersbelasting worden geheven en is voor ieder van de belastingen het respectievelijke tarief voor niet-woningen van toepassing.

Opgemerkt zij dat ik in deze conclusie geen aandacht besteed aan de vraag vanaf welk stadium van bouw kan worden gesproken van een 'woning in aanbouw' in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet(2), aangezien in de onderhavige zaken het Hof - in cassatie onbestreden - heeft geoordeeld dat er sprake was van een 'woning in aanbouw'.

Waarbij noot 2:

(…) Mogelijk kan als een noodzakelijke voorwaarde gelden dat er ten minste sprake is van ‘gebouwd eigendom in aanbouw’ in de zin van het huidige vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ: “(…). Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een bouwvergunning in de zin van de Woningwet is afgegeven en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.”

In hoger beroep komt Hof Leeuwarden niet toe aan de beantwoording van de vraag op welk moment sprake is van een woning in aanbouw. Belanghebbende had in ieder geval in 2004 niet langer de intentie om op het perceel een eigen woning te bouwen. Het perceel kan, zo oordeelt het Hof, “onder die omstandigheden zeker in het jaar 2004 niet als een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden aangemerkt.”¹⁵

7. (…) In de loop van 2003 kwam vast te staan dat de boerderij zou worden gesloopt. De boerderij kwalificeerde derhalve vanaf dat moment niet langer als eigen woning in de hiervoor bedoelde zin. Om in 2004 toch voor aftrek van hypotheekrente in aanmerking te komen diende voor dat jaar aannemelijk te zijn dat er sprake was van een eigen woning in de zin van een woning in aanbouw. Met de bouw van de nieuw te bouwen woning is in 2004 echter nog geen enkele concrete aanvang gemaakt. Evenmin is er in dat jaar sprake van zodanige voorbereidingshandelingen, zoals het aanvragen en verlenen van een bouwvergunning, die maken dat de nieuw te bouwen woning aangemerkt kan worden als eigen woning in de zin van woning in aanbouw. Anders dan eiser meent is de enkele intentie tot het plegen van nieuwbouw daartoe onvoldoende. Naar het oordeel van de rechtbank is de letterlijke tekst van artikel 3.111, derde lid maatgevend. Een stuk grond waarop eiser de intentie heeft te gaan bouwen is geen 'woning in aanbouw'. Voorts is de rechtbank van oordeel dat gelet op het hiervoor genoemde uitbreidende karakter van de onderwerpelijke bepaling een belastingplichtige op een voldoende concrete en verifieerbare wijze aannemelijk dient te maken dat de woning in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.

(…) Het enkel hebben van plannen is onvoldoende voor de toepassing van art. 3.111, derde lid, Wet IB 2001. Er dient in de eerste plaats sprake te zijn van een woning in aanbouw. Daarvan is naar onze mening eind 2004 nog geen sprake, aangezien nog niet eens een bouwvergunning is aangevraagd. De Hoge Raad laat overigens uitdrukkelijk in het midden of sprake is van een woning in aanbouw. (…)

Te dezen komt dan ook geen beslissende betekenis toe aan het feit dat ultimo 2007 onder andere een eerstefase-bouwvergunning was verleend en een tweedefase-bouwvergunning was aangevraagd. Het andersluidende oordeel van de rechtbank geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

(…)

Sinds 15 juni 2011 geldt voor de verkrijging van woningen in de overdrachtsbelasting een verlaagd tarief van twee procent. In het geschil dat voorlag in Hoge Raad

6 december 2013²² had belanghebbende op 10 november 2011 de onverdeelde helft verkregen van een bouwperceel welke was bestemd voor woningbouw. In geschil was of belanghebbende ter zake van deze grond aanspraak kon maken op het verlaagde tarief. De Hoge Raad overwoog:

De omgevingsvergunning voor het Casco, voor zover deze ziet op het uitvoeren van werkzaamheden, ziet op een deel van het bouwrijp maken, te weten van de grond, voor een latere invulling van het projectgebied (…). De omgevingsvergunning, voor zover deze ziet op planologisch strijdig gebruik, ziet op het bouwrijp maken in de vorm van de bouw van drie luifels en een zettingsvrije plaat met een lengte van 218 meter. Voor het bouwen is de omgevingsvergunning niet aangevraagd en dus niet verleend.

(…)

Weliswaar is het bouwrijp maken van de grond gericht op de bouw en aanleg van het Park A4, maar nu dit bouwrijp maken vooraf gaat aan de toekomstige inrichting, zijn de activiteiten bouwrijp maken en de activiteit bouw en aanleg van het Park A4 fysiek van elkaar te onderscheiden (…).

Literatuur en overige

De uitspraak van het hof is vooral interessant met betrekking tot de vraag wanneer sprake is van een woning in aanbouw in de zin van art. 3.111, lid 3, Wet IB 2001. De Hoge Raad heeft hierover nog geen oordeel geveld. In mijn commentaar onder HR 26 november 2010, nr. 10/01679, NTFR 2010/2748, heb ik aangegeven dat de Hoge Raad in dat arrest niet inhoudelijk is ingegaan op het hofoordeel dat eind 2004 vervaardigde schetsen onvoldoende waren om als voorbereidende handeling voor de bouw van een woning aan te merken temeer daar de aanvraag voor de bouwvergunning pas in 2008 was ingediend. Hof Amsterdam legt aan het oordeel in het onderhavige geschil dat geen concrete stappen waren gezet mede ten grondslag dat uit een brief van belanghebbende aan de gemeente van april 2002 weliswaar een voornemen tot bouw van een woning blijkt maar niet dat dit voornemen betrekking had op het realiseren van een woning voor eigen gebruik binnen twee jaar na 2001. Verder overweegt het hof dat het bouwvoornemen in strijd was met het geldende bestemmingsplan en dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij een aanvraag voor een bouwvergunning had gedaan, laat staan dat deze hem was verleend. Uit deze overwegingen kan worden afgeleid dat wanneer sprake is van een situatie waarbij een bestemmingsplan wel bouw toestaat en wel een bouwvergunning is aangevraagd en verleend, sprake kan zijn van een woning in aanbouw. (…)

Art. 3.111, lid 3, Wet IB 2001 (verder: lid 3) eist tevens van de belastingplichtige dat hij aannemelijk maakt dat de woning ‘leeg staat of in aanbouw is’. (…) De vraag rijst wat onder een woning in aanbouw moet worden verstaan. Is hieronder ook de bouwrijpe grond te scharen, waarop nog geen bouwwerkzaamheden zijn verricht, maar waarop wel binnen afzienbare tijd het nieuwe hoofdverblijf moet verrijzen? Zijn voorbereidingshandelingen, zoals afspraken met leveranciers, de architect en de aannemer reeds voldoende om de woning ‘in aanbouw’ te doen zijn, of is hiervan pas sprake vanaf het tijdstip waarop de heipalen de grond in gaan? Gelet op het spraakgebruik zeg ik het laatste: een braakliggend stuk bouwgrond, kan ik bezwaarlijk zien als een woning in aanbouw. Bouwtekeningen en intenties ten spijt. Gelet op de bedoeling kies ik echter voor het eerste: voorbereidingshandelingen geven de grond reeds de status van eigen woning in de zin van lid 3. De letter van de wet stel ik terzijde.

Een belastingplichtige die voornemens is om op het perceel waar zijn afgebrande hoofdverblijf stond een nieuwe woning te bouwen, vervreemdt naar mijn mening slechts de opstal en niet ook de grond. De grond verruilt de regeling van art. 3.111, lid 1 Wet IB 2001 voor de regeling van art. 3.111, lid 3 Wet IB 2001 en blijft zodoende binnen de eigenwoningregeling. De belastingplichtige die een woning aankoopt met de bedoeling de woning te slopen en op het perceel een nieuwe woning te bouwen, verwerft in het kader van de bijleenregeling slechts de grond en niet ook de opstal. Slechts de grond kwalificeert voor de regeling van art. 3.111, lid 3 Wet IB 2001.

Joris en Nadine hebben een mooi perceel gezien. Op het perceel staat een oud woonhuis dat niet voldoet aan hun wensen. Ze besluiten dit woonhuis samen te kopen en (op termijn) te slopen om er een nieuwe woning te bouwen die geheel voldoet aan hun wensen. (…)

Stel dat ze het oude woonhuis meteen slopen en herbouwen

Wanneer Joris en Nadine aannemelijk kunnen maken dat de woning binnen het kalenderjaar van koop of de twee opvolgende kalenderjaren als hoofdverblijf in gebruik gaat worden genomen, is de woning van meet af aan eigen woning/woning in aanbouw. (…)

Het perceel grond waarop woning B staat en waarop woning C wordt gebouwd, is ons inziens reeds vanaf de aankoop een fictieve eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 3 Wet IB 2001.

2. Aankoop andere woning voor onmiddellijke sloop en nieuwbouw

Het minst problematisch is wanneer een particulier die in een eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 woont, een andere woning koopt met de intentie om deze niet eerst zelf te gaan bewonen maar direct te gaan slopen waarna op het perceel een nieuwe woning voor zelfbewoning wordt gebouwd. De gekochte woning is geen eigen woning omdat deze niet is bestemd om als hoofdverblijf te gaan dienen.De vraag is of de grond kan kwalificeren als ‘een woning in aanbouw’ in de zin van art. 3.111, lid 3, Wet IB 2001. De vraag is relevant wanneer de aankoop van de grond en het te slopen pand met een lening wordt gefinancierd. Van Mourik verdedigt het meest vergaande standpunt, namelijk dat, anders dan het spraakgebruik veronderstelt, gelet op de bedoeling van de wetgever al sprake is van een woning in aanbouw wanneer de grond bouwrijp is en voorts uiteraard aannemelijk is dat op de grond een voor zelfbewoning bestemde woning wordt gebouwd. Voorbereidingshandelingen kunnen in zijn visie grond tot woning in aanbouw bestempelen. Vanaf het moment van aankoop is zijns inziens sprake van een woning in aanbouw. Een minder vergaand standpunt dat meer in overeenstemming met het spraakgebruik is, zou het moment zijn waarop de eerste heipaal de grond ingaat of als dat niet nodig is, het moment waarop wordt begonnen met het leggen van de fundering. (...)

Het is mijns inziens verdedigbaar om aan te nemen dat sprake is van een eigen woning vanaf het moment dat over bouwrijpe grond wordt beschikt waarop binnen de termijn van art. 3.111, lid 3, een nieuwe voor zelfbewoning bestemde woning zal worden gebouwd. Of de grond bij aankoop bouwrijp is zou kunnen afhangen van het antwoord op de vraag of eerst de gekochte woning moet worden gesloopt alvorens kan worden gebouwd, dan wel of de nieuwe woning op een andere bouwrijpe plek op het perceel wordt gebouwd. In het eerste geval is van bouwrijpe grond pas sprake wanneer de sloop is voltooid; in het tweede geval kwalificeert de grond direct bij aankoop al als woning in aanbouw. Als alleen het hebben van bouwplannen al voldoende zou zijn voor kwalificatie als woning in aanbouw, wordt voorkomen dat vanaf het moment van koop en levering van de woning tot het moment van bouwrijp zijn van de grond tijdelijk geen sprake is van een eigen woning met als gevolg dat geen recht bestaat op renteaftrek. Hoewel dit standpunt tot redelijke uitkomsten leidt, is niet duidelijk of een dergelijke oprekking van het begrip ‘woning in aanbouw’ ook door de fiscus wordt geaccepteerd. (…)

3. Sloop eigen woning gevolgd door nieuwbouw

Wanneer een woningeigenaar besluit om zijn eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 1, te slopen om op het perceel een nieuwe woning voor zelfbewoning te gaan bouwen, rijst de vraag wat de gevolgen hiervan zijn voor de bijleenregeling. Omdat de eigen woning wordt gesloopt, kan deze niet meer als hoofdverblijf dienen. De eigenaar zal tijdelijk ergens anders (bijvoorbeeld in een huurwoning) verblijven. Omdat de te slopen woning ophoudt een eigen woning te zijn zodra de bewoner uit het pand verhuist, is sprake van een fictieve vervreemding in de zin van art. 3.119a, lid 7, Wet IB 2001. De vraag is dan of deze vervreemding alleen de opstal omvat of ook de grond hetgeen van belang is voor de bepaling van het vervreemdingsvoordeel en de toevoeging aan de EWR. Jacobs heeft verdedigd dat de overgang van hoofdverblijf naar woning in aanbouw geen vervreemding van de gehele woning impliceert omdat in de omgekeerde situatie van woning in aanbouw naar hoofdverblijf er ook geen vervreemding wordt geconstateerd. Hij meent dat sloop tot een gedeeltelijke vervreemding van alleen de opstal leidt. Voor de grond blijft sprake van een eigen woning. Een fictieve vervreemding van alleen de opstal wordt ook door Van Mourik verdedigd en wel met het argument dat de grond als woning in aanbouw kan worden aangemerkt en dat grond geruisloos kan overgaan van art. 3.111, lid 1 naar art. 3.111, lid 3.

Ofschoon de redenering van beide auteurs aantrekkelijk is, valt daartegen wel wat in te brengen, namelijk dat de geruisloze overgang van een woning in aanbouw naar een hoofdverblijf dezelfde woning betreft, terwijl in de omgekeerde situatie het hoofdverblijf wordt gesloopt en er een nieuwe, andere woning wordt gebouwd. De grond is dienstbaar aan het gebouw en kwalificeert mijns inziens niet zelfstandig als dezelfde ‘eigen woning’. Tevens veronderstellen Jacobs en Van Mourik dat de grond direct aansluitend op het tijdstip van fictieve vervreemding van de bestaande opstal als woning in aanbouw kwalificeert. Zoals in paragraaf 2 is verwoord, is dat mijns inziens nog geen uitgemaakte zaak in het bijzonder wanneer het tijdstip van bouwrijp zijn maatgevend is en de nieuwbouw op de plek van het te slopen pand plaatsvindt. Alleen als kan worden aangenomen dat de grond geruisloos de kwaliteit van eigen woning kan continueren (van lid 1 naar lid 3) is sprake van fictieve vervreemding van alleen de opstal. Omdat hierover nog geen jurisprudentie is, dan wel een duidelijke uitspraak van de besluitgever valt niet uit te sluiten dat, zodra de belastingplichtige het te slopen pand verlaat, de kwalificatie eigen woning volledig (inclusief grond) verloren gaat en sprake is van een fictieve vervreemding van grond en opstal in de zin van art. 3.119a, lid 7, Wet IB 2001. (…)

5. Conclusies

(…) Een nog niet opgehelderd punt is voorts wat het eerste moment is waarop sprake is van een woning in aanbouw als bedoeld in art. 3.111, lid 3. In de meest vergaande in de literatuur gepresenteerde visie is dit vanaf het moment dat voorbereidingshandelingen worden verricht zoals het maken van afspraken met aannemers, architecten en leveranciers van bouwmaterialen dan wel het hebben van de intentie om na het afbranden van de woning te herbouwen. In deze visie wordt de renteaftrek niet voor een (korte) periode onderbroken. Een iets minder vergaand standpunt gaat uit van het bouwrijp zijn geworden van de grond en het meest in overeenstemming met het spraakgebruik is het tijdstip waarop de bouw feitelijk start. Rechtbank Haarlem heeft in een WOZ-procedure voor het tijdstip van bouwrijp zijn van de grond gekozen.

(…) Pieter woont in woning A die hem op grond van eigendom als hoofdverblijf ter beschikking staat. Op enig moment besluit Pieter om zijn woning te laten slopen gevolgd door nieuwbouw van een grotere woning op het perceel. Tijdens de bouw zal hij tijdelijk zijn intrek nemen in een huurwoning. (…) Op het moment dat Pieter de woning verlaat (dat is het moment waarop getoetst dient te worden), is de woning niet in aanbouw. Naar mijn mening is dat ook nog niet het geval wanneer de woning wordt gesloopt, doch dat zal eerst het geval zijn op het moment waarop de grond bouwrijp is gemaakt. (…)

Overigens zijn wij met het hof van mening dat er een aantal cruciale zaken dient te zijn geregeld alvorens in fiscale zin kan worden gesproken van 'een woning in aanbouw die haar tot hoofdverblijf gaat dienen'. Wij noemen in dat verband de aanwezigheid van een bestemmingsplan dat de bouw toestaat dan wel dat er een ontheffing is verleend op de voet van de Wet op de ruimtelijke ordening, de aanvraag van een bouwvergunning, een contract met de aannemer voor de bouw en ook de financiering moet zijn geregeld. Indien niet aan deze randvoorwaarden wordt voldaan, ontbeert de betaalde rente de kwalificatie van rente ter zake van de eigen woning in aanbouw welke na gereedkomen tot hoofdverblijf gaat dienen.

(…) Een reguliere bouwvergunning kan op verzoek van de aanvrager in twee fasen worden verleend. In de eerste fase wordt op ruimtelijke aspecten getoetst en in de tweede fase vindt de bouwtechnische toetsing plaats. De gedachte hierachter is dat de aanvrager geen onnodige kosten maakt ten aanzien van de ontwerpkosten voor de bouwtechnische uitwerking van het bouwplan voordat hij er zeker van is dat de bouwvergunning niet wordt geweigerd op ruimtelijke aspecten.

(…)

De bouwvergunning bestaat uit de bouwvergunning van de eerste fase en de bouwvergunning van de tweede fase. Met de bouw van het bouwwerk waarop de aanvraag om bouwvergunning betrekking heeft, kan pas worden begonnen wanneer de gemeente positief heeft beslist op zowel de aanvraag voor de eerste fase, als de aanvraag voor de tweede fase. Pas dan beschikt de aanvrager over de wettelijk vereiste bouwvergunning.(…)

Indien gewenst kunt u aangeven dat u de aanvraag voor de omgevingsvergunning gefaseerd wilt indienen. Gefaseerd indienen betekent dat u in fase 1 eerst toestemming voor een deel van de benodigde werkzaamheden aanvraagt. Gaat het bevoegd gezag akkoord met die werkzaamheden, dan ontvangt u hiervoor een beschikking. U mag dan nog niet met de werkzaamheden beginnen. Eerst vraagt u in fase 2 de overige onderdelen aan. Als ook deze onderdelen zijn toegestaan, krijgt u voor fase 2 ook een beschikking. De beschikkingen voor fase 1 en fase 2 vormen samen één omgevingsvergunning.