Parket bij de Hoge Raad, 22-05-2014, ECLI:NL:PHR:2014:484, 13/02758
Parket bij de Hoge Raad, 22-05-2014, ECLI:NL:PHR:2014:484, 13/02758
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 22 mei 2014
- Datum publicatie
- 6 juni 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:484
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:2927, Contrair
- Zaaknummer
- 13/02758
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft aan de bank de bloot eigendom (volle eigendom minus erfpachtrecht en opstalrecht) verkocht van de grond waarop zijn eigen woning is gelegen. Hierbij verplichtte belanghebbende zich om maandelijks aan de bank een erfpachtcanon te voldoen welke gedurende de eerste tien jaren afgerond € 100.000 per jaar bedraagt en daarna eeuwigdurend afgerond € 20.000 per jaar. Onder meer na verloop van tien jaren heeft de bank een recht tot verkoop van de grond aan belanghebbende tegen contractueel vastgelegde prijzen startend op € 880.000 in de eerste maand van jaar 1, aflopend tot ongeveer € 30.000 na tien jaar en daarna constant. In geschil is of belanghebbende de betaalde erfpachtcanons in aanmerking mag nemen als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, sub b (tekst voor de jaren 2005 - 2007) van de Wet IB 2001 en, zo ja, tot welk bedrag.
Het Hof heeft geoordeeld dat een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie als bedoeld in HR 15 december 1999, BNB 2000/126 moet plaatsvinden, omdat volledige aftrekbaarheid van de erfpachtcanons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van art. 3.120, lid 1 Wet IB 2001. De door belanghebbende en de bank gesloten basisovereenkomst is volgens het Hof qua economisch resultaat gelijk aan een annuïteitenlening. Verder volgt naar het oordeel van het Hof uit de wetsgeschiedenis dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om een canon aftrekbaar te maken voor zover daarin economisch gezien een aflossingsbestanddeel valt te onderkennen. Het Hof heeft daarom aanleiding gezien om de gecreëerde situatie te kwalificeren als een annuïteitenlening, zodat ten hoogste het rentebestanddeel in iedere erfpachtcanon aftrekbaar is te achten. Omdat de koopsom van de blote eigendom niet is aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning, dan wel belanghebbende dit niet aannemelijk heeft gemaakt, heeft het Hof geoordeeld dat ook het rentebestanddeel in de betaalde erfpachtcanons niet aftrekbaar is. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
A-G Niessen stelt, evenals het Hof, voorop dat de mogelijkheid bestaat dat de fiscale gevolgen niet die zijn welke partijen daarvan op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachten, indien de daaraan verbonden fiscale gevolgen onaanvaardbaar zijn, zulks wegens zowel het economische resultaat ervan als de strekking van de belastingwet. Naar het Hof feitelijk heeft geoordeeld is het economisch resultaat van de onderhavige transacties dat in de canon niet alleen een rentebestanddeel is begrepen maar ook een aflossingsbestanddeel. De strekking van de wet is, zo volgt uit de door het Hof uitvoerig geciteerde wetsgeschiedenis, om de erfpachter materieel in dezelfde positie te brengen als degene die eigenaar is van de ondergrond van zijn woning en de hypothecaire (rente)lasten ter zake van deze ondergrond mag aftrekken. Aftrek van een canon waarin behalve een rentebestanddeel in feite ook een aflossingsbestanddeel is begrepen, is dus voor het tweede bestanddeel in strijd met de strekking van de wet en daarmee in fiscaaljuridische zin onaanvaardbaar in de zin van het arrest BNB 2000/126, aldus de A-G.
Het Hof is er volgens A-G Niessen kennelijk van uitgegaan dat belanghebbende de onroerende zaak niet heeft vervreemd en dat geen erfpacht- en opstalrecht tot stand zijn gekomen maar een annuïteitenlening. De feiten laten volgens de A-G echter geen andere conclusie toe dan dat die zakelijke rechten wel degelijk tot stand zijn gekomen en dat belanghebbende voor het recht van erfpacht maandelijks een canon voldoet. De A-G meent derhalve dat het rentebestanddeel in de canon aftrekbaar is.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en de uitspraak van het Hof dient te worden vernietigd.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 22 mei 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/02758 |
[X] |
|
Nrs. Gerechtshof: 12/00419,12/00420,12/00421 Nrs. Rechtbank: AWB 11/610,11/2136,11/2137 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 1 januari 2005 - 31 december 2007 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor de jaren 2005, 2006 en 2007 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Voorts is aan belanghebbende voor deze jaren bij beschikking een vergrijpboete opgelegd.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur1 bij schriftelijke uitspraak op bezwaar de aanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
Belanghebbende is van voormelde uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 19 april 2012 de beroepen gegrond verklaard voor zover zij de boetes betroffen en heeft de beroepen voor het overige ongegrond verklaard.2
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 2 mei 2013 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3
Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
In geschil is of belanghebbende de betaalde erfpachtcanons in aanmerking mag nemen als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, sub b (tekst voor de jaren 2005 – 2007) van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en, zo ja, tot welk bedrag.
2 De feiten en het geding voor het Hof
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond (verder de Grond) en van de daarop staande woning (verder de Woning). Deze onroerende zaak is gelegen aan [a-straat 1] te [Z]. De totale oppervlakte van het perceel bedraagt ca 8.000 m2 (inclusief de ondergrond van de Woning van ca 150 m2 en een perceel grasland van ca 7.000 m2).
In ieder geval de Woning met ondergrond vormt een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2005 - 2007 (hierna: Wet IB). Belanghebbende en de inspecteur verschillen van mening of het grasland (verder het Grasland) tot (de aanhorigheden van) de eigen woning behoort.
De “onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik” van de Grond (exclusief de opstal) is op 10 januari 2005 door een makelaar getaxeerd op € 880.000.
Op 11 mei 2005 hebben belanghebbende en GrondwaardePlan B.V. (verder de Bank), een dochtermaatschappij van MeesPierson (Fortis Bank), een overeenkomst, getiteld BASISOVEREENKOMST, gesloten. In die overeenkomst (verder de Basisovereenkomst) staat onder meer:
“in deze overeenkomst wordt verstaan onder:
De Akte: de notariële akte houdende levering door [belanghebbende] aan [de Bank] van de Onroerende Zaak en verlening door [de Bank] van het Erfpachtrecht en het Opstalrecht aan [belanghebbende]; […]
De Blote Eigendom: de Onroerende Zaak belast met het Erfpachtrecht en het Opstalrecht;
De Erfpachtcanon: de jaarlijkse vergoeding welke [belanghebbende] moet betalen aan [de Bank];
Het Erfpachtrecht: het recht van erfpacht betreffende de Grond;
De Grond: de tot de Onroerende Zaak behorende grond;
[…]
De Koopprijs: de Koopprijs van de Blote Eigendom;
[…]
De Onroerende Zaak: (i) het woonhuis met schuur, ondergrond, erf, tuin en verder toebehoren, plaatselijk bekend […]dijk […] te [Y] […] (ii) het perceel tuin met toebehoren […]
De Opstal: de op de Grond gebouwde opstal bestaande uit woonhuis en schuur;
Het Opstalrecht: het Opstalrecht betreffende de Opstal;
De Optiekoopprijs: de koopprijs van de Blote Eigendom als bedoeld in artikel 10;
[…]
De Transactie: de levering van de Onroerende Zaak en de uitgifte van het Erfpachtrecht en het Opstalrecht;
Het Verkochte: de Blote Eigendom,
[Hof: niet alleen in deze overeenkomst, maar ook in deze uitspraak zullen bovenstaande woorden in dezelfde betekenis worden gebruikt.]
[…] in aanmerking nemende dat:
a. [Belanghebbende] eigenaar is van de Onroerende Zaak;
b. [Belanghebbende] en [de Bank] een overeenkomst zijn aangegaan betreffende de verwerving door [de Bank] van de Onroerende Zaak en het door [de Bank] uitgeven aan [belanghebbende] van het Erfpachtrecht en het Opstalrecht, zodat nadat de Transactie is verricht, [belanghebbende] eigenaar is van de Opstal en erfpachter is van de Grond, een en ander zoals blijkt uit de offerte,
verklaren die overeenkomst vast te leggen als volgt:
Koop en Verkoop.
Artikel 1.
Belanghebbende] verkoopt het Verkochte aan [de Bank] die dit van [belanghebbende] koopt.
Goederenrechtelijk zal de Transactie plaatsvinden als volgt:
a. [Belanghebbende] zal de Onroerende Zaak aan [de Bank] leveren die deze zal aanvaarden.
b. [De Bank] zal het Erfpachtrecht uitgeven aan [belanghebbende] die dit zal aanvaarden.
c. [De Bank] zal het Opstalrecht vestigen ten gunste van [belanghebbende], die dit zal aanvaarden.
Koopprijs. De Levering.
Artikel 2.
De Koopprijs van het Verkochte welke door [de Bank] aan [belanghebbende] verschuldigd is, bedraagt […] (€ 880.000,00).
(...)
Het Erfpachtrecht.
Artikel 5.
Het Erfpachtrecht omvat de uitsluitende bevoegdheid tot het gebruik van de Grond.
Het Erfpachtrecht is eeuwigdurend.
Belanghebbende] is verplicht de Erfpachtcanon te betalen. De Erfpachtcanon bedraagt:
- voor de eerste 10 jaren […] € 8.276,03 […] per maand;
- voor de daaropvolgende jaren […] € 1.655,21 […] per maand. […]
Het Erfpachtrecht wordt gevestigd overeenkomstig de voorwaarden welke zijn opgenomen in de Akte.
Het Opstalrecht.
Artikel 6.
(...)
Fiscale regelgeving.
Artikel 7.
Indien de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigt dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de Erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt, heeft [belanghebbende] het recht om, aan [de Bank], te verzoeken de nog niet verschenen termijnen van de Erfpachtcanon met 50% te doen verlagen. […]
(...)
Vervreemding door [de Bank].
Artikel 8.
Na 10 jaren na de Transactie of, indien dit eerder is, bij overlijden van [belanghebbende] of diens echtgeno(o)t(e), heeft [de Bank] het recht de Blote Eigendom aan [belanghebbende], dan wel, indien [belanghebbende] is overleden, diens erfgenamen per aangetekend schrijven te koop aan te bieden. Door dit aanbod komt tussen [de Bank] en [belanghebbende], dan wel diens erfgenamen, een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte […] De Optiekoopprijs wordt vastgesteld op basis van Artikel 10. […]
(...)
Vervreemding door [belanghebbende].
Artikel 9.
Indien [belanghebbende] het Erfpacht- en het Opstalrecht wenst te vervreemden, is hij verplicht dit voornemen, bij aangetekend schrijven, aan [de Bank] mede te delen.
De Bank] is dan verplicht te kiezen tussen de volgende twee mogelijkheden:
a. Voortzetting van het Erfpacht- en Opstalrecht;
b. De Blote Eigendom aan de koper van het Erfpacht- en het Opstalrecht te koop aan te bieden onder de voorwaarde dat levering daarvan plaatsvindt tezamen met de levering aan die koper van het Erfpacht- en Opstalrecht door [belanghebbende]. [Belanghebbende] is in dat geval verplicht van zijn koper te bedingen dat deze de Blote Eigendom koopt van [de Bank] en levering daarvan door [de Bank] direct aan hem zal aanvaarden. De Optiekoopprijs bedraagt zoals in artikel 10 vermeld.
(...)
Uitoefening van de Verkoopoptie
Artikel 10.
Indien [de Bank] gebruik maakt van het recht de Blote Eigendom te koop aan te bieden aan [belanghebbende] zoals in deze akte omschreven, komt daarmede een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte.
De Optiekoopprijs is gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. Een Tabel [verder ook de Tabel] hiervan is op aanvraag beschikbaar. […]
(...)
Risico-overgang/beschadiging.
Artikel 19.
(...)
In een - eveneens - op 11 mei 2005 gedagtekende notariële akte, getiteld AKTE VAN LEVERING, UITGIFTE ERFPACHT EN VESTIGING OPSTALRECHT (verder de Akte) - waarin Eigenaar staat voor de Bank en Erfpachter en Opstaller voor belanghebbende - staat onder meer:
[Belanghebbende en de Bank] verklaarden:
IN AANMERKING TE NEMEN:
Partijen hebben blijkens […] de “Basisovereenkomst” […] overeenstemming bereikt omtrent:
(i.) de verkoop en levering door [belanghebbende] aan [de Bank] van na te melden registergoed;
(ii.) de uitgifte door [de Bank] aan [belanghebbende] van een recht van erfpacht betreffende na te melden registergoed; en
(iii.) de vestiging door [de Bank] ten behoeve van [belanghebbende] van een van gemeld erfpachtrecht afhankelijk recht van opstal ten laste van na te melden registergoed. […]
VERKLAARDE[N] DAT PARTIJEN MET ELKAAR ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
A. LEVERING
Levering en Aanvaarding.
Ter uitvoering van de Basisovereenkomst levert [belanghebbende] hierbij aan [de Bank], die hierbij aanvaardt de eigendom van de Onroerende Zaak. […]
B. UITGIFTE IN ERFPACHT
Verlening en aanvaarding erfpacht.
Ter uitvoering van de Basisovereenkomst geeft [de Bank] bij deze uit in erfpacht aan de Erfpachter, die in erfpacht aanvaardt: de Onroerende Zaak.
Erfpachtbepalingen
[De Bank] en [belanghebbende] verklaarden dat zij de uitgifte in erfpacht zijn aangegaan onder de bepalingen en bedingen vermeld in de Basisovereenkomst […]
Aanvang, Duur.
Artikel B2.
Het Erfpachtrecht gaat in op heden en is eeuwigdurend. […]
(...)
C. VESTIGING (AFHANKELIJK) OPSTALRECHT
Verlening en aanvaarding Opstalrecht.
Ter uitvoering van de Basisovereenkomst vestigt de Eigenaar hierbij ten behoeve van de Opstaller, die hierbij aanvaardt: een afhankelijk opstalrecht op de Onroerende Zaak, inhoudende de bevoegdheid voor Opstaller om het gebouwde - hierna ook te noemen: ‘de Opstal’ - in eigendom te hebben en te houden op de Onroerende Zaak;
Opstalbepalingen
Partijen verklaarden dat zij de Basisovereenkomst en de vestiging van het (afhankelijk) Opstalrecht zijn aangegaan onder de navolgende bepalingen en bedingen.
(...)
De Basisovereenkomst en de overeenkomst neergelegd in de Akte worden hierna ook de Overeenkomsten genoemd.
In de Tabel (ex art. 10.2 Basisovereenkomst) staan onder meer kolommen met het opschrift ‘looptijd’ en ‘grondprijs’. In die kolommen komen de volgende bedragen voor:
“looptijd grondprijs
mei-05 € 880.000,00
jun-05 € 876.578,64
jul-05 € 873.138,40
aug-05 € 869.679,18
enzovoort tot
feb-15 € 319.682.67
mrt-15 € 313.170,23
apr-15 € 306.621,85
mei-15 € 300.037,35
eeuwigdurend € 300.037,35”
De in de Tabel onder grondprijs vermelde bedragen zijn de ‘optiekoopprijzen’ als bedoeld in artikel 10.2 van de Basisovereenkomst en zijn als volgt berekend:
looptijd grondprijs
mei-05 koopprijs van de Blote Eigendom (art. 2.1 Basisovereenkomst) € 880.000,00
jun-05 € 880.000 -/- [€ 8.276,03* -/- € 880.000 x 6,62% x 1/12] = € 876.578,64
jul-05 € 876.578,64 -/- [€ 8.276,03* -/- € 876.578,64 x 6,62% x 1/12] = € 873.138,40
aug-05 € 873.138,40 -/- [€ 8.276,03* -/- € 873.138,40 x 6,62% x 1/12] = € 869.679,18
enzovoort
feb-15 € 319.682.67
mrt-15 € 319.682.67 -/- [€ 8.276,03* -/- €319.682.67 x 6,62% x 1/12] = € 313.170,23
apr-15 € 313.170,23 -/- [€ 8.276,03* -/- € 313.170,23 x 6,62% x 1/12] = € 306.621,85
mei-15 € 306.621,85 -/- [€ 8.276,03*-/- € 306.621,85 x 6,62% x 1/12] = € 300.037,35
* = Erfpachtcanon gedurende eerste 10 jaren
Na mei 2015 blijft bij voortzetting van de Basisovereenkomst de grondprijs gelijk en is de maandelijkse - eeuwigdurende - Erfpachtcanon als volgt berekend:
6,62% x € 300.037,35: 12 = € 1.655,21 (zie art. 5.3 Basisovereenkomst).
De ontvangen koopprijs van de Blote Eigendom heeft belanghebbende niet - geheel of gedeeltelijk - aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van (een deel van) de Onroerende Zaak.
Op de Onroerende Zaak is een hypotheek gevestigd ten behoeve van Fortis Bank (Nederland) N.V.
Belanghebbende heeft als eigen woningschuld in zijn aangiften vermeld:
- op 31 december 2004 € 191.896
- op 31 december 2005 € 192.465
- op 31 december 2006 € 186.668
- op 31 december 2007 € 181.661
Belanghebbende heeft in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting onder andere de volgende gegevens vermeld:
jaar Belastbaar inkomen box 1 Erfpacht en opstal eigen woning
2005 € 133.945 € 57.947
2006 € 107.226 € 99.337
2007 € 149.936 € 99.313
De inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslagen de volgende elementen in aanmerking genomen:
jaar Belastbaar inkomen box 1 Erfpacht en opstal eigen woning
2005 € 199.209 Nihil
2006 € 212.357 Nihil
2007 € 249.249 Nihil
Tegelijk met het vaststellen van de aanslagen heeft de inspecteur vergrijpboeten opgelegd ter grootte van 50%.
Het Hof vat de feiten als volgt samen:
In de kern komen de Overeenkomsten op het volgende neer.
Belanghebbende is ten opzichte van de bank verplicht tot:
- het leveren van de Blote Eigendom van de Grond met een waarde van € 880.000 en
- het betalen van de Erfpachtcanon, zijnde gedurende de eerste 10 jaren ca € 100.000 per jaar en daarna eeuwigdurend ca € 20.000 per jaar. De contante waarde van de Erfpachtcanons is ten tijde van sluiten van de basisovereenkomst € 880.000, daarna annuïtair afnemend van € 880.000 tot € 300.000 en vervolgens - na 10 jaar - eeuwigdurend € 300.000.
Belanghebbende heeft van de bank recht op:
- de ontvangst van de koopsom van de blote eigendom, zijnde € 880.000; en
- het eeuwigdurende gebruik van de Grond als erfpachter.
De bank heeft in vier situaties het recht de Blote Eigendom aan belanghebbende terug te verkopen (zie rechtsoverweging 6.9). Als de bank van dit verkooprecht gebruikt maakt, is belanghebbende verplicht tot terugkoop van de Blote Eigendom van de Grond tegen betaling van - gefixeerd - de contante waarde van de toekomstige Erfpachtcanons (soms verhoogd met de Rente-opslag).
Belanghebbende wenst de in de jaren 2005 tot en met 2007 betaalde Erfpachtcanons op basis van artikel 3.120, lid 1, Wet IB af te trekken.
De inspecteur stelt primair dat op basis van een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten niet sprake is van een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht, maar van een canon die in feite een annuïteit is welke belanghebbende op basis van een overeenkomst van geldlening verschuldigd is.
Voorts oordeelt het Hof:
(...)
Uit de onder 6.7 tot en met 6.12. opgenomen rechtsoverwegingen volgt dat de waardeontwikkeling van de Grond niet voor rekening en risico van de Bank is. Naar het oordeel van het Hof is het belang voor de Bank van het verwerven van de Blote Eigendom er dan ook uitsluitend - in ieder geval in overheersende mate - in gelegen zekerheid te verkrijgen; en wel in die zin dat de verwerving van de Blote Eigendom ertoe strekt dat de vorderingen van de Bank uit hoofde van de Overeenkomsten behoorlijk gedekt zijn.
(...)
Daarvan uitgaande bevatten de Erfpachtcanons economisch gezien (1) de eerste 10 jaren een -volgens de annuïteitenmethode afnemend- rentebestandeel en een –toenemend - aflossingsbestanddeel (waarvan de grootten zijn af te leiden uit de Tabel), en (2) na die periode - eeuwigdurend - uitsluitend nog een rentebestanddeel (ter grootte van 6,62% van € 300.000).
Het overwogene onder 6.6 tot en met 6.17 in aanmerking nemende concludeert het Hof (1) dat de Basisovereenkomst qua economisch resultaat gelijk is aan een annuïteitenlening en (2) dat de canons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten (welke een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten).
De strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB
Over de strekking van de aftrekbaarheid van canons valt in de parlementaire geschiedenis van de wet die - uiteindelijk - geleid heeft tot artikel 3.120, lid 1, Wet IB, het volgende te lezen.
6.20. Nadat de regering in 1970 een voorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder Wet IB 1964) bij de Tweede Kamer had ingediend, in welk voorstel een bepaling was opgenomen die inhield dat erfpachtcanons niet langer aftrekbaar waren, reageerden leden van de Kamer in het Voorlopig Verslag daarop als volgt:
“De aftrek van de canon voor erfpacht
Vele leden vestigden er de aandacht op dat de canon niet meer aftrekbaar zal zijn. Moet deze echter niet voor wat dit betreft gelijkgesteld worden met rente van geleende gelden?
Vele andere leden stelden vast dat uit louter juridisch oogpunt de ”eigenaar-bewoner" van een huis op erfpachtgrond van niets eigenaar is. Hij heeft slechts een opstalrecht op grond van een ander, maar is maatschappelijk gezien natuurlijk wel eigenaar, doordat hij het volledig genot van het huis en het erf heeft. In plaats van de waarde van de grond te vergoeden betaalt hij een jaarlijkse rente (canon) die van die grondwaarde is afgeleid. Economisch gezien verkeert hij in dezelfde positie als de huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen.
De bloot-eigendom van de verpachter is evenals de hypotheek van de geldgever een zakelijk recht op een onroerend goed, waarmede hun positie als schuldeiser extra wordt beveiligd. Erfpachter zowel als geldnemer op hypotheek hebben terzake van het door hen bewoonde huis rentelasten, die tot de aftrekbare kosten moeten worden gerekend. De leden die aldus redeneerden zagen niet in, dat er tussen deze vormen van financiering een fiscaal onderscheid zou kunnen worden gemaakt. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Van twee gelijke huizen staat het ene op erfpacht, het andere op eigen grond. De erfpachter A betaalde f 45 000,-voor de opstal; de koper B f 50 000 voor het huis met de grond. A had dus f 5000 minder te betalen, maar werd over deze grondwaarde rente schuldig en betaalt voortaan jaarlijks f 400 canon. Ook B beschikte slechts over f 45 000, moest de overige f 5000 lenen en betaalt voortaan f 400 rente per jaar. Dit voorbeeld is wat simpel van opzet, maar ook elk ander voorbeeld zal moeten leiden tot de conclusie, dat het hier economisch gelijke gevallen betreft. Tussen A en B, waarvan de één de koopsom van de grond niet behoeft te voldoen en de ander een gelijk bedrag moet lenen, behoort de belasting neutraal te staan. De f 400 rente, die zij per jaar betalen, behoort voor beiden aftrekbaar te zijn.
(...)De erfpachtcanon moet daarom gelijkgesteld worden met de hypotheekrente, die wel aftrekbaar blijft. Gebeurt dit niet dan ontstaat er rechtsongelijkheid tussen twee categorieën van kopers van woningen.”
(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7, pag. 24 - 25)
De regering antwoordde daarop:
“De aftrek van de canon voor erfpacht
(...) Economisch gezien verkeert een erfpachter die een canon moet betalen inderdaad ongeveer in dezelfde positie als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen.
(...)
(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr 8 [Memorie van Antwoord], pag. 32)
(...)
Zoals overwogen onder 6.18 is de Basisovereenkomst qua economisch resultaat gelijk aan een annuïteitenlening. Naar het oordeel van het Hof strekte de gekozen rechtsvorm - de Basisovereenkomst, de zakenrechtelijke overeenkomst en de samenhang ertussen - ertoe het in iedere Erfpachtcanon aanwezige aflossingsbestanddeel (zoals beschreven onder 6.17, laatste tekstblok) - in totaal (€ 880.000 -/- € 300.037 = ) € 579.963 - aftrekbaar te maken.
Naar het oordeel van het Hof zouden partijen zonder een wettelijke regeling als in artikel 3.120, lid 1, Wet IB niet voor de onderhavige juridische vormgeving gekozen hebben. Het Hof ziet dit oordeel bevestigd door artikel 7 van de Basisovereenkomst, waarin is bepaald dat indien de canons niet (voor ten minste 80%) aftrekbaar blijken te zijn, belanghebbende recht heeft op een reductie van 50% van de toekomstige Erfpachtcanons (hetgeen in feite het einde van de erfpacht zou inhouden omdat het Hof het - gelet op de halvering van de in de canon in wezen belichaamde aflossing en rentebetalingen - in de rede vindt liggen dat de Bank dan van haar verkooprecht - zijnde Putoptie 2 - gebruik zou gaan maken).
Onder deze omstandigheden is integrale aftrek van de Erfpachtcanon, dat wil zeggen voor zover daar economisch gezien meer in is begrepen dan een rentebestanddeel, in strijd met doel en strekking van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB. Uit de hierboven geciteerde parlementaire geschiedenis volgt immers dat de wetgever de canon die de erfpachter verschuldigd is en de rente die de eigenaar van een met een lening gefinancierd perceel grond moet betalen, economisch gezien vergelijkbaar achtte en tussen de canon – voor zover daar economisch gezien een rentebestanddeel in valt te onderkennen - en de evenvermelde rente geen verschil met betrekking tot de aftrekbaarheid wenste te maken. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om een canon voor zover daarin economisch gezien een aflossingsbestanddeel valt te onderkennen, aftrekbaar te maken.
Het Hof concludeert dan ook dat volledige aftrekbaarheid van de Erfpachtcanons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB. Hierin ziet het Hof aanleiding de door de Overeenkomsten gecreëerde situatie als een annuïteitenlening te kwalificeren, zodat ten hoogste het rentebestanddeel in iedere Erfpachtcanon, voor zover de Wet IB dat overigens toestaat, aftrekbaar is te achten.
Nu vaststaat dat belanghebbende de ontvangen € 880.000 niet - ook niet gedeeltelijk - heeft aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de Onroerende Zaak (zie 2.9), is het Hof van oordeel dat (ook) van het rentebestanddeel in de Erfpachtcanon niets aftrekbaar is.
Aan het subsidiaire standpunt van de inspecteur - dat sprake is van fraus legis - en dat de rechtbank heeft overgenomen, komt het Hof niet meer toe.
3 Het geding in cassatie
In cassatie draagt belanghebbende het volgende cassatiemiddel voor:
Schending van het recht in bijzonder van artikel 3.120 lid 1 sub b van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: "Wet IB"), en/of verzuim van vormen, omdat het Hof in paragraaf 6.29 ten onrechte concludeert dat de volledige aftrekbaarheid van de erfpachtcanons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120 lid 1 Wet IB en omdat het Hof in paragraaf 6.30 concludeert dat belanghebbende de ontvangen € 880.000 niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de onroerende zaak en dat daarmee ook het rentebestanddeel in de erfpachtcanon niet aftrekbaar is.