Parket bij de Hoge Raad, 29-01-2014, ECLI:NL:PHR:2014:53, 13/02731
Parket bij de Hoge Raad, 29-01-2014, ECLI:NL:PHR:2014:53, 13/02731
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 januari 2014
- Datum publicatie
- 21 februari 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:53
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:1621, Contrair
- Zaaknummer
- 13/02731
Inhoudsindicatie
Overgang economische eigendom door een samenwerkingsverband tot ontwikkeling?
(i) Is enig risico van waardeverandering overgegaan?
(ii) Strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM door gebrek aan voorzienbaarheid?
(iii) Geen behoorlijk bestuur doordat een materieel identieke medecontractant die met de fiscus is gaan praten 30% korting kreeg tot afkoop van procesrisico? Gelijke gevallen? Oogmerk van begunstiging? Geheimhouding; Fair play?
Feiten: De belanghebbende was eigenaar van enige percelen grond. Zij is in 2001 een samenwerkingsovereenkomst aangegaan met A, B en C tot ontwikkeling van woningbouw. B. en de belanghebbende participeerden ieder voor 27,5%, A voor 25% en C voor 20%. De overeenkomst verplichtte de belanghebbende haar percelen voor f 75 per m2 te leveren aan het samenwerkingsverband of een door het verband op te richten vennootschap. De Inspecteur meent dat de overeenkomst bewerkstelligde dat C 20%, A 25% en B 27,5% van de economische eigendom van de percelen verwierven en daarom van die partijen overdrachtsbelasting nageheven. In 2010 heeft de Ontvanger de belanghebbende aansprakelijk gesteld voor C’s onbetaald gebleven naheffing. Met B blijkt de Inspecteur een procesrisico-afkoopovereenkomst te zijn aangegaan, kennelijk inhoudende dat in ruil voor het afzien van procederen, B 30% korting kreeg op de naheffing te haren laste.
In geschil is (i) of enig risico van waardeverandering van de percelen was overgegaan op de samenwerkers; (ii) of de heffing in strijd komt met art. 1 EP EVRM, en (iii) of beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden door de belanghebbende de 30% korting te onthouden die B is verleend.
De Rechtbank heeft de belanghebbende in het ongelijk gesteld.
Het Hof zag geen feitelijk gelijke gevallen omdat B – anders dan de belanghebbende – ter beëindiging van geschil de inspecteur heeft benaderd, terwijl de belanghebbende wilde procederen. Bovendien zag het Hof geen oogmerk van begunstiging. Ook het Hof oordeelde dat de samenwerkingsovereenkomst ten minste enig risico van waardeverandering deed overgaan op de drie andere partijen. Het beroep op art. 1 EP EVRM, met name op ontbreken van lawfulness, achtte het Hof ongegrond omdat de vraag naar de reikwijdte van art. 2(2) Wet BvR effectief aan de belastingrechter kan worden voorgelegd.
In cassatie bestrijdt de belanghebbende deze oordelen met rechts- en motiveringsklachten.
A-G Wattel meent dat nu de overeenkomst bepaalt dat ‘de waarde-ontwikkeling’ van ‘de hoofdgerechtigdheid van een perceel grond’ over gaat naar de ‘gerechtigden’, het Hof zonder schending van het recht of zijn motiveringsplicht kon oordelen dat ten minste enig risico van waardeverandering overging. Middel II faalt daarom.
Hij acht ook ongegrond de stelling (middel I) dat art. 1 EP EVRM zou zijn geschonden door onaanvaardbare vaagheid van art. 2(2) Wet BvR. Art. 2(2) Wet BvR verdient weliswaar geen schoonheidsprijs, maar diens gevolgen zijn niet zodanig onvoorzienbaar dat niet voldaan zou zijn aan het lawfulness-vereiste in onder meer de EHRM-arresten Sunday Times en Cantoni. Nu het om heffing ter zake van economische eigendomsoverdracht gaat, die per definitie abstraheert van civiel-juridische titels, en de belanghebbende een professioneel handelende onroerend-goedpartij is, kan zij niet met vrucht onvoldoende voorzienbaarheid van de heffing stellen.
Het beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur treft volgend de A-G wél doel. Hij acht onvoldoende gemotiveerd zowel ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende en B niet vergelijkbaar zijn, als ’s Hofs oordeel dat geen oogmerk van begunstiging van B voorlag. Materieel bevindt de belanghebbende zich op de feitelijk en rechtens relevante punten in dezelfde positie als Ballast Nedam. De naheffingen volgen voor zowel B als C (en daarmee voor de voor C aansprakelijke belanghebbende) uit dezelfde wettelijke bepaling en uit identieke feiten (hetzelfde contract waarbij zij beiden partij zijn). De aansprakelijk gestelde heeft volgens de A-G dezelfde verweermiddelen tegen de aanslag als de belastingplichtige gehad zou hebben. Ook des fiscus’ bewijslast en diens procesrisico zijn dus in belanghebbendes geval identiek aan die in B’s geval. Dat C of de belanghebbende, anders dan B, niet zelf de fiscus een procesrisico-afkoop heeft voorgesteld, is zijns inziens geen relevant verschil. Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt niet dat C c.q. de belanghebbende wilde procederen in plaats van schikken. Bovendien kan een eventuele, maar niet gebleken wil van C om niet te schikken niet aan de belanghebbende toegerekend worden, die een eigen wettelijk recht op bestrijding van de aanslag heeft en een eigen wettelijk recht op voorlichting daartoe door de fiscus. Het had volgens de A-G op grond van het fair play en het zorgvuldigheidsbeginsel op de weg van de fiscus gelegen om, in plaats van de belanghebbende relevante informatie te onthouden, haar minstens te doen blijken van een vergelijkbare compromisbereidheid als jegens haar identieke medecontractant, zulks mede gezien zijn rechtsplicht om de aansprakelijk gestelde te voorzien van alle relevante informatie tot bestrijding van de aanslag waarvoor zij aansprakelijk gesteld is, en gezien het in casu ontbreken van de noodzaak tot geheimhouding.
De vastgestelde feiten en het door de Ontvanger tijdens de Rechtbankzitting gestelde geven volgens de A-G voorts zodanig aanwijzingen voor een oogmerk van begunstiging van B dat op de Ontvanger de last gelegd had moeten worden aannemelijk te maken dat geen dergelijk oogmerk bestond.
De A-G acht daarom ’s Hofs afwijzing van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onvoldoende gemotiveerd en meent dat het Hof belanghebbendes beroep op beginselen van behoorlijk bestuur mede had moeten opvatten als inhoudende een beroep op het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.
Conclusie: cassatieberoep gegrond; verwijzen naar ander Hof.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 29 januari 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/02731 |
[X] B.V. |
|
Nr. Rechtbank: AWB 10/6947 Nr. Gerechtshof: 11/00600 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Overdrachtsbelasting 2001 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
[X] BV (de belanghebbende) was eigenaar van enige percelen grond. Zij is in 2001 een samenwerkingsovereenkomst aangegaan met [C] BV ([C]), [D] BV ([D]) en [A] BV ([A]) tot ontwikkeling van woningbouw in het plangebied waarin die percelen liggen. [D] en zij participeerden ieder voor 27,5%, [C] voor 25% en [A] voor 20%. De samenwerkingsovereenkomst verplichtte de belanghebbende haar percelen voor f 75 per m2 te leveren aan het samenwerkingsverband of een door hen op te richten vennootschap. In 2006 bleek de voorgenomen ontwikkeling van woningen niet haalbaar, waarna een andere bestemming voor de percelen is gevonden.
De Inspecteur meent dat de samenwerkingovereenkomst bewerkstelligde dat [A] 20%, [C] 25% en [D] 27,5% van de economische eigendom van de percelen verwierven. Hij heeft [A] ter zake van die verkrijging een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 531.626 opgelegd, waartegen [A] geen bezwaar heeft gemaakt, maar die zij evenmin heeft betaald. Met [D] blijkt de Inspecteur een procesrisico-afkoopovereenkomst te zijn aangegaan, kennelijk inhoudende (de overeenkomst is niet overgelegd) dat in ruil voor het afzien van procederen, [D] 30% korting zou krijgen op de naheffing te haren laste. Pas op de zitting van de Rechtbank is de fiscus bereid geweest de hoofdlijnen van de overeenkomst aan de belanghebbende mede te delen, met name de korting ad 30%.
In 2010 heeft de Ontvanger van Rijksbelastingen de belanghebbende aansprakelijk gesteld voor [A]’s onbetaald gebleven naheffingsaanslag. Na vergeefs bezwaar daartegen is de belanghebbende in beroep gegaan bij de rechtbank Haarlem (de Rechtbank), die de belasting verschuldigd achtte omdat enig risico van waardeverandering van de percelen was overgegaan op de samenwerkers. De Rechtbank heeft verworpen belanghebbendes stellingen dat heffing van overdrachtsbelasting in casu strijdt met doel en strekking van de Wet Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) en dat haar aansprakelijkstelling het gelijkheidsbeginsel schendt.
In hoger beroep voor het hof Amsterdam (het Hof) klaagde de belanghebbende dat de Ontvanger het gelijkheidsbeginsel en het willekeurverbod heeft geschonden door haar aan te spreken voor het volle bedrag van de door [A] verschuldigde overdrachtsbelasting, hoewel de Belastingdienst genoegen heeft genomen met 70% van de door [D] verschuldigde overdrachtsbelasting. Het Hof zag echter geen feitelijk gelijke gevallen omdat [D] – anders dan de belanghebbende – ter beëindiging van geschil een verzoek aan de behandelende inspecteur heeft gedaan. Met de Rechtbank meende het Hof dat de samenwerkingsovereenkomst ten minste enig risico van waardeverandering van belanghebbendes percelen deed overgaan op de drie andere partijen. Op belanghebbendes beroep op art. 1 Eerste Protocol EVRM, met name op gebrek aan lawfulness door de vaagheid van art. 2(2) Wet BvR, overwoog het Hof dat de reikwijdte van art. 2(2) Wet BvR effectief aan de belastingrechter kan worden voorgelegd, waarmee voldaan is aan de eis van lawfulness.
De belanghebbende bestrijdt deze oordelen met rechts- en motiveringsklachten.
Nu de samenwerkingsovereenkomst bepaalt dat ‘de waarde-ontwikkeling’ van ‘de hoofdgerechtigdheid van een perceel grond’ over gaat naar de ‘gerechtigden’, kon het Hof zonder schending van het recht of zijn motiveringsplicht oordelen dat de samenwerkings- en financieringsovereenkomsten tot overdracht van ten minste enig risico van waardeverandering leidden. Middel II faalt daarom.
Eveneens ongegrond acht ik belanghebbendes stelling (middel I) dat art. 1 Eerste Protocol EVRM zou zijn geschonden door onaanvaardbare vaagheid van art. 2(2) Wet BvR. Die bepaling verdient geen schoonheidsprijs, maar haar effect is niet zo onvoorzienbaar voor belastingplichtigen zoals de belanghebbende dat niet voldaan zou zijn aan het lawfulness-vereiste van onder meer de EHRM-arresten Sunday Times en Cantoni. Nu het om een anti-ontgaansheffing op economische eigendomsoverdracht gaat, die per definitie moet abstraheren van bekende civiel-juridische titels, en de belanghebbende een professioneel handelende onroerend-goedpartij is, moet zij het effect van die bepaling in haar geval hebben kunnen voorzien.
Belanghebbende beroept zich tenslotte op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het gelijkheidsbeginsel. Dat beroep treft mijns inziens doel. Ik acht onvoldoende gemotiveerd zowel ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende en [D] niet vergelijkbaar zouden zijn, als ’s Hofs oordeel dat geen oogmerk van begunstiging van [D] voorlag. Materieelrechtelijk bevindt de belanghebbende zich op de feitelijk en rechtens relevante punten in dezelfde positie als [D]. De naheffingen volgen voor [D] en [A] (en daarmee voor de belanghebbende) uit dezelfde wettelijke bepaling en uit identieke feiten (hetzelfde contract waarbij zij beiden partij zijn). De aansprakelijk gestelde heeft mijns inziens dezelfde verweermiddelen tegen de aanslag als de belastingplichtige gehad zou hebben indien de laatste tijdig bezwaar en beroep zou hebben ingesteld. Ook des fiscus’ bewijslast en diens procesrisico zijn dus in belanghebbendes geval identiek aan die in [D]’s geval. Dat [A] of de belanghebbende, anders dan [D], de fiscus geen procesrisico-afkoop heeft voorgesteld, is mijns inziens geen relevant verschil. Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt niet dat [A] c.q. de belanghebbende geen vaststellingsovereenkomst wilde sluiten maar wilde procederen. Bovendien kan een eventuele - maar niet gebleken - wil van [A] om niet te schikken op dit punt niet aan de belanghebbende toegerekend worden, die een eigen recht op bestrijding van de aanslag heeft en een eigen recht op voorlichting daartoe door de fiscus, die hem echter juist stelselmatig weigerde voor te lichten tot nadat zij reeds beroep op de rechter had ingesteld. Het had mijns inziens op grond van het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel op de weg van de fiscus gelegen om, in plaats van de belanghebbende desverzocht relevante informatie te onthouden, haar minstens te doen blijken van een vergelijkbare procesrisico-afkoopbereidheid als jegens haar identieke medecontractant en haar uit te nodigen een afkoopaanbod te doen, zulks mede gezien de rechtsplicht om de aansprakelijk gestelde te voorzien van alle relevante informatie tot bestrijding van de aanslag waarvoor zij aansprakelijk gesteld is, en gezien het in casu ontbreken van de noodzaak tot geheimhouding.
De vastgestelde feiten en het door de Ontvanger tijdens de Rechtbankzitting gestelde geven mijns inziens voorts zodanige aanwijzingen voor een oogmerk van begunstiging van [D] dat op de Ontvanger de last gelegd had moeten worden aannemelijk te maken dat geen oogmerk van begunstiging bestond.
Ik meen daarom dat ’s Hofs afwijzing van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onvoldoende is gemotiveerd en dat het Hof haar beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur mede had moeten opvatten als inhoudende een beroep op het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Diens uitspraak ware daarom te vernietigen en de zaak ware te verwijzen naar een ander Hof.
2 De feiten
[X] BV, inmiddels genaamd [E] BV (de belanghebbende) was op 28 augustus 2001 eigenaar van enige percelen grond in de gemeente [R]. Voor zichzelf en als beherend vennoot van [B] CV sloot zij een samenwerkingsovereenkomst met [C] BV ([C]), [D] BV ([D]) en [A] BV ([A]) met het oog op woningbouw c.a. in een gebied in de gemeente [R] waarin die percelen lagen (het plangebied). De belanghebbende en [D] participeerden elk voor 27,5%, [C] voor 25% en [A] voor 20%.
De op 28 augustus 2001 gesloten samenwerkingsovereenkomst verplicht de belanghebbende haar percelen binnen het plangebied voor f 75 per m2 te verkopen en te leveren aan de samenwerkende partijen of de door hen op te richten vennootschap. Naast deze tegenprestatie wordt de belanghebbende ten laste van het samenwerkingsverband voor de ingebrachte percelen gecrediteerd voor f 10,-- per m2. Voor zover hier van belang, luidt de samenwerkingsovereenkomst als volgt:1
“Artikel 2
Verplichtingen partijen
(…).
2) Partijen zullen zich gedurende de duur van deze overeenkomst inspannen om percelen gelegen binnen het plangebied en welke niet eigendom zijn van partijen te verwerven. Zodra één van de partijen in de gelegenheid is om een perceel binnen het plangebied te verwerven, zal hij dit melden aan de overige partijen. Partijen treden alsdan in overleg over wie de grond zal verwerven en onder welke condities. De financiering zal plaatsvinden conform het bepaalde in deze overeenkomst indien partijen hiermee met instemming van de daartoe bevoegde organen binnen hun organisatie uitdrukkelijk instemmen.
3) [X] verplicht zich conform het bepaalde in artikel 5 lid 5 van deze overeenkomst de bij haar in eigendom zijnde percelen gelegen binnen het plangebied te verkopen en juridisch te leveren aan partijen dan wel aan de door partijen op te richten vennootschap, gelijk laatstgenoemden zich verplichten deze percelen in eigendom te aanvaarden voor een bedrag van ƒ75,-- per m2, zijnde de kale grondprijs exclusief kosten voor bouwrijp maken (prijspeil 01-06-2001). In aanvulling op de hiervoor genoemde tegenprestatie zal [X], zodra het bestemmingsplan voor (een deel van) het plangebied onherroepelijk is gewijzigd in woningbouw c.a. ten laste van het in deze overeenkomst vastgelegde samenwerkingsverband, voor het betreffende deel gecrediteerd worden met f 10,-- per m2. [X] zal op eerste verzoek van de partijen 1, 3 en 4 meewerken aan de juridische levering van de percelen hetzij rechtstreeks aan genoemde partijen hetzij door hen aan te wijzen derden.
(…).
Artikel 5
Voortzetting samenwerking
(…).
3) Tenzij partijen anders overeenkomen, zullen partijen als volgt participeren in de door hen op te richten vennootschap:
a) [C] : 25%
b) [X] : 27,5%
c) [A] : 20%
d) [D] : 27,5%,
hierna te noemen: de participatieverhouding.
4) De door partijen op te richten vennootschap als bedoeld in lid 2 zal de percelen binnen het plangebied eventueel verwerven van [X], de werkzaamheden met betrekking tot de grondexploitatie (doen) uitvoeren, alsmede de stedebouwkundige ontwikkeling verrichten. In het kader van de grondexploitatie zal de door de partijen alsdan op te richten vennootschap het gehele plangebied bouw- en woonrijp (doen) maken en het openbaar gebied binnen het plangebied aanleggen, één en ander met inachtneming van het bepaalde in artikel 7 en nadien uitgeven aan partijen of door partijen aan te wijzen derden.
5) [X] is verplicht de percelen gelegen in het plangebied in te brengen in de vennootschap voor het in artikel 2 lid 3 van deze overeenkomst genoemde bedrag. De bodemgesteldheid van de percelen zijn in opdracht van [X] door [G] respectievelijk [H] bv te [S] onderzocht, waarvan de rapportages zijn neergelegde in de rapportages d.d. (...) Het risico dat er zich in de percelen verontreinigingen bevinden die niet bij eerder genoemde onderzoeken zijn ontdekt en welke verontreinigingen aanleiding geven tot het nemen van (sanerings)maatregelen om de percelen geschikt te maken voor woningbouw c.a. komt ten laste van alle partijen naar rato van hun participatieverhouding.
6) Na de inbreng van de percelen conform het bepaalde in het vorige lid zullen de percelen als bouwrijpe kavels door vennootschap worden uitgegeven aan de partijen zowel kwalitatief als kwantitatief naar rato van hun participatieverhouding tegen een nader tussen partijen te bepalen prijs. [X] zal de percelen op een nader door partijen aan te geven wijze en tijdstip juridisch leveren voor zover het openbaar gebied betreft aan de gemeente en de overige percelen aan ieder der partijen (of door hen aan te wijzen derden) naar rato van hun participatieverhouding. De realisatie, ontwikkeling en verkoop van de beoogde (deel)projecten valt uitdrukkelijk buiten deze overeenkomst en de op te richten vennootschap en zal door ieder der partijen afzonderlijk en voor eigen rekening en risico plaatsvinden, tenzij partijen anders overeenkomen.
7) Indien gemeente schriftelijk te kennen heeft gegeven het geldende bestemmingsplan voor het plangebied te willen wijzigen in woningbouw ca., maar geen medewerking wenst te verlenen aan het door partijen gezamenlijk opstellen van een integraal stedebouwkundig plan voor het plangebied en doen uitvoeren van de grondexploitatie van het plangebied door partijen gezamenlijk, zullen partijen geen vennootschap oprichten maar hun samenwerking voortzetten op basis van deze overeenkomst tot het moment waarop duidelijkheid is verkregen of partijen de in hun eigendom zijnde percelen gelegen in het plangebied aan de gemeente moeten overdragen. Partijen zullen alsdan nader overleggen tegen welke condities de percelen worden overgedragen met dien verstande dat de overdracht alleen zal plaatsvinden in ruil voor een ontwikkelings-, bouwclaim voor ieder der partijen naar rato van hun participatieverhouding.
8) Indien de gemeente voor de in het eerste lid van dit artikel gestelde termijn te kennen heeft gegeven niet bereid zijn mee te werken aan bestemmingsplanwijziging voor het plangebied in woningbouw c.a. zullen partijen de overeenkomst en de samenwerking niet voortzetten en zijn partijen verplicht de gronden gelegen binnen het plangebied voor zover deze in eigendom zijn (verkregen) door [X] of een andere partij ieder naar rato van hun participatieverhouding in eigendom te aanvaarden tegen f 75,-- (prijspeil 1-06-2001) dan wel mee te werken aan verkoop van de percelen aan derden tegen de hoogst mogelijke prijs.
(…).
Artikel 6
Financiële afrekening
1) Na (juridische) levering van de percelen binnen het plangebied zoals bedoeld in de leden 4, 5, 6 en 7 van artikel 5 dan wel na verdeling van de percelen zoals bedoeld in de leden 8 en 9 van artikel 5 en nadat de door [C] verstrekte financiering als bedoeld in artikel 4 lid 1 van deze overeenkomst is afgelost, zullen partijen onderling financieel afrekenen overeenkomstig de participatieverhouding en voor zover van toepassing met inachtneming van de condities waaronder de (commanditaire) vennootschap is opgericht. (…).”
Eveneens op 28 augustus 2001 hebben de belanghebbende, [B] CV en [C] een overeenkomst gesloten tot financiering van de aankoop van grond te [R] ten behoeve van het plangebied (de financieringsovereenkomst).2 Als borg treden op [D] en [I] BV, de moedervennootschap van [A]. De belanghebbende verplichtte zich tot inbreng van de percelen overeenkomstig de samenwerkingsovereenkomst en verleende medewerking aan een eventuele hieruit volgende verkoop van de percelen aan de gemeente of derden. De belanghebbende verleende een eerste hypotheekrecht aan [C]. De koopovereenkomsten en de akten van levering van de percelen zijn aan de overeenkomst gehecht. Bij de financieringsovereenkomst was een raming van 5 juli 2001 gevoegd waarin [C] de stichtingskosten en de opbrengsten van het project raamde. Die raming bevatte onder meer de posten "grondaankoop" (ƒ 70.500.000), "nabetaling [X]" (ƒ 9.400.000) en een risicoreservering ad ƒ 23.704.339.
Op 3 juni 2003 heeft het samenwerkingsverband de onverdeelde eigendom verkregen van 7.90.71 hectare weiland in de gemeente [R]. De desbetreffende akte is op 1 december 2003 gerectificeerd om de verdeling in overeenstemming te brengen met de overeengekomen participatieverhouding.
In 2006 bleek dat de voorgenomen ontwikkeling van 2.500 woningen in [R] niet haalbaar was omdat in die gemeente politiek draagvlak voor een bovenregionale woningbouwtaakstelling ontbrak.
[J] BV en enkele van haar dochtervennootschappen, maar niet [A], zijn eind 2008 gefailleerd. In een brief van 24 april 2009 aan [K]3 berekenden de andere drie partijen de totale schuld van [A] aan het samenwerkingsverband [R] i.o. op € 8.740.412 en het aandeel van [A] in de grondwaarde op € 5.469.800, hetgeen bij [A] een tekort opleverde ad € 3.270.612.
De inspecteur heeft bij [A], [C] en [D] een boekenonderzoek ingesteld in verband met de heffing van overdrachtsbelasting. Het daarvan op 20 januari 2009 uitgebrachte rapport concludeert dat de in 2.2 genoemde samenwerkingsovereenkomst in 2001 de economische eigendom van 93.94.74 hectare grond in de gemeente [R] heeft doen overgaan, voor 20% op [A], voor 25% op [C] en voor 27,5% op [D]. De Inspecteur becijferde de tegenprestatie van [A] op € 6.712.367 (ƒ 75 per m2 plus een nabetaling ad ƒ 4,38 per m2).
Met dagtekening 23 december 2009 heeft de Inspecteur [A] te dier zake een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 402.742 opgelegd, berekend naar een verkrijging ad € 6.712.362. Daarnaast heeft hij bij beschikking een door [A] te betalen heffingsrente ad € 128.884 vastgesteld. [A] heeft geen bezwaar ingesteld tegen de naheffingsaanslag – en vermoedelijk evenmin tegen de heffingsrente, al blijkt dat niet uit het dossier - maar heeft ze evenmin betaald.
De Ontvanger van Rijksbelastingen heeft de belanghebbende bij beschikking van 10 augustus 2010 aansprakelijk gesteld ex art. 42(2) Invorderingswet voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslag en heffingsrente ten name van [A] ad in totaal € 531.626. De Ontvanger heeft belanghebbendes bezwaar daartegen ongegrond verklaard, van welk besluit de belanghebbende in beroep is gekomen bij de Rechtbank Haarlem (de Rechtbank).
[D] heeft zich tot de Inspecteur gewend ter zake van de aan haar opgelegde naheffingsaanslag. Ter zitting in beroep voor de Rechtbank heeft de Ontvanger op aandringen van de belanghebbende en op vragen van de Rechtbank meegedeeld dat [D] tot afkoop van het procesrisico van de fiscus een korting van 30% op de naheffingsaanslag heeft verkregen. De desbetreffende ‘vaststellingsovereenkomst’ is kennelijk niet overgelegd, want zij bevindt zich niet in het dossier.
3 De feitelijke instanties
De Rechtbank Haarlem 4
Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting terecht en tot het juiste bedrag aan [A] was opgelegd. Niet meer in geschil was dat de belanghebbende niet aansprakelijk is voor de heffingsrente, zodat het bedrag waarvoor zij aangesproken wordt met € 128.884 moet worden verlaagd.
De belanghebbende betoogde onder meer dat de samenwerkingsovereenkomst een opschortende voorwaarde voor de overdracht van de percelen bevat, namelijk de oprichting van een (commanditaire) vennootschap waaraan de percelen zouden worden overgedragen. Voorts zou de grond pas aan de samenwerkende partijen worden overgedragen nadat de gemeente zou hebben aangegeven dat geen bestemmingsplanwijziging zou plaatsvinden.
De Rechtbank meende evenwel dat uit de samenwerkingsovereenkomst, de financieringsovereenkomst en de aanhangende financiële stukken voortvloeit dat ten minste enig risico van waardeverandering van de percelen op de andere drie partijen is overgegaan. Zij overwoog ter zake van de gestelde opschortende voorwaarde:
“4.2.3. (…) Voor de verkrijging van de economische eigendom door de overige samenwerkende partijen vormde de oprichting van een (commanditaire) vennootschap, gelet op de inhoud van de samenwerkingsovereenkomst, geen voorwaarde.”
Belanghebbendes stelling dat de samenwerkingsovereenkomst op korte termijn zou worden ontbonden, waarna de toestand van vóór de verkrijging door [A] zowel feitelijk als rechtens zou worden hersteld, achtte de Rechtbank onvoldoende aannemelijk. Zij overwoog voorts dat zelfs als dat anders zou zijn, dit de verschuldigdheid van de overdrachtsbelasting in 2001 niet wegnam.
De Rechtbank achtte heffing van overdrachtsbelasting in casu niet in strijd met doel en strekking van de Wet BvR:
“4.4. Eiseres [de belanghebbende; PJW] stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat heffing van overdrachtsbelasting in dit geval strijd oplevert met doel en strekking van de Wbr, omdat de samenwerkingsovereenkomst niet is gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting door juridische levering achterwege te laten, maar dat partijen juist wel (uiteindelijk) juridische overdracht beogen. De rechtbank verwerpt dit standpunt omdat de wetgever - gelet op het doel voor de onderwerping van de verkrijging van economische eigendom aan de overdrachtsbelasting, namelijk het bestrijden van overdrachtsbelastingontwijking – een ruime uitleg van het begrip 'economische eigendom' voor ogen had. Dit wordt nog onderstreept door de Wet van 22 december 1999, Stb. 579 (47), waarbij het vereiste van enig risico van tenietgaan is geschrapt en ten minste enig risico van waardeverandering als criterium is overgebleven. Getoetst aan dit criterium is de naheffingsaanslag terecht opgelegd.”
De Rechtbank verwierp belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel omdat zij niet aannemelijk had gemaakt dat haar geval gelijk was aan dat van [D], noch dat de inspecteur zou hebben beoogd [D] te begunstigen:
“4.5. Eiseres stelt zich nog meer subsidiair op het standpunt dat sprake is van begunstiging van [D] en dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel tot eenzelfde begunstiging is gerechtigd. De rechtbank verwerpt dit beroep op het gelijkheidsbeginsel enerzijds omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen en anderzijds omdat van een oogmerk van begunstiging aan de zijde van verweerder niet is gebleken. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de afspraak met [D] is gebaseerd op een afweging omtrent het procesrisico. Alleen al vanwege deze omstandigheid kan niet worden gezegd dat de Belastingdienst [D] - in afwijking van het geldend wettelijk kader – heeft willen begunstigen. Eiseres, op wie de bewijslast rust, heeft voorts niet nader onderbouwd dat haar situatie en die van [D] gelijke gevallen zijn. De rechtbank voegt hieraan toe dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel ook faalt voor zover eiseres bedoelt een beroep te doen op de meerderheidsregel dan wel een begunstigend beleid. Nu met twee van de drie samenwerkende partijen aan wie een naheffingsaanslag is opgelegd ([A] en [C]) geen afspraken zijn gemaakt, vindt de meerderheidsregel geen toepassing. Uit hetgeen hiervoor is overwogen over de afspraak met [D] kan niet worden afgeleid dat deze afspraak is gebaseerd op begunstigend beleid, maar op basis van een zakelijke afweging van diverse factoren.”
Tot slot oordeelde de Rechtbank dat de belanghebbende onvoldoende aannemelijk had gemaakt dat de overdrachtsprijs lager was dan becijferd in het controlerapport (zie 2.7 hierboven). Omdat niet meer in geschil was dat de belanghebbende niet aansprakelijk was voor de heffingsrente, heeft de Rechtbank het beroep in zoverre gegrond verklaard.
Het hof Amsterdam 5
De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam, dat van oordeel was dat [A] op 28 augustus 2001 een onverdeelde 20% van de economische eigendom (in de zin van art. 2(2) Wet BvR) van de percelen heeft verkregen. Volgens het Hof is het risico van waardeverandering van de percelen ook op de drie andere partijen overgegaan, zonder dat dit afhing van vervulling van enige voorwaarde:
“4.3. Het Hof is van oordeel dat de bij de samenwerkings- en de financieringsovereenkomst betrokken partijen daarbij een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de percelen zijn aangegaan, op grond waarvan vanaf het sluiten van die overeenkomsten het risico van waardeverandering van de percelen niet alleen door belanghebbende wordt gelopen, maar mede door [D], [C] en [A]. Zo was reeds vastgelegd welke prijs belanghebbende voor de percelen zou ontvangen, waarbij geen rol speelde of en in welke vorm het bouwproject doorgang zou vinden. Tevens was bepaald in welke verhouding elke partij zou delen in de winst of het verlies van de exploitatie van de grond, en dat vanaf het aangaan van die overeenkomsten de betrokken partijen de lasten van de financiering van de percelen zouden dragen.
De onder 4.3 omschreven afspraken waren niet afhankelijk van het vervuld zijn van enige voorwaarde, zoals het inbrengen door belanghebbende van de percelen in een op te richten vennootschap. Dit blijkt in het bijzonder uit het bepaalde in artikel 5, zevende en achtste lid, van de samenwerkingsovereenkomst. Daaruit vloeit voort dat ook ingeval geen vennootschap wordt opgericht omdat de percelen worden overgedragen aan de gemeente [R] (lid 7), dan wel - bij het niet doorgaan van de bouw - aan de betrokken partijen of aan derden in eigendom worden overgedragen (lid 8), iedere partij naar rato van haar participatie deelt in de winst of het verlies op de percelen.”
Ook voor het Hof stelde de belanghebbende dat de Ontvanger het gelijkheidsbeginsel en het willekeurverbod heeft geschonden door de belanghebbende aan te spreken voor het volle bedrag van de aan [A] opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting, hoewel de Belastingdienst ten laste van [D] genoegen heeft genomen met 70% van de door die partij verschuldigde overdrachtsbelasting. Het Hof zag echter geen gelijke gevallen:
“4.7. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat hier in feitelijk opzicht geen sprake is van gelijke gevallen. De ontvanger heeft immers onweersproken gesteld dat [D] het geschil wilde beëindigen en in dat kader een verzoek heeft gedaan aan de behandelend inspecteur. Deze inspecteur heeft vervolgens, na afweging van de hem toen bekende feiten en omstandigheden en het procesrisico voortvloeiend uit de op hem rustende bewijslast in een eventuele beroepsprocedure, met de beëindiging van het geschil ingestemd, mits [D] 70% van de verschuldigde belasting zou voldoen. Belanghebbende was echter niet bereid het geschil te beëindigen en heeft beroep ingesteld. Daardoor verkeert belanghebbende feitelijk in een andere positie dan [D]. Overigens kan, ook indien zou worden aangenomen dat hier zowel rechtens als feitelijk sprake is van gelijke gevallen, niet worden gezegd dat de Belastingdienst de voormelde afspraak met [D] heeft gemaakt met het oogmerk van begunstiging, zodat ook dan het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel zou falen.”
Tot slot stelde de belanghebbende dat het toepassingsbereik van art. 2(2) Wet BvR, met name de aanknoping van de heffing bij de overgang van ‘enig belang’, onvoldoende precies en voorzienbaar is, waardoor het ontbreekt aan de door art. 1 Eerste Protocol EVRM geëiste rechtmatigheid, met name aan lawfulness, van de aantasting van haar eigendom door de Staat. Het Hof heeft daaromtrent overwogen:
“4.9. Het Hof is dienaangaande van oordeel dat het bestaan van onzekerheid omtrent de uitleg of de toepassing van een wetsbepaling op het terrein van de belastingheffing op zichzelf niet onverenigbaar is met het recht op ongestoord genot van eigendom. Wel moet de betrokkene een redelijke mogelijkheid hebben tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de betreffende wetsbepaling (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 2010, nr. 08/02324, LJN BL1943, BNB 2010/335). Aangezien de reikwijdte van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV effectief ter toetsing kan worden voorgelegd aan de belastingrechter, is voldaan aan de eis van rechtmatigheid welke voortvloeit uit artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Met betrekking tot het onder 3 sub c omschreven geschilpunt is het gelijk dus eveneens aan de ontvanger.”
Het Hof heeft daarom de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.