Parket bij de Hoge Raad, 18-06-2014, ECLI:NL:PHR:2014:660, 13/05776, 13/05777
Parket bij de Hoge Raad, 18-06-2014, ECLI:NL:PHR:2014:660, 13/05776, 13/05777
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 18 juni 2014
- Datum publicatie
- 11 juli 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:660
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:81, Contrair
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:72, Contrair
- Zaaknummer
- 13/05776, 13/05777
Inhoudsindicatie
Verliesverrekening: wijziging van ‘uiteindelijk belang’ ex art. 20a Wet Vpb? Afstand van beroep op overschrijding van de aanslagtermijn. Was die termijn verstreken toen de inspecteur door de belanghebbende te tekenen verklaring opstelde? Was uitstel verleend voor het doen van de aangifte? Hoorplichtperikelen. Vaststellingsovereenkomst? Dwaling?
Feiten: In 2004 zijn tussen de dga van de belanghebbende (de verkoper) en een koper twee overeenkomsten gesloten tot verkoop van 25% resp. 75% van de aandelen in de belanghebbende. 25% is overdragen in 2004, de overige 75% in 2009. De gehele koopprijs is voldaan in 2004. De verkoper heeft vanaf 24 juni 2004 geen zeggenschap meer in de belanghebbende gehad, noch gedeeld in haar winst.
De belanghebbende heeft in 2004 en 2005 haar verlies 1997 verrekend; de insepcteur heeft die verrekening ongedaan gemaakt. Op 27 november 2008 heeft de belanghebbende een door de Inspecteur opgestelde verklaring ondertekend waarin zij afstand doet van beroep op verloop van aanslagtermijn Vpb 2004 en die onder meer vermeldt dat “de termijn waarbinnen de aanslag vennootschapsbelasting 2004 (...) kan worden vastgesteld dreigt te verstrijken”.
De belanghebbende is in de bezwaarfase tweemaal onder vermelding van tijd en plaats uitgenodigd voor een hoorzitting. Vlak voor de eerste datum heeft zij de Inspecteur laten weten een hoorzitting niet zinvol te achten voordat zij op de hoogte is gebracht van de uitkomsten van de controle en des Inspecteurs standpunten. Op de tweede uitnodiging heeft zij zonder bericht verstek laten gaan.
Voor 2004 is in geschil (i) of de belanghebbende is gebonden aan haar afstand van rechtsmiddelen tegen aanslagtermijnverloop; zij stelt dat de Inspecteur ten onrechte de suggestie heeft gewekt dat de aanslagtermijn op het moment van ondertekenen nog niet was verstreken, en (ii) of de Inspecteur zijn hoorplicht heeft geschonden. Voor zowel 2004 als 2005 is voorts in geschil (iii) of het uiteindelijke belang in de belanghebbende in 2004 in belangrijke mate is gewijzigd, met als gevolg blokkering van voorwaartse verliescompensatie (art. 20a Wet Vpb).
De Rechtbank achtte de belanghebbende gebonden aan de door haar ondertekende afstandverklaring. Voorts achtte de Rechtbank het uiteindelijke belang in de belanghebbende in belangrijke mate gewijzigd omdat (i) de verkoper vanaf 24 juni 2004 geen bemoeienis meer had met de belanghebbende en geen aanspraak meer maakte op enig deel van haar winst, en (ii) de gehele koopprijs voor alle aandelen in 2004 is voldaan.
Ook het Gerechtshof achtte de belanghebbende gebonden aan de afstandsverklaring omdat niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur haar onder valse voorwendselen de overeenkomst heeft doen aangaan. Het Hof achtte de hoorplicht in bezwaar niet geschonden omdat de Inspecteur niet kan worden verweten dat de belanghebbende op de tweede uitnodiging zonder bericht verstek liet gaan. Ter zake van de verliesverrekening heeft het Hof de overwegingen en het oordeel van de Rechtbank overgenomen en tot de zijne gemaakt.
Cassatiemiddelen belanghebbende: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat (i) de aanslagtermijn bij het opleggen van de aanslag Vpb 2004 nog niet was verstreken en dat de belanghebbende aan de door haar ondertekende verklaring kan worden gehouden, (ii) de hoorplicht niet is geschonden en (iii) het uiteindelijke belang in de belanghebbende in 2004 in belangrijke mate is gewijzigd zoals bedoeld in art. 20a Wet Vpb.
A-G Wattel: de parlementaire geschiedenis en HR BNB 1997/159 eisen expliciet en bepaald verleend uitstel op verzoek. Zulks is in feitelijke instantie niet vastgesteld. De wel vastgestelde feiten bieden geen basis voor ’s Hofs – volgens het Hof ten overvloede gegeven – oordeel dat de aanslagtermijn nog niet verstreken was ten tijde van de afstandsverklaring, zodat er in cassatie vanuit gegaan moet worden dat op het moment van ondertekenen bij gebrek aan uitstel de aanslagtermijn 2004 wél was verstreken en niet ‘dreigde te verstrijken’. Het Hof heeft daarom de bewijslast verkeerd verdeeld: de belanghebbende hoefde er slechts op te wijzen dat de wettelijke termijn verstreken was; het lag op de weg van de opsteller van de afstandverklaring (de Inspecteur) te bewijzen ofwel dat expliciet en bepaald uitstel op verzoek was verleend, ofwel dat de belanghebbende zich realiseerde dat de termijn verlopen was en ook zonder de onjuiste mededeling de verklaring zou hebben ondertekend. Voor zoveel het Hof geoordeeld zou hebben dat de belanghebbende niet dwaalde, acht de A-G dat oordeel onvoldoende gemotiveerd, nu op basis van de vastgestelde feiten ervan uitgegaan moet worden dat geen (geldig) uitstel van aangifte was verleend en dus het Hof zelf dwaalde over de aanslagtermijn.
Aan middel (ii) (hoorplicht) komt de Hoge Raad volgens de A-G dan niet toe, maar voor het geval dat anders is, acht hij dat middel ongegrond: nu de belanghebbende niet heeft gereageerd op de tweede uitnodiging van de Inspecteur voor een hoorzitting – bevattende vermelding van tijdstip en plaats en aanzegging van inzagemogelijkheid – en ook niet heeft gesteld dat die uitnodiging haar niet heeft bereikt, kan de inspecteur niet worden tegengeworpen dat de belanghebbende zich niet heeft laten horen.
Wat de materiële zaak (verliesverrekening) betreft, meent de A-G dat het Hof bij de toepassing van de term ‘uiteindelijk belang’ de juiste materiële beoordelingsmaatstaf heeft aangelegd en zonder motiveringsgebrek kon oordelen op basis van de vaststaande feiten (met name: (i) de verkoper had vanaf 24 juni 2004 geen bemoeienis meer met de belanghebbende en maakte geen aanspraak meer op enig deel van haar winst, en (ii) de gehele koopprijs voor alle aandelen in 2004 is voldaan) dat in 2004 materieel het financiële belang en daarmee het uiteindelijke belang in de belanghebbende is overgegaan op de koper.
Conclusie: cassatieberoep gegrond; verwijzing.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 18 juni 2014 inzake:
|
Nrs. Hoge Raad: 13/05776 en 13/05777 |
[X] B.V. |
|
Nrs. Gerechtshof: 10/00629 en 12/00130 Nrs. Rechtbank: AWB 09/5396 en 10/7020 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 2004 en 2005 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
Deze zaken betreffen twee hoofdvragen: (i) is de belanghebbende gebonden aan haar afstand van rechtsmiddelen met betrekking tot aanslagtermijnverloop? en (ii) is het uiteindelijke belang in haar in 2004 in belangrijke mate gewijzigd, met als gevolg blokkering van voorwaartse verliescompensatie (art. 20a Wet Vpb)? Voor het jaar 2005 is alleen vraag (ii) aan de orde.
Op 18 juni 2004 zijn tussen de directeur/grootaandeelhouder van de belanghebbende en een koper twee overeenkomsten gesloten tot verkoop van 25% resp. 75% van de aandelen in de belanghebbende. De tweede overeenkomst bepaalt dat (i) de akte van aandelenoverdracht op een door de koper te bepalen tijdstip zal worden verleden en (ii) die aandelen niet overgedragen worden dan nadat het in belanghebbendes boekhouding geconstateerde en aanwezige compensabele verlies is verdwenen.
Op 24 juni 2004 is 25% van de aandelen overgedragen aan de koper. De overige 75% is overdragen in 2009. De koopprijs voor het geheel is voldaan op 12 juli 2004. Beide partijen bij de overeenkomsten hebben verklaard dat de verkoper vanaf 24 juni 2004 geen zeggenschap meer had in de belanghebbende en vanaf die datum geen aanspraak meer op enig deel van haar winst heeft gemaakt noch daarin heeft gedeeld.
De belanghebbende heeft in haar aangiften Vpb 2004 en 2005 een door haar in 1997 geleden verlies verrekend. De Inspecteur heeft die verrekening in beide jaren gecorrigeerd.
Op 27 november 2008 heeft de belanghebbende een door de Inspecteur opgestelde verklaring ondertekend waarin zij voor 2004 afstand doet van beroep op verloop van de termijn voor oplegging van de aanslag Vpb 2004. Die verklaring houdt onder meer in dat “de termijn waarbinnen de aanslag vennootschapsbelasting 2004 (...) kan worden vastgesteld dreigt te verstrijken”.
De belanghebbende is door de Inspecteur in de bezwaarfase tweemaal onder vermelding van tijd en plaats uitgenodigd voor een hoorzitting. Vlak voor de eerste datum heeft de belanghebbende de Inspecteur laten weten een hoorzitting niet zinvol te achten voordat zij op de hoogte is gebracht van de uitkomsten van de controle en des Inspecteurs standpunten. Op de tweede uitnodiging heeft zij zonder bericht verstek laten gaan.
Voor de Rechtbank was onder meer in geschil of de aanslag 2004 tijdig is vastgesteld en of de verliesverrekening terecht is geweigerd. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de belanghebbende, gegeven de door haar ondertekende verklaring van afstand van beroep op verjaring, niet meer kan opkomen tegen het verstrijken van de aanslagtermijn Vpb 2004. Op grond van (i) de verklaringen van koper en verkoper dat de verkoper vanaf 24 juni 2004 geen bemoeienis meer had met de belanghebbende en geen aanspraak meer maakte op enig deel van haar winst, en (ii) het gegeven dat de gehele koopprijs voor alle aandelen in 2004 is voldaan, achtte de Rechtbank het uiteindelijke belang in de belanghebbende in 2004 in belangrijke mate gewijzigd ten opzichte van 1997, zodat het verlies 1997 vanaf 2004 niet meer verrekenbaar is.
De belanghebbende stelde in hoger beroep dat zij niet aan haar afstand van recht kan worden gehouden omdat de Inspecteur de onjuiste suggestie heeft gewekt dat de aanslagtermijn op het moment van ondertekenen nog niet was verstreken. Het Hof heeft de belanghebbende echter wél gebonden geacht omdat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur haar de verklaring onder valse voorwendselen heeft laten ondertekenen. Het Hof overwoog ten overvloede dat, nu belanghebbendes jaarstukken 2004 pas op 13 januari 2007 werden vastgesteld, ervan uitgegaan moet worden dat haar uitstel voor het doen van aangifte was verleend, zodat de aanslagtermijn is verlengd met de duur van het uitstel; toen de verklaring werd ondertekend was de aanslagtermijn daarom nog niet verstreken. Het Hof achtte de hoorplicht in bezwaar niet geschonden, nu de Inspecteur niet kan worden verweten dat de belanghebbende op de tweede uitnodiging zonder bericht verstek heeft laten gaan.
Ter zake van de vraag of in 2004 een belangenwijziging heeft plaats gegrepen die in de weg staat aan verrekening van het verlies 1997, heeft het Hof de overwegingen en het oordeel van de Rechtbank overgenomen en die tot de zijne gemaakt, zodat belanghebbendes hogere beroep ook op dat punt ongegrond is verklaard.
De belanghebbende stelt vier cassatiemiddelen voor: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat (i) de aanslagtermijn bij het opleggen van de aanslag Vpb 2004 nog niet was verstreken en dat de belanghebbende aan de door haar ondertekende verklaring kan worden gehouden; (ii) de hoorplicht niet geschonden is; (iii) de Inspecteur het verdedigingsbeginsel niet heeft geschonden; en (iv) het uiteindelijke belang in de belanghebbende in 2004 in belangrijke mate is gewijzigd zoals bedoeld in art. 20a Wet Vpb. Middel (iii) is door de belanghebbende bij schriftelijke toelichting ingetrokken.
Ad middel (i): uit de wetsgeschiedenis en HR BNB 1997/159 volgt dat uitstel voor het doen van aangifte (waarmee de aanslagtermijn wordt verlengd) niet anders dan op verzoek en niet impliciet of onbepaald kan worden verleend. De feitenrechters hebben geen dergelijk verzoek, noch een dergelijk expliciet en bepaald verleend uitstel vastgesteld of onderzocht. ‘s Hofs oordeel dat het laat gereed komen van belanghebbendes jaarstukken impliceert dat de aanslagtermijn verlengd is, is ofwel rechtskundig onjuist ofwel niet begrijpelijk. De vastgestelde feiten bieden geen basis voor het aannemen van expliciet en bepaald verleend uitstel op verzoek en daarmee geen basis voor aanslagtermijnverlenging, zodat er in cassatie vanuit gegaan moet worden dat op het moment van ondertekenen van de verklaring de aanslagtermijn 2004 (wél) was verstreken.
Die verklaring is mijns inziens een vaststellingsovereenkomst ex art. 7:900 BW, die dus niet alleen in het licht van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar ook in het licht van art. 6:228(1) BW (dwaling) moet worden beoordeeld. Het Hof heeft, kennelijk op basis van de veronderstelling dat de aanslagtermijn niet verstreken was, op de belanghebbende de last gelegd te bewijzen dat zij de overeenkomst niet onder valse voorwendselen is aangegaan, althans niet gedwaald heeft als gevolg van een onjuiste mededeling van de Inspecteur. Nu die veronderstelling onjuist blijkt te zijn, houdt dat (bewijs)oordeel mijns inziens geen stand. Het Hof had, nu de wettelijke termijn verstreken was en van expliciet en bepaald uitstel op verzoek niet gebleken was, op de opsteller van de verklaring (de Inspecteur) de last moeten leggen te bewijzen ofwel dat wel degelijk expliciet en bepaald uitstel op verzoek was verleend, ofwel dat de belanghebbende zich realiseerde dat de termijn verlopen was maar van haar beroep op termijnverloop ook zou hebben afgezien als de onjuiste mededeling niet in de verklaring zou hebben gestaan. Voor zover het Hof impliciet geoordeeld zou hebben dat belanghebbendes onbegrip ter zake van het termijnverloop wegens deskundigheid voor haar rekening moet blijven (art. 6:228(2) BW), is dat evenmin begrijpelijk, nu zonder motivering niet valt in te zien waarom de gevolgen van des Inspecteurs onjuiste mededeling voor rekening van de belanghebbende zouden komen, te meer niet nu ook het Hof niet heeft ingezien dat de aanslagtermijn al was verlopen.
Ik meen daarom dat vernietigd en verwezen moet worden om te doen onderzoeken of de Inspecteur op verzoek, expliciet en bepaald uitstel van aangifte heeft verleend en als dat niet het geval is, of de alsdan onjuiste mededeling van de Inspecteur de belanghebbende heeft gebracht tot ondertekening van een verklaring die zij zonder die onjuistheid niet – onder dezelfde voorwaarden – zou hebben ondertekend.
Aan middel (ii) komt u aldus mijns inziens niet toe. Komt u er wel aan toe, dan acht ik het ongegrond. Als ná een eerste uitnodiging om een afspraak voor een hoorgesprek te maken, waarvoor de belanghebbende op het laatste moment heeft bedankt, de inspecteur uitdrukkelijk, onder vermelding van tijd en plaats, een tweede uitnodiging heeft doen uitgaan, en de belanghebbende reageert niet (en stelt evenmin dat die uitnodiging haar niet bereikt heeft), dan kan de Inspecteur niet tegengeworpen worden dat de belanghebbende niet gehoord is. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de correspondentie tussen de belanghebbende en de inspecteur is voortgezet na de aanslagoplegging.
Ook middel (iv) acht ik ongegrond. Het Hof heeft ter zake van de term ‘uiteindelijk belang’ de juiste materiële beoordelingsmaatstaf aangelegd. Het heeft vervolgens op grond van de vaststaande feiten (met name: (a) de verkoper heeft na 24 juni 2004 geen enkele bemoeienis meer gehad met de belanghebbende; (b) de volledige koopsom voor de aandelen is in 2004 voldaan en (c) de verkoper heeft geen aanspraak gemaakt op enig deel van belanghebbendes winst) zonder motiveringsgebrek kunnen oordelen dat op 24 juni 2004 materieel het financiële belang en daarmee het uiteindelijke belang in de belanghebbende is overgegaan op de koper. Intensiever toetsing van dit met waardering van feiten en uitleg van contracten samenhangende oordeel is in cassatie niet mogelijk.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
[X] B.V. (de belanghebbende) is in 1982 opgericht onder de naam [A] B.V. Enig aandeelhouder/directeur was [J] (de verkoper). Deze heeft al zijn aandelen in de belanghebbende verkocht aan [G] N.V. (de koper). Op 18 juni 2004 is daartoe eerst een overeenkomst gesloten tot verkoop van 25% van de aandelen voor € 75.000. Die koopovereenkomst bevat onder meer de volgende bepalingen:
"(...)
dat verkoper en koper een overeenkomst wensen te sluiten in verband met de overdracht door verkoper aan koper van alle in het geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap door verkoper gehouden aandelen; (...)
zijn met elkaar overeengekomen als volgt:
1. Koper koopt van verkoper 25% van de hiervoor genoemde aandelen (...)
2. De koopsom voor deze aandelen bedraagt in vijfenzeventigduizend euro (€ 75.000,00), (...).
5. Terstond na gemelde aandelenoverdracht zal verkoper bij een te houden aandeelhoudersvergadering worden ontslagen als directeur van de vennootschap en zal koper of een door deze aan te wijzen derde worden ingeschreven als nieuwe directeur van de vennootschap.
6. Verkoper garandeert Koper dat:
a. met vorenstaande verkoop alle hiervoor gemelde aandelen, welke Verkoper in het geplaatste kapitaal van de Vennootschap in eigendom had, zullen worden overgedragen;
(…)."
Op diezelfde dag zijn de overige 75% van de aandelen in de belanghebbende voor € 150.000 aan [G] N.V. verkocht. De aanvullende koopovereenkomst bevat onder meer de volgende bepalingen:
"(...) dat zij, om hen moverende redenen, deze koopovereenkomst [de overeenkomst genoemd onder 2.1; PJW] met deze vaststellingsovereenkomst annex sideletter wensen aan te vullen;
zjjn met elkaar verder overeengekomen:
1. Koper koopt van verkoper eveneens het restant in het geplaatste aandelenkapitaal, zijnde ongeveer 75%.
2. De koopsom van dit gedeelte bedraagt honderd vijftigduizend euro (€ 150.000).
(...)
4. Verkoper heeft van de vennootschap gekocht een vordering op de voormalige accountants van de vennootschap ([K]), waarvan de koopsom is gesteld op (maximum) eenhonderd vijftigduizend euro (€ 150.000),
(...)
6. De akte van aandelenoverdracht (2e tranche) zal op een door koper nader te bepalen tijdstip worden verleden (...)
7. Deze aandelenoverdracht zal niet eerder plaatsvinden dan nadat het in de boekhouding van de vennootschap geconstateerde en aanwezige compensabel verlies is verdwenen (...)
9. Met betrekking tot de hiervoor aangehaalde 2e tranche van het resterende gedeelte geeft verkoper aan koper bij deze een onherroepelijke volmacht tot vertegenwoordiging bij de bedoelde akte van aandelenoverdracht te verlijden voor genoemd notariskantoor. (...). Ten overvloede en in aanvulling hierop geeft verkoper aan koper een onherroepelijke optie tot aankoop van deze aandelen.
10. Verkoper verleent thans in zijn hoedanigheid van mede/aandeelhouder van de vennootschap aan koper onherroepelijke volmacht om hem te vertegenwoordigen en deswege het stemrecht uit te oefenen in de na de voormelde aandelenoverdracht van de 1e tranche te houden vergaderingen van aandeelhouders.
11. Verkoper garandeert Koper dat:
a. met vorenstaande verkoop alle hiervoor gemelde aandelen, welke Verkoper in het geplaatste kapitaal van de Vennootschap in eigendom had, zullen worden overgedragen;
(...)
c. er geen opties of andere (beperkte) rechten bestaan krachtens welke een derde aanspraak kan maken op levering van één of meer van de in de aanhef vermelde aandelen;
(…)
12. Deze overeenkomst is onlosmakelijk verbonden met de heden eveneens verder tussen partijen getekende akte van aandelenoverdracht, koopovereenkomst en akte van cessie, al welke akte en overeenkomsten genoegzaam aan partijen bekend zijn, waarmede deze overeenkomst een geheel vormt.
(…).
15. Geen der partijen kan deze overeenkomst (doen) ontbinden.”
De akte van aandelenoverdracht zou dus op een nader te bepalen tijdstip worden verleden en de aandelen zouden niet eerder overgedragen worden dan nadat het in belanghebbendes boekhouding figurerende compensabele verlies is verdwenen.
Op 24 juni 2004 is 25% van het geplaatste aandelenkapitaal in de belanghebbende ingevolge de eerste koopovereenkomst overgedragen aan de koper. In 2009 zijn de overige 75% van de aandelen overgedragen aan [M] S.A. De koopprijs ad € 225.000 voor 100% van de aandelen is door [G] N.V. voldaan op 12 juli 2004. De Rechtbank heeft in de zaak 2004 vastgesteld dat de partijen bij de overeenkomst over de verkoop van de aandelen en de overdracht van de zeggenschap in de belanghebbende het volgende hebben verklaard:
“2.14. Verkoper heeft tijdens een gesprek met verweerder op 13 februari 2009 verklaard dat eiseres [de belanghebbende; PJW] in de periode van de verkoop van haar aandelen geen activiteiten ontplooide. Voorts heeft hij verklaard dat hij geen zeggenschap noch enige bemoeienis heeft gehad met (de onderneming van) eiseres in de periode vanaf 24 juni 2004, dat hij na die datum geen enkele vergadering van aandeelhouders heeft bijgewoond en in het geheel geen bemoeienis heeft gehad met de activiteiten van eiseres na die datum. Deze verklaringen heeft hij later tijdens zijn (schriftelijk) getuigenverhoor bevestigd.
Op 8 september 2009 is dga van koper als verdachte verhoord. Tijdens dit verhoor heeft hij onder meer verklaard dat verkoper vanaf 2004 geen zeggenschap meer had in eiseres, dat hij verkoper nooit heeft geraadpleegd, dat hij via [G] N.V. de volledige zeggenschap in eiseres had en dat verkoper nooit een deel van de winst heeft geclaimd.”
De belanghebbende heeft in haar aangiften Vpb 2004 en 2005 een door haar in 1997 geleden verlies verrekend met haar belastbare winst 2004 en 2005, waardoor het belastbare bedrag over die jaren nihil zou bedragen. De aanslagen Vpb 2004 en 2005 zijn door de Inspecteur vastgesteld op 14 maart 2009 resp. 31 augustus 2009. Hij heeft de verliesverrekening gecorrigeerd. De belanghebbende heeft daartegen voor beide jaren bezwaar gemaakt, dat voor beide jaren ongegrond is verklaard.
Op 28 augustus 2008 hebben de gemachtigde en de directeur van de belanghebbende (tevens dga van de koper) een verklaring ondertekend waarin de belanghebbende afstand doet van haar recht op bezwaar en beroep tegen de aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) 2004 voor zover het betreft overschrijding van de wettelijke aanslagtermijn:
"Betreft: Afzien van beroep op verstrijken termijn artikel 11 lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen
De termijn waarbinnen de aanslag vennootschapsbelasting 2004 ten name van – [X] B.V. BSN (...) kan worden vastgesteld dreigt te verstrijken (artikel 11, lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen). Aangezien het, zoals bekend, nog niet mogelijk is thans een voldoende afgewogen oordeel over de aangifte te geven, kan ter behoud van rechten een aanslag in afwijking van de aangifte worden vastgesteld. Na het vaststellen van de aanslag kan het onderzoek naar het juiste bedrag van de aanslag worden hervat. Wij zijn echter inmiddels overeengekomen dat thans nog geen aanslag wordt vastgesteld en dat u wanneer de aanslag te zijner tijd wordt vastgesteld, geen beroep zult doen op het feit dat de wettelijke termijn daarvoor inmiddels is verstreken. De aanslag zal niet later worden vastgesteld dan 31 december 2008. U doet hierbij dan ook onherroepelijk afstand van het recht om in bezwaar of beroep tegen de aanslag te komen, voor zover het betreft het verstrijken van de wettelijke termijn waarbinnen de aanslag en de gelijktijdig daarmee vast te stellen beschikkingen (bijvoorbeeld heffingsrente en eventuele boetebeschikking) kunnen worden vastgesteld, mits deze uiterlijk op 31 december 2008 zijn vastgesteld.
Indien u zich kunt vinden in deze vastlegging van onze afspraak, verzoek ik u een door u en door uw gemachtigde voor akkoord getekend exemplaar te retourneren."
Op 27 november 2008 is namens de belanghebbende door de directeur/grootaandeelhouder (dga) van de koper een verklaring met één wijziging ondertekend (alleen de als laatste genoemde datum is gewijzigd), die als volgt luidt:
"Betreft: Afzien van beroep op verstrijken termijn artikel 11 lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen
De termijn waarbinnen de aanslag vennootschapsbelasting 2004 ten name van - [eiseres] [de belanghebbende; PJW] fiscaalnummer (...) kan worden vastgesteld dreigt te verstrijken (artikel 11, lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen). Aangezien het, zoals bekend, nog niet mogelijk is thans een voldoende afgewogen oordeel over de aangifte te geven, kan ter behoud van rechten een aanslag in afwijking van de aangifte worden vastgesteld. Na het vaststellen van de aanslag kan het onderzoek naar het juiste bedrag van de aanslag worden hervat. Wij zijn echter inmiddels overeengekomen dat thans nog geen aanslag wordt vastgesteld en dat u wanneer de aanslag te zijner tijd wordt vastgesteld, geen beroep zult doen op het feit dat de wettelijke termijn daarvoor inmiddels is verstreken. De aanslag zal niet later worden vastgesteld dan 31 december 2008. U doet hierbij dan ook onherroepelijk afstand van het recht om in bezwaar of beroep tegen de aanslag te komen, voor zover het betreft het verstrijken van de wettelijke termijn waarbinnen de aanslag en de gelijktijdig daarmee vast te stellen beschikkingen (bijvoorbeeld heffingsrente en eventuele boetebeschikking) kunnen worden vastgesteld, mits deze uiterlijk op 31 maart 2009 zijn vastgesteld.
Indien u zich kunt vinden in deze vastlegging van onze afspraak, verzoek ik u een door u en door uw gemachtigde voor akkoord getekend exemplaar te retourneren."
Over het horen van de belanghebbende door de Inspecteur in de bezwaarfase over de aanslag Vpb 2004 heeft het Hof Den Haag het volgende vastgesteld:
“3.4. Bij brief van 14 mei 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende uitgenodigd voor een hoorgesprek op 4 juni 2009. Belanghebbende heeft na een voorafgaand telefonisch onderhoud bij brief van 3 juni 2009 aan de Inspecteur medegedeeld niet eerder te willen worden gehoord dan nadat zij op de hoogte is van de uitkomsten van de controle en de door de belastingdienst ingenomen standpunten. Bij brief van 12 juni 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende opnieuw uitgenodigd voor een hoorgesprek te houden op 30 juni 2009. Belanghebbende is zonder voorafgaand bericht niet ten kantore van de Inspecteur verschenen op 30 juni 2009.”
Voor de Rechtbank was voor 2004 onder meer in geschil of de Inspecteur de aanslag tijdig heeft vastgesteld. Voorts was voor zowel 2004 als 2005 in geschil of art. 20a van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) in de weg staat aan de door de belanghebbende gewenste verliesverrekening. De belanghebbende stelde dat het uiteindelijke belang in haar in 2004 en 2005 niet in belangrijke mate is gewijzigd ten opzichte van het begin van het oudste jaar waaruit een nog niet verrekend verlies stamt (1997), zodat het verlies 1997 kan worden verrekend met de belastbare winsten 2004 en 2005. De omvang van dat verlies is niet in geschil.
De Rechtbank heeft voor 2004 overwogen dat de belanghebbende zich niet met vrucht op het verloop van de aanslagtermijn kon beroepen, nu zij in de in 2.7 geciteerde verklaring onherroepelijk afstand heeft gedaan van het recht om in bezwaar of beroep te komen tegen de aanslag 2004 voor zover het betreft het verstrijken van de aanslagtermijn.
Ten aanzien van de verliesverrekening heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het uiteindelijke belang in de belanghebbende als bedoeld in art. 20a(1) Wet Vpb in 2004 en 2005 in belangrijke mate is gewijzigd ten opzichte van het begin van 1997:
“Ten gevolge van de aanvullende overeenkomst van 18 juni 2004 (…) zijn zowel het economische belang in als de zeggenschap over eiseres naar de nieuwe aandeelhouder [G] N.V. overgegaan. Dit blijkt ook uit de verklaringen van verkoper en van de dga van koper (…). De omstandigheid dat 75% van de aandelen in eiseres in 20043 nog niet aan koper waren overgedragen, doet daar niet aan af, te meer niet nu verkoper in 20044 vóór de verkoop van het gehele belang volledig was betaald en, naar eigen verklaring, ook daarna geen enkele bemoeienis meer had met eiseres. De rechtbank acht, gelet op de voormelde verklaringen en de condities in de aanvullende overeenkomst, niet aannemelijk dat slechts sprake was van een voorwaardelijke wijziging van het uiteindelijke belang.”
Hof Den Haag 15 oktober 2013 5
De belanghebbende is tegen beide uitspraken (2004 en 2005) in hoger beroep gegaan. In hoger beroep was ter zake van 2004 onder meer in geschil of de Inspecteur (i) de aanslag tijdig heeft vastgesteld, (ii) de hoorplicht correct heeft nageleefd en (iii) het verdedigingsbeginsel heeft geschonden. Voorts was voor beide jaren in geschil of art. 20a Wet Vpb in de weg staat aan de door de belanghebbende voorgestane verrekening in die jaren van haar verlies 1997.
De belanghebbende stelt ad (i) dat zij niet aan haar verklaring kan worden gehouden, nu zij in die door de Inspecteur opgestelde verklaring onjuist is voorgelicht. De Inspecteur heeft ten onrechte de indruk gewekt dat op het moment van ondertekening van de verklaring de termijn voor het opleggen van de aanslag nog niet was verstreken. Voorts stelt de belanghebbende onder verwijzing naar de verklaring:
“1.6 Bovendien is in de verklaring opgenomen dat de aanslag niet later zal worden vastgesteld dan 31 december 2008. De aanslag is eerst op 14 maart 2009 opgelegd (dagtekening), dus ook in zoverre buiten de termijn die in de verklaring wordt genoemd, zo deze rechtsgeldig wordt geacht.
Indien er vanuit gegaan zou worden dat is afgesproken dat de aanslag niet later dan 31 december 2008 zou worden vastgesteld, is daarmee niet verenigbaar dat belanghebbende “dan ook” onherroepelijk afstand doet, “mits deze (d.w.z. de aanslag en de gelijktijdig daarmee vast te stellen beschikkingen: PvH/ML) uiterlijk op 31 maart 2009 zijn vastgesteld.”
De belanghebbende meent dat de verklaring van onwaarde is, nu haar is gevraagd onherroepelijk afstand te doen van het recht op te komen tegen het verstrijken van de aanslagtermijn, hetgeen zij in strijd acht met HR BNB 2011/249 (dat over verval van de bevoegdheid tot boeteoplegging ging) hoewel in haar geval een boete niet aan de orde is. Ook stelt zij dat geen afstand kan worden gedaan van beroep op een termijn die reeds is verstreken.
De Inspecteur stelde in hoger beroep (tiendagenstuk aanslag Vpb 2004) dat geen sprake was van voorlichting, maar van vaststelling van feiten waarmee de belanghebbende en haar adviseur bekend waren, met welke vaststelling zij het blijkens hun ondertekening eens waren. Door de ondertekening heeft de belanghebbende de facto genoten uitstel van aangifte zijns inziens bevestigd:
“Volgens gemachtigde is in de uitstelverklaring door de Inspecteur ten onrechte vermeld dat de termijn voor het vaststellen van de aanslag dreigt te verstrijken, omdat op dat moment volgens gemachtigde de termijn al was verstreken. Dat zou slechts anders zijn, indien kan worden vastgesteld dat sprake is geweest van uitstel in de zin van art. 11(3), laatste volzin, AWR, hetgeen volgens gemachtigde niet het geval is geweest.
(…).
De facto hebben belanghebbende en haar destijdse adviseur het genoten uitstel bevestigd. Daarbij is het – ook al is het opschrift door de Inspecteur gesteld – een verklaring van belanghebbende en haar gemachtigde zelf. Thans stelt ineens gemachtigde – ongemotiveerd – en in weerwil van de uitdrukkelijke afstandsverklaring dat van uitstel geen sprake zou zijn geweest. Op belanghebbende rust dan ook de bewijslast te bewijzen dat er geen sprake is geweest van uitstel en onjuiste voorlichting door mij. Hieraan heeft belanghebbende niet voldaan.
(…).
Mocht het Hof mijn standpunten niet onderschrijven dan verzoek ik uw Hof bewijs te mogen leveren dat er wel degelijk uitstel is verleend en verzoek ik u tevens om getuigenbewijs te mogen leveren.”
Volgens de Inspecteur zou de belanghebbende overigens ook aan de verklaring gebonden zijn als geen uitstel van aangifte zou zijn verleend. Over de data in de verklaring merkt hij op:
“Onder punt 1.6 merkt gemachtigde op dat in de verklaring wordt aangegeven dat de aanslag niet later zou worden vastgesteld dat 31 december 2008. De aanslag is volgens gemachtigde eerst op 14 maart 2009 opgelegd, dus in zoverre ook buiten de termijn die in de verklaring wordt genoemd, zo deze rechtsgeldig wordt geacht. Gemachtigde gaat volledig eraan voorbij dat met de datum van 31 december 2008 aan de datum in de eerste afstandsverklaring (zoals hiervoor genoemd) wordt gerefereerd. Uitdrukkelijk wordt in de tweede afstandsverklaring aangegeven: “(…) mits deze uiterlijk op 31 maart 2009 zijn vastgesteld”. De aanslag is ruim binnen deze termijn opgelegd.”
De Inspecteur meende voorts dat het gegeven dat de belastingrechter - ook indien de belastingplichtige heeft afgezien van beroep op overschrijding van de termijn voor het opleggen van een boete (die in casu niet aan de orde is) - van ambtswege onderzoekt of de bevoegdheid tot het opleggen van die boete is vervallen, niets afdoet aan de rechtsgeldigheid van een afstandsverklaring ter zake van de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag.
Ad punt (ii) (hoorplicht) stelde de belanghebbende dat de Inspecteur voorafgaand aan het eerste hoorgesprek geen stukken ter inzage heeft gelegd, zodat niet van belanghebbende kon worden verwacht dat zij op de uitnodiging zou ingaan. Uit de uitnodiging voor het tweede hoorgesprek bleek volgens de belanghebbende dat het onderzoek naar de feiten nog niet was afgerond en dat over de feiten nog verschil van mening bestond met belanghebbende.
Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de overeenkomst onder valse voorwendselen van de Inspecteur is aangegaan en daardoor niet aan haar verklaring zou kunnen worden gehouden:
“7.1.3. De verklaring is ondertekend door haar directeur/middellijk aandeelhouder en door een registeraccountant verbonden aan het kantoor [N] in zijn hoedanigheid van gemachtigde. Voorts staat vast dat belanghebbendes directeur/middellijk aandeelhouder fiscaal onderlegd is. Van de gemachtigde mag dit gevoeglijk worden aangenomen. Gelet op de deskundigheid van beide ondertekenaars van de verklaring acht het Hof zonder nadere toelichting, die ontbreekt, onaannemelijk dat zij ten tijde van de ondertekening van de verklaring niet bekend waren met de uiterste termijn waarop de aanslag diende te worden opgelegd en met de juridische gevolgen van het ondertekenen van de verklaring.
Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die tot het oordeel leiden dat zij haar stelling dat de Inspecteur haar onder valse voorwendselen de verklaring heeft doen afleggen aannemelijk heeft gemaakt.”
Het Hof voegde daar – kennelijk zijns inziens ten overvloede – aan toe:
“7.1.5. In dit verband staat bovendien vast dat de jaarstukken voor het onderhavige jaar eerst op 13 april 2007 gereed zijn gekomen. Dan mag in dit geval worden aangenomen dat – het tegendeel is gesteld nog gebleken – belanghebbende voor het indienen van aangifte uitstel heeft verkregen en wel ten minste tot en met 30 april 2007, ofwel 23 maanden. Met de duur van dit uitstel is de termijn voor het opleggen van de aanslag verlengd tot 30 november 2008, welke datum ten tijde van de ondertekening van de verklaring nog niet was verstreken.”
Evenmin achtte het Hof de hoorplicht geschonden:
“7.2. Het standpunt van belanghebbende dat het (hoger) beroep gegrond dient te worden verklaard wegens schending van de hoorplicht faalt. Uit de stukken blijkt dat de Inspecteur belanghebbende tot twee maal toe heeft uitgenodigd om te worden gehoord onder vaststelling van plaats en tijd. Op de tweede uitnodiging heeft belanghebbende zonder bericht verstek laten gaan. Onder die omstandigheden kan de Inspecteur niet worden verweten belanghebbende niet te hebben gehoord.”
Het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel achtte het Hof wel van toepassing, maar niet geschonden, nu de Inspecteur de belanghebbende vooraf heeft medegedeeld een aanslag op te zullen leggen ter behoud van rechten en de correspondentie tussen partijen na het opleggen van de aanslag is voortgezet.
Over het materiële geschil (de toepassing van art. 20a Wet Vpb) oordeelde het Hof:
“7.5. De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat te dezen voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 20a van de Wet en heeft daaraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat de verliezen van vóór de wijziging in het uiteindelijke belang in belanghebbende niet langer verrekenbaar zijn. Het Hof maakt dit oordeel en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen tot de zijne. Hetgeen in hoger beroep is aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Anders dan belanghebbende betoogt, laten de aktes zoals vermeld in 2.5 en 2.6 van de uitspraak van de rechtbank zich redelijkerwijs niet anders uitleggen dan dat op 18 juni 2004 het uiteindelijke belang in belanghebbende als bedoeld in artikel 20a van de Wet in belangrijke mate op [G] N.V. is overgegaan.”
3 Het geding in cassatie
Aanslag Vpb 2004 (zaak nr. 13/05776)
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. De belanghebbende heeft haar beroep schriftelijk toegelicht.
De belanghebbende stelt vier – uiteindelijk drie – cassatiemiddelen voor, die ik als volgt samenvat:
-
schending van art. 11(3) AWR of vormverzuim doordat het Hof de aanslagtermijn bij het opleggen van de aanslag Vpb 2004 niet reeds verstreken heeft geacht en ten onrechte de belanghebbende aan de door haar getekende verklaring heeft gehouden;
-
schending van de artt. 7:2 en 7:3 Awb of vormverzuim doordat het Hof het niet aan de Inspecteur te wijten heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet is gehoord;
-
(ingetrokken bij schriftelijke toelichting) schending van het verdedigingsbeginsel of vormverzuim doordat het Hof heeft geoordeeld dat de aanslag niet in strijd met de rechten van de verdediging is opgelegd; en
-
schending van art. 20a Wet Vpb of vormverzuim doordat het Hof heeft geoordeeld dat het uiteindelijke belang in belanghebbende in 2004 in belangrijke mate is overgegaan als bedoeld in art. 20a Wet Vpb.
De belanghebbende licht ad (i) toe dat de aanslagtermijn ten tijde van het tekenen van de verklaring reeds was verstreken. Uit de enkele omstandigheid dat de jaarrekening over 2004 pas op 13 april 2007 gereed is gekomen, volgt niet dat uitstel voor het doen van de aangifte kan worden aangenomen. Nu de Inspecteur haar ten onrechte een verklaring heeft voorgelegd waaruit kon worden afgeleid dat de termijn nog niet was verstreken, kan de belanghebbende wegens strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet aan haar verklaring worden gehouden. Het Hof is ten onrechte aan deze stelling van de belanghebbende voorbijgegaan.
De belanghebbende licht schriftelijk toe dat de Inspecteur de belanghebbende er expliciet op had moeten wijzen dat de termijn reeds was verstreken en dat de Inspecteur in verband met de rechtszekerheid niet bevoegd is om afspraken te maken over het vervallen van de bevoegdheid tot aanslagoplegging als die bevoegdheid krachtens de wet is komen te vervallen. De belanghebbende verwijst naar een Mededeling van de Belastingdienst namens de Staatssecretaris, die als volgt luidt:6
“Art. 11, derde lid, AWR bepaalt dat de bevoegdheid van de inspecteur tot het vaststellen van de aanslag vervalt door het verloop van drie jaren. De termijn wordt verlengd met de duur van het verleende uitstel. Deze termijn strekt ertoe belastingplichtigen te garanderen dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Tevens sluit zij geschillen uit over de vraag tot welk tijdstip een primitieve aanslag kan worden opgelegd.
Uit jurisprudentie van de Hoge Raad is gebleken dat de, eventueel met uitstel verlengde, driejaarstermijn niet van openbare orde is. Wordt een aanslag opgelegd na verloop van de termijn dan is deze aanslag dus niet van rechtswege nietig. De belastingplichtige moet expliciet een beroep doen op het vervallen van de bevoegdheid een aanslag op te leggen.
Het past de belastingdienst echter niet een aanslag op te leggen in de wetenschap dat de bevoegdheid daartoe is vervallen. Dat wordt beschouwd als zijnde in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Daarom zal de belastingdienst, in gevallen waar de bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag is vervallen, belastingplichtige schriftelijk hierover informeren. Tevens zal aan belastingplichtige worden gevraagd of hij ermee instemt dat de aanslag opgelegd wordt conform de aangifte.
Daarbij zal ervan uitgegaan worden dat, indien belastingplichtige binnen drie weken niets van zich laat horen, hij akkoord gaat met het opleggen van een aanslag conform de aangifte.
Belastingplichtige dient er eveneens schriftelijk op gewezen te worden dat aan het opleggen van deze aanslag conform de aangifte geen rechten met betrekking tot de toekomst kunnen worden ontleend.”
De Staatssecretaris acht ’s Hofs feitelijke oordeel dat de belanghebbende heeft afgezien van beroep op de aanslagtermijn niet onbegrijpelijk, nu belanghebbendes verklaring geen andere conclusie toelaat dan dat zij uitdrukkelijk en ondubbelzinnig afstand deed van dat beroep. Hij meent dat de belanghebbende aannemelijk moet maken dat en waarom zij niet aan haar verklaring kan worden gehouden. De ondertekenaars namens de belanghebbende waren fiscaal onderlegd en op de hoogte van de uiterste aanslagdatum. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende het door haar te leveren bewijs niet heeft geleverd, vertoont geen onjuiste rechtsopvatting en is geenszins onbegrijpelijk. Voorts stelt de Staatssecretaris dat de aanslagtermijn nog niet was verlopen toen de verklaring ter ondertekening aan belanghebbende werd voorgelegd. Tegen ’s Hofs oordeel dat uitstel van aangifte is verleend, kan de belanghebbende in cassatie niet zinvol opkomen, nu het om een overweging ten overvloede gaat.
Ad middel (ii) stelt de belanghebbende dat zij bij de eerste uitnodiging voor een hoorzitting heeft aangegeven pas gehoord te willen worden na kennis te hebben genomen van het controlerapport en de op de zaak betrekking hebbende stukken te hebben ingezien. Ook ter zake van de tweede hoorzitting stelt de belanghebbende niet in de gelegenheid te zijn gesteld om de stukken in te zien. De Staatssecretaris stelt bij verweer dat de belanghebbende is medegedeeld dat zij voorafgaand aan het eerste hoorgesprek de stukken in kon zien, maar daar geen gebruik van heeft gemaakt. Nu de belanghebbende zonder bericht niet voor het tweede hoorgesprek is verschenen, mocht de Inspecteur aannemen dat de belanghebbende afstand had gedaan van het recht om te worden gehoord.
Bij schriftelijke toelichting heeft de belanghebbende middel (iii) ingetrokken.
Ter zake van de verliesverrekening (middel iv) stelt de belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het uiteindelijke belang is overgegaan, onder meer op de grond dat ook de zeggenschap over de belanghebbende in belangrijke mate is overgegaan op de nieuwe aandeelhouder. Het Hof heeft onvoldoende feiten vastgesteld waarop de aanname van een dergelijke overgang kan worden gebaseerd. Bij schriftelijke toelichting stelt de belanghebbende dat onbegrijpelijk is ‘s Hofs oordeel dat de wijziging niet voorwaardelijk was, gelet op de bepalingen in de aanvullende overeenkomst waaraan het Hof ten onrechte voorbij is gegaan.
De Staatssecretaris stelt bij verweer dat ’s Hofs oordeel dat de verliezen van vóór de belangwijziging niet langer verrekenbaar zijn, van een juiste rechtsopvatting getuigt, voor het overige berust op aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen en geenszins onvoldoende is gemotiveerd.
Aanslag Vpb 2005 (zaak nr. 13/05777)
Ter zake van 2005 stelt de belanghebbende één middel voor, dat gelijk luidt aan middel (iv) ter zake van 2004. Ik verwijs naar de onderdelen 3.2, 3.8 en 3.9 hierboven.