Parket bij de Hoge Raad, 07-02-2014, ECLI:NL:PHR:2014:68, 13/03547
Parket bij de Hoge Raad, 07-02-2014, ECLI:NL:PHR:2014:68, 13/03547
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 7 februari 2014
- Datum publicatie
- 28 februari 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:68
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:786, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/03547
Inhoudsindicatie
Voorwaarden voor subjectieve vennootschapsbelastingvrijstelling van zorginstellingen; AWBZ-Thuiszorg-BV wier statuten ook deelneming en financiering toelaten en eventuele winst daaruit bestemmen voor de a.v.a. Winstbestemmingseis gesteld door de gedelegeerde wetgever in art. 4 Uitvoerings¬besluit Vpb; statutaire en feitelijke winstbestemming; fiscale materiële wet in strijd met winstuitsluitingsverbod ex art. 2:216(8) BW (tekst 2006)?
Feiten: De belanghebbende is een landelijk opererende thuiszorginstelling. Haar statuten voorzien naast zorgverlening ook financiering van andere rechtspersonen van welke aard ook en het nemen van belangen daarin. Uit die activiteiten vloeiende winst staat ter beschikking van haar aandeelhouders.
Geschil: De belanghebbende meent dat de abstracte statutaire mogelijkheid dat winst aan haar aandeelhouder toevloeit niet in de weg staat aan subjectieve vrijstelling, subsidiair dat het volledige resultaat aan de ‘Reserve aanvaardbare kosten’ (RAK) kan worden gedoteerd waardoor de belastbare winst nihil bedraagt.
Volgens Rechtbank en Hof falen belanghebbendes stellingen omdat haar statuten de mogelijkheid voorzien dat een deel van haar winst niet wordt bestemd ten bate van een ex art. 5(1)(c) Wet Vpb vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang, en omdat de RAK geen fiscaal aftrekbaar passivum is.
Cassatiemiddel belanghebbende: het Hof heeft (i) ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld zij niet voldoet aan de winstbestemmings-eis ex art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb en (ii) miskend dat de winstbestemmingseis het winstuitsluitingsverbod van art. 2:216(8) BW (tekst 2006) schendt.
A-G Wattel meent dat ondanks zwalken tussen eisen aan de statuten en feitelijke voorwaarden, de gedelegeerde wetgever met de in art. 4 Uitvoeringsbeschikking Vpb voor vrijstelling gestelde winstbestemmingseis niet buiten zijn gedelegeerde bevoegdheid is getreden. Die eis moet voorts teleologisch aldus uitgelegd worden dat hij twee cumulatieve voorwaarden stelt: (i) eventuele winst van het lichaam (uit welke activiteit ook) moet volgens de statuten uitsluitend kunnen worden bestemd ten bate van een algemeen maatschappelijk belang of een (ander) ex art. 5(1)(c) Wet Vpb vrijgesteld lichaam en (ii) feitelijk moet behaalde winst ook uitsluitend aan één van die twee bestemmingen toevloeien. De laatste voorwaarde blijkt niet uit art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb, maar daarzonder kan de bepaling niet voldoen aan zijn ratio, i.e. voorkomen dat winst ten goede komt aan niet-kwalificerende bestemmingen en voorkoming van concurrentieverstoring. Het Hof heeft belanghebbendes statuten aldus uitgelegd dat zij niet voldoen aan de eis dat zij ‘verkeerde’ winstbestemming onder alle omstandigheden uitsluiten. Uitleg van statuten is feitelijk en daarom in cassatie beperkt toetsbaar. ‘s Hofs uitleg van de statuten is niet onbegrijpelijk. Of de belanghebbende al dan niet aan de feitelijke voorwaarde voldoet, doet dan niet ter zake.
De A.-G. acht voorts de winstbestemmingseis niet in strijd met het winstuitsluitingsverbod ex art. 2:216(8) BW (tekst 2006), nu die eis geenszins een verbod inhoudt om winst uit te keren aan enige (soort) aandeelhouder. Zij impliceert slechts dat een winstuitkering tot gevolg kan hebben dat het uitkerende lichaam belastingplichtig wordt, of niet vrijgesteld kan worden. Het winstuitsluitingsverbod is met de invoering van de flex-BV bovendien vergaand genuanceerd.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 7 februari 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/03547 |
[X] B.V. |
|
Nr. Rechtbank: AWB 12/1245 Nr. Gerechtshof: 12/00540 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 2006 |
de Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
De belanghebbende is een landelijk opererende thuiszorginstelling. Haar statuten laten naast thuiszorg-activiteiten ook financiering van en deelneming in andere rechtspersonen van welke aard ook toe. Eventuele uit die laatste activiteiten vloeiende winst staat ter beschikking van haar aandeelhouders. Zij meent dat zij subjectief is vrijgesteld van vennootschapsbelasting. De Inspecteur meent van niet.
Volgens de Rechtbank en het Hof is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur omdat belanghebbendes statuten toelaten dat winst deels niet wordt bestemd ten bate van een ex art. 5(1)(c) Wet Vpb vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.
In cassatie klaagt de belanghebbende dat het Hof (i) ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld zij niet voldoet aan de winstbestemmingseis ex art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb en (ii) heeft miskend dat die winstbestemmingseis het winstuitsluitingsverbod van art. 2:216(8) BW (tekst 2006) schendt.
Ondanks een weinig consistente aanpak is de gedelegeerde wetgever met de in art. 4 Uitvoeringsbeschikking Vpb voor vrijstelling gestelde winstbestemmingseis mijns inziens niet buiten zijn gedelegeerde bevoegdheid getreden. Die eis moet voorts teleologisch aldus uitgelegd worden dat hij twee cumulatieve voorwaarden stelt: (i) eventuele winst van het lichaam (uit welke activiteit ook) moet volgens de statuten uitsluitend kunnen worden bestemd ten bate van een algemeen maatschappelijk belang of een (ander) ex art. 5(1)(c) Wet Vpb vrijgesteld lichaam en (ii) feitelijk moet behaalde winst ook daadwerkelijk uitsluitend aan één van die twee bestemmingen toevloeien. De laatste voorwaarde blijkt weliswaar niet uit de tekst van art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb, maar daarzonder kan de bepaling niet voldoen aan zijn ratio, i.e. voorkomen dat winst ten goede komt aan niet-kwalificerende bestemmingen en voorkoming van concurrentieverstoring. Het Hof heeft belanghebbendes statuten aldus uitgelegd dat zij niet aan de voorwaarde van statutaire uitsluiting van ‘verkeerde’ winstbestemming voldoen. Uitleg van statuten is feitelijk en daarom in cassatie beperkt toetsbaar. ‘s Hofs uitleg van de statuten is niet onbegrijpelijk. Of de belanghebbende al dan niet aan de feitelijke voorwaarde voldoet, doet dan niet ter zake.
Ik acht voorts de winstbestemmingseis niet in strijd met het winstuitsluitingsverbod ex art. 2:216(8) BW (tekst 2006), nu die eis geenszins een verbod inhoudt om winst uit te keren aan enige (soort) aandeelhouder. Zij impliceert slechts dat een winstuitkering tot gevolg kan hebben dat het uitkerende lichaam belastingplichtig wordt, of niet vrijgesteld kan worden.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten
[X] BV (de belanghebbende) is op 9 februari 2006 opgericht en maakt deel uit van de [E] Groep. Aan het hoofd van deze groep staat sinds die datum [F] Beheer BV (Beheer BV). Deze vennootschap is ontstaan door omzetting van de voormalige Stichting [G] (de Stichting) in een besloten vennootschap. De aandelen van Beheer BV waren in 2006 - via Stichting Administratiekantoor (STAK) [H] - in bezit van [I], [J] en [K], de voormalige bestuurders van de genoemde Stichting. Beheer BV is enig aandeelhouder van [L] BV. [L] BV is op haar beurt enig aandeelhouder van de belanghebbende en de drie vennootschappen [M] BV, [N] BV en [AA] en particulier BV.
De corporate tree ziet er dus als volgt uit:
De belanghebbende is een landelijk opererende thuiszorginstelling. Zij is een toegelaten thuiszorginstelling in de zin van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). Die AWBZ-toelating heeft zij van de voormalige Stichting overgenomen en machtigt haar AWBZ-gefinancierde zorg in natura te verlenen aan zorgvragers die recht hebben op AWBZ-zorg op grond van een indicatie van het Centrum Indicatiestelling Zorg (CIZ). Tot 1 januari 2006 stond de AWBZ-toelating op naam van, en werden de activiteiten uitgevoerd voor rekening van de Stichting.
Ook de Stichting heeft tot in cassatie geprocedeerd over de vraag of zij - in 2002-2005 - subjectief was vrijgesteld van vennootschapsbelasting. In haar zaak heb ik op 27 september 2013 geconcludeerd (zaak 13/00923). Het verdient mijns inziens aanbeveling de zaken in samenhang te beoordelen.
Tot de omzetting in Beheer BV luidde de doelomschrijving van de Stichting (art. 2 van haar statuten):
“1. Het aanbieden, het (doen) uitvoeren en het (doen) verlenen van diensten en taken op het gebied van zorg in het algemeen en thuiszorg in het bijzonder, daaronder mede begrepen de huishoudelijke verzorging, verpleging en begeleiding van zorgbehoeftigen, waaronder ouderen, (chronisch) zieken en (fysieke, verstandelijke of meervoudig) gehandicapten en alles wat daarmee verband houdt.
2. Het doen van uitkeringen met een ideële of sociale strekking, dan wel ondersteuningen van sociale aard aan algemeen maatschappelijk belang, zulks ter goedkeuring van het bestuur van de stichting.”
Art. 2 van de statuten van de belanghebbende luidde in 2006:
“De vennootschap heeft ten doel:
a. het aanbieden, het (doen) uitvoeren en het verlenen van diensten en taken op het gebied van zorg in het algemeen en thuiszorg in het bijzonder, daaronder mede begrepen de huishoudelijke verzorging, verpleging en begeleiding van zorgbehoeftigen - waaronder ouderen, (chronisch) zieken en (fysieke, verstandelijke of meervoudig) gehandicapten - en alles wat met het vorenstaande in de ruimste zin verband houdt en daartoe bevorderlijk kan zijn.
b. het doen van uitkeringen met een ideële of sociale strekking, dan wel ondersteuningen van sociale aard aan (hen die zich inzetten of hebben ingezet voor) een algemeen maatschappelijk belang
c. het opnemen en verstrekken van geldleningen, het verlenen van zekerheden (waaronder garanties en hypotheken) voor de schulden van de vennootschap en van anderen, voorts het deelnemen in, samenwerken met, het voeren van beheer over en het financieren van andere ondernemingen, vennootschappen en rechtspersonen, van welke aard dan ook;
d. al hetgeen met het vorenstaande in de ruimste zin verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn.”
Over winst en verlies en vereffening van een na ontbinding batig saldo bepaalden belanghebbendes statuten in 2006:
“Winst en verlies
Artikel 24
De winst staat ter beschikking van de algemene vergadering van aandeelhouders, met dien verstande dat de winst welke is behaald met de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) gerelateerde activiteiten van de vennootschap dient te worden aangewend voor de belangen waarop de vennootschap zich richt, zoals verwoord in de doelstelling van de vennootschap als bedoeld in artikel 2 sub a en b van deze statuten.
Artikel 25
1. De vennootschap kan aan de aandeelhouders slechts uitkeringen doen voor zover het eigen vermogen van de vennootschap groter is dan het bedrag van het gestorte en opgevraagde deel van het kapitaal vermeerderd met de reserves die krachtens de wet moeten worden aangehouden.
2. Uitkering van winst geschiedt na de vaststelling van de jaarrekening waaruit blijkt dat zij geoorloofd is.
3. Indien de algemene vergadering van aandeelhouders zulks bepaalt, wordt een interimdividend uitgekeerd, echter uitsluitend voor zover voldaan is aan het vereiste van het eerste lid.
4. De algemene vergadering kan besluiten dat dividenden geheel of gedeeltelijk in andere vorm dan in contanten zullen worden uitgekeerd.
5. Ten laste van de door de wet voorgeschreven reserves mag een tekort slechts worden gedelgd voor zover de wet dat toestaat.
6. Dividenden moeten een maand na vaststelling worden betaalbaar gesteld, tenzij de algemene vergadering van aandeelhouders een ander tijdstip bepaalt.
7. Dividendvorderingen verjaren door verloop van vijf jaren na aanvang van de dag volgende op die waarop zij opeisbaar zijn geworden.
Vereffening
Artikel 26
1. (…).
2. De algemene vergadering stelt bij het besluit tot ontbinding de bestemming van hetgeen na voldoening van alle schulden van het vermogen der vennootschap - waaronder begrepen de aan de aandeelhouders toekomende nominale waarde van de aandelen - is overgebleven vast, zodanig dat het vermogen dat is behaald met de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ)-gerelateerde activiteiten van de vennootschap dient te worden aangewend voor de belangen waarop de vennootschap zich richtte, zoals verwoord in de doelstelling van de vennootschap als bedoeld in artikel 2 sub a en b van deze statuten.”
De feitelijke zorg laat de belanghebbende verrichten door zelfstandigen zonder personeel (ZZP’ers). Zij werkt samen met kennelijk door haar geïnitieerde regionale steunpunten die zelfstandig werken met een eigen directie en van de belanghebbende onafhankelijke eigenaren. Bij ieder steunpunt is een zorgcoördinator in dienst. ZZP-ers die zorg willen verlenen, kunnen zich bij een steunpunt aanmelden of worden door een steunpunt benaderd; zij worden opgenomen in een bestand. Als de zorgverlener voldoet aan de door de belanghebbende en de beroepsgroep gestelde eisen met betrekking tot de verklaring omtrent gedrag, diploma’s en dergelijke, kan de zorgverlener worden ingezet. De steunpunten en de zorgverleners moeten handelen volgens door de belanghebbende opgestelde kwaliteitsvoorschriften.
Wanneer een zorgvrager met een indicatie van het CIZ bij een steunpunt zorg vraagt, wordt door tussenkomst van de zorgcoördinator een zorgverlener ingeschakeld. Wanneer de zorgverlener de werkzaamheden niet naar tevredenheid van de zorgvrager verricht, kan geklaagd worden bij de klachtencommissie van de belanghebbende.
Voor de geleverde uren thuiszorg ontvangt de belanghebbende een vergoeding uit het AWBZ-fonds op basis van met diverse zorgkantoren in Nederland gemaakte afspraken. Deze zorgkantoren zijn verantwoordelijk voor de AWBZ-uitvoering voor alle inwoners van een bepaalde regio. Het zorgkantoor stelt aan de belanghebbende jaarlijks een budget voor thuiszorg ter beschikking, waaruit de belanghebbende rechtstreeks de zorgverleners betaalt voor de door hen verleende geïndiceerde zorg. Voorts wordt aan de steunpunten een bemiddelingsvergoeding betaald. De belanghebbende heeft geen eigen personeel. Belanghebbendes directie en de ondersteunende werkzaamheden ten behoeve van het thuiszorgwerk worden (uit)gevoerd door personeel van haar aandeelhouder [AA] BV. Hiervoor worden jaarlijks vergoedingen betaald.
In het litigieuze jaar 2006 gold voor belanghebbende beleidsregel CA-52 van het College Tarieven Gezondheidszorg (CTG).1 Art. 4.1 van deze beleidsregel luidt:
“Indien de werkelijke kosten voor jaar t meer of minder bedragen dan de aanvaardbare kosten voor jaar t, dan zal dit verschil door het desbetreffende orgaan voor gezondheidszorg moeten worden toegevoegd c.q. onttrokken aan de bestemmingsreserve “Reserve aanvaardbare kosten”.
Deze beleidsregel brengt mee dat een exploitatieoverschot door lagere werkelijke kosten dan de aanvaardbare kosten2 toegevoegd wordt aan de Reserve aanvaardbare kosten (RAK), althans als de groep de erkenning als AWBZ-instelling niet op het spel wil zetten; bij een exploitatieverlies leidt deze beleidsregel tot onttrekking van een bedrag ter grootte van dat verlies aan de RAK. De RAK moet door de belanghebbende beschikbaar gehouden worden voor AWBZ-werkzaamheden. Het CTG noch het zorgkantoor kan echter naleving van deze beleidsregels afdwingen. Wel kan het zorgkantoor besluiten een contract met een zorginstelling zoals de belanghebbende niet te verlengen of niet aan te gaan.
Tot en met 2005 is er bij de Stichting geen bestemming gegeven aan de bij haar tot dan toe opgebouwde RAK. Bij de omzetting van de Stichting in Beheer BV3 is de RAK, die op dat moment circa € 9 miljoen bedroeg, omgezet in een statutaire reserve van die BV. Die statutaire reserve is in 2007 en 2008 voor in totaal € 2 miljoen gebruikt om de aanloopverliezen van de belanghebbende te dekken. Over 2006 heeft de belanghebbende een exploitatieoverschot ad € 54.652 behaald dat zij in haar commerciële jaarrekening (overzicht ‘Resultaatsbestemming’) geheel aan haar RAK heeft gedoteerd. De RAK maakt in de commerciële jaarrekening deel uit van het eigen vermogen als collectief gefinancierd gebonden vermogen.4
De Inspecteur heeft de belanghebbende met dagtekening 14 juli 2007 een voorlopige aanslag over 2006 opgelegd naar een geschat belastbaar bedrag ad € 3.800.085.5 De belanghebbende heeft bij bezwaar daartegen gesteld dat het belastbare bedrag over 2006 naar verwachting circa € 80.000 zal bedragen. Op 25 april 2008 heeft zij aangifte vennootschapsbelasting 2006 gedaan naar een belastbaar bedrag ad nihil en verzocht om subjectieve vrijstelling ex art. 5(1)(c) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). De Inspecteur heeft de voorlopige aanslag op 24 mei 2008 verminderd naar nihil. Bij brief van 6 oktober 2009 heeft hij de belanghebbende meegedeeld dat die vermindering conform aangifte per ongeluk is geschied; met dagtekening 31 oktober 2009 heeft hij een definitieve aanslag 2006 opgelegd, berekend naar het genoemde belastbare bedrag ad € 3.800.085. Daarbij heeft hij € 168.303 heffingsrente in rekening gebracht en een verzuimboete ad € 22 opgelegd wegens het niet tijdig doen van aangifte. De belanghebbende heeft tegen een en ander bezwaar gemaakt.
De Inspecteur heeft het bezwaar gegrond verklaard en het belastbare bedrag nader bepaald op € 54.652 en de heffingsrente op € 435, maar de verzuimboete gehandhaafd. Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem.
3 Het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende betoogt primair dat zij is vrijgesteld ingevolge art. 5(1)(c) Wet Vpb omdat zij een instelling van weldadigheid of algemeen nut is (en daarmee voldoet aan de instellingentoets) die nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verricht die bestaan uit de genezing van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen (en daarmee voldoet aan de werkzaamhedentoets). Daaraan doet haars inziens niet af dat zij niet zelf de feitelijke zorg verleent (niet voldoet aan een eigen-handen-aan-het-bed-eis). Zij kan de behaalde winst, gezien haar statuten, uitsluitend bestemmen voor een algemeen belang of een ex art. 5(1)(c) Wet Vpb jo. art. 4 Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (Uitvoeringsbesluit Vpb) vrijgesteld lichaam, zodat zij ook voldoet aan de winstbestemmingseis. De Inspecteur meent daarentegen dat uit art. 5(1)(c) Wet Vpb een eigen-handen-aan-het-bed-eis voortvloeit en dat de belanghebbende een administratieve dienstverlener is die noch aan de instellingentoets noch aan de winstbestemmingseis voldoet omdat haar aandeelhoudster ([L] BV) tot haar winst gerechtigd is en deze aandeelhoudster geen subjectief vrijgesteld lichaam is ex art. 5(1)(c) Wet Vpb.
Subsidiair betoogt de belanghebbende dat de RAK als collectief gefinancierd gebonden vermogen (zie voetnoot 4) uiteindelijk aan de overheid moet worden terugbetaald en daarom als vreemd vermogen moet worden aangemerkt. Daarbij is van belang dat als zij de AWBZ-gelden niet correct besteed, het zorgkantoor niet meer met haar zal contracteren, waardoor zij verstoken zou raken van AWBZ-gelden en tot liquidatie zou worden gedwongen. De Inspecteur stelt daartegenover dat de RAK geen juridisch afdwingbare verplichting van de belanghebbende vertegenwoordigt en dat belanghebbendes feitelijke gedragingen er op wijzen dat zij haar gehele vermogen naar eigen inzicht kan inzetten.
De Rechtbank Arnhem 6
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de belanghebbende aan de instellingentoets voldoet:
“4.5. (…). Anders dan verweerder [de Inspecteur; PJW] bepleit, voldoet eiseres [de belanghebbende; PJW] met haar doelomschrijving zoals verwoord in artikel 2, aanhef en onderdelen a en b van haar statuten aan de voorwaarde dat zij is aan te merken als een instelling van algemeen nut als bedoeld in artikel 5 van de wet. De in de statuten genoemde primaire doelstelling van eiseres, samen te vatten als het verzorgen of doen verzorgen van thuiszorg, is naar het oordeel van de rechtbank rechtstreeks gericht op het bevorderen van het algemeen nut. Hetzelfde geldt voor de onder letter b genoemde doelstelling. De omstandigheid dat de rechtsvorm van eiseres een besloten vennootschap is en dat eiseres deel uitmaakt van een groepsstructuur met natuurlijke personen als uiteindelijke belanghebbenden, staat hieraan niet in de weg. De wet stelt de in artikel 5 genoemde vrijstelling immers open voor alle belastingplichtige lichamen.”
Volgens de Rechtbank voldoet de belanghebbende echter niet aan de winstbestemmingseis, zodat aan de werkzaamhedentoets niet getoetst hoeft te worden. De vraag of art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb in strijd is met art. 2:216(8) BW kan volgens de Rechtbank in het midden blijven:
“4.6. (…). In artikel 4 van de uitvoeringsregeling is de voorwaarde opgenomen dat een belastingplichtige de behaalde winst uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge dat artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang. In dit verband is van belang dat eiseres volgens haar statuten mede ten doel heeft het opnemen en verstrekken van geldleningen (artikel 2, letter c van de statuten) en al hetgeen met de eerder genoemde doelen in de ruimste zin verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn (artikel 2, letter d van de statuten). In de artikelen 24 en 26 van de statuten is bepaald dat de winst welke met de AWBZ-activiteiten is behaald slechts kan worden aangewend voor thuiszorgactiviteiten of een algemeen maatschappelijk belang. Als gevolg van het feit dat de doelstelling van eiseres ruimer is dan het verlenen van thuiszorg onder AWBZ verband, kan niet worden voldaan aan de voorwaarde dat de behaalde winst uitsluitend voor kwalificerende activiteiten kan worden aangewend. Niet alleen bieden de statuten ruimte voor thuiszorg of aanverwante activiteiten die niet onder de AWBZ vallen, maar ook heeft eiseres de mogelijkheid financieringsactiviteiten of andere activiteiten te verrichten. De met deze activiteiten te behalen winsten staan ter vrije beschikking van de algemene vergadering van aandeelhouders. Of deze activiteiten in 2006 daadwerkelijk zijn uitgevoerd en zo ja, of daarmee winst is behaald, is in dit verband niet van belang.
Eiseres heeft er nog op gewezen dat de in artikel 4 van het uitvoeringsbesluit opgenomen winstbestemmingseis zou neerkomen op het geheel uitsluiten van de aandeelhouders van de winst. Volgens eiseres is dit in strijd met artikel 2:216, achtste lid, van het Burgerlijk Wetboek. Zelfs indien dit standpunt ertoe zou leiden dat artikel 4 van het uitvoeringsbesluit ten aanzien van besloten en naamloze vennootschappen ten dele onverbindend zou zijn, leidt dat niet tot het door eiseres beoogde gevolg. Een redelijke uitleg van de in artikel 4 gestelde winstbestemmingseis zou dan naar het oordeel van de rechtbank met zich meebrengen dat de winstrechten van kapitaalverschaffers moeten worden beperkt tot een gematigd rendement op het door hen geïnvesteerde vermogen. Nu ook een dergelijke winstbeperking niet in de statuten van eiseres is opgenomen, wordt nog steeds niet aan de winstbestemmingseis voldaan.
Het vorenstaande betekent dat eiseres niet aan de (aan de statuten gestelde) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling voldoet. Aan beantwoording van de vraag of de feitelijke werkzaamheden van eiseres aan de gestelde voorwaarden voldoen, komt de rechtbank niet meer toe.”
De RAK is volgens de Rechtbank geen fiscaal aftrekbaar passivum:
“4.10. (…). Het overschot is behaald met de bedrijfsvoering van eiseres in het jaar 2006. Weliswaar schrijven de beleidsregels van de CTG voor dat eiseres een behaald overschot aan de RAK moet toevoegen, maar niet aannemelijk is geworden dat er enige terugbetalingsverplichting van dat overschot bestaat. Van een in aanmerking te nemen schuld is daarom geen sprake. Het overschot dient om toekomstige tekorten (doordat de kosten van feitelijk geleverde zorg in die jaren het ter beschikking gestelde budget overschrijden) op te vangen. Die toekomstige tekorten zijn niet terug te voeren op de bedrijfsvoering in het jaar 2006, maar worden veroorzaakt door de bedrijfsvoering in die latere jaren. Goed koopmansgebruik verzet zich ertegen in het jaar 2006 met die mogelijke verliezen rekening te houden door het vormen van een reserve of voorziening. (...).”
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft hoger beroep en de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld bij het Hof Arnhem-Leeuwarden.
Het Hof Arnhem-Leeuwarden 7
De belanghebbende betoogt in hoger beroep dat de Rechtbank (i) zich bij haar toets aan de winstbestemmingseis ten onrechte gebaseerd heeft op statutair voorziene bestemmingsmogelijkheden van mogelijke niet-AWBZ-winst in plaats van op de bestemmingsmogelijkheden van de feitelijk behaalde winst, die uitsluitend AWBZ-winst is, (ii) de principiële onverenigbaarheid van de winstbestemmingseis met art. 2:216(8) BW heeft miskend, en (iii) ten onrechte de RAK niet als aftrekbaar passivum heeft beschouwd.
In incidenteel hoger beroep betoogde de Inspecteur dat de Rechtbank onvoldoende heeft gemotiveerd dat de belanghebbende een instelling van algemeen nut zou zijn, nu zij niet aan de eigen-handen-aan-het-bed-eis voldoet. Op de Hofzitting heeft hij zijn beroep ingetrokken omdat deze stelling in de principale procedure kon worden behandeld.
Het Hof meende met de Rechtbank dat de belanghebbende niet aan de winstbestemmingseis voldoet en dat art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb niet onverenigbaar is met art. 2:216(8) BW:
“4.3. Naar het oordeel van het Hof voldoet belanghebbende niet aan de winstbestemmingseis zoals neergelegd in artikel 4 Uitvoeringsbesluit. Op grond van artikel 2, aanhef en letter c en d, van de statuten van belanghebbende (...) kan belanghebbende ook niet-zorgactiviteiten verrichten. Blijkens artikel 24 van die statuten staat de daarmee behaalde winst alsmede de winst behaald met andere niet AWBZ-gerelateerde activiteiten ter vrije beschikking van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende. Verder volgt uit artikel 26 van de statuten dat na ontbinding het overgebleven vermogen dat is behaald met niet-zorg activiteiten, eveneens vrijelijk kan worden aangewend. Dit brengt mee dat de winst van belanghebbende ook kan worden aangewend voor andere doeleinden dan uitkeringen ten bate van een vrijgesteld lichaam in de zin van artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb of een algemeen maatschappelijk belang. De omstandigheid dat blijkens de statuten de winst behaald met zorgactiviteiten wel uitsluitend mag worden aangewend voor de in artikel 4 Uitvoeringsbesluit genoemde doelstellingen, doet daaraan niet af.
Belanghebbende heeft betoogd dat zij in feite uitsluitend zorgactiviteiten verricht, zodat zij de facto haar winst uitsluitend zal aanwenden voor de in artikel 4 Uitvoeringsbesluit genoemde doelstellingen. Dit betoog kan niet slagen. Gelet op het gebruik van het woord “kan” in artikel 4 Uitvoeringsbesluit, is naar het oordeel van het Hof niet van belang dat belanghebbende de facto haar winst uitsluitend aanwendt voor de in artikel 4 Uitvoeringsbesluit genoemde doelstellingen, maar is relevant dat belanghebbende gelet op de statutaire bepalingen haar winst ook op een andere wijze kan aanwenden.
Anders dan belanghebbende betoogt, levert de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit naar het oordeel van het Hof geen strijdigheid op met artikel 2:216, lid 8, van het Burgerlijk Wetboek (tekst tot 1 oktober 2012), waarin is bepaald dat geen van de aandeelhouders geheel kan worden uitgesloten van het delen in de winst. De winstbestemmingseis behoeft immers niet noodzakelijkerwijs mee te brengen dat aandeelhouders geheel worden uitgesloten van het delen in de winst. Indien de aandeelhouder een vrijgesteld lichaam in de zin van artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb is, kan immers aan de winstbestemmingseis worden voldaan. De wijze waarop in het onderhavige geval krachtens de statuten de winstbestemming plaatsvindt, is zo ruim, dat daarmee niet aan de winstbestemmingseis wordt voldaan.
Nu belanghebbende niet voldoet aan de in artikel 4 Uitvoeringsbesluit gestelde winstbestemmingseis, kan belanghebbende reeds daarom niet worden aangemerkt als een (subjectief) van vennootschapsbelasting vrijgesteld lichaam in de zin van artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb. Het Hof kan in het midden laten of belanghebbende als instelling van algemeen nut kan worden aangemerkt en of de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende in de weg staan aan toepassing van de vrijstelling.”
Met de Rechtbank meende het Hof dat de RAK geen fiscaal aftrekbaar passivum is:
“4.8. Anders dan belanghebbende betoogt, komt een dotatie aan de RAK niet ten laste van de winst. De RAK vormt namelijk een onderdeel van de winstbestemming. Van een rechtens afdwingbare verplichting (schuld) of een toekomstige last die betrekking heeft op eerdere jaren (voorziening), is geen sprake. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in de jaarrekening over het jaar 2006 van belanghebbende. Daarin is de RAK aangemerkt als winstbestemming en als component van het eigen vermogen (...).”
Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep daarom ongegrond verklaard.