Parket bij de Hoge Raad, 30-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1377, 14/06275

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende was tot 31 juli 2007 enig aandeelhouder en bestuurder van [A] BV (hierna: [A] ). Directeur van belanghebbende is [B] te [Z] (hierna: [B] ).

[A] heeft een haar toebehorende en verhuurde kantoorvilla, gelegen aan de [a-straat 1] te [Q] (hierna: het pand te [Q] ) verkocht en op 5 maart 2007 geleverd voor een bedrag van € 2.600.000. Voor de boekwinst van € 973.227 die zij bij deze verkoop realiseerde heeft [A] een herinvesteringsreserve gevormd. Na de verkoop van het pand te [Q] heeft [A] zich georiënteerd op de aankoop van vervangend vastgoed.

Na de verkoop van het pand te [Q] heeft belanghebbende het vervreemdingsvoordeel in rekening courant bij [A] opgenomen.

De betaling door [F] van de koopsom van de aandelen [A] heeft plaatsgevonden door overname door [F] van de schuld in rekening courant van belanghebbende aan [A] van € 743.048. [F] heeft het restant van € 126.522 in de akte van levering van aandelen, ten titel van geldlening schuldig erkend. Nadien heeft [F] deze schuld voldaan onder aanwending van een deel van het bedrag van € 273.250 dat ten name van [A] op de derdenrekening bij de notaris was gestort. Hierna had [F] een schuld in rekening courant aan [A] van (€ 743.048 + € 126.522, ofwel) € 869.570.

In de akte van levering van aandelen is voorzien in een vrijwaring van belanghebbende voor een eventuele aansprakelijkheid op grond van artikel 40 IW voor belastingschulden van [A] door het vestigen van een recht van hypotheek op door [A] te verwerven onroerende zaken en vrijwaringen door rechtspersonen die behoren tot het concern waartoe ook [F] behoort.

[F] behoorde tot de zogenoemde [G] -groep waartoe ook behoorden [H] BV (hierna: [H] ) en [I] BV (hierna: [I] ).

[H] heeft op 31 juli 2007 een aantal met een hypothecaire inschrijving belaste onroerende zaken verkocht aan [F] voor € 750.000. Op een aantal onroerende zaken lagen voorts conservatoire beslagen. De hypothecaire inschrijvingen en de beslagen hielden verband met schulden van [H] . [F] heeft deze onroerende zaken en enige percelen grond, ook op 31 juli 2007, verkocht aan [I] voor € 750.000. Na de in 2.4 bedoelde levering van aandelen heeft [A] op haar beurt op 31 juli 2007 de onroerende zaken van [I] gekocht voor € 2.500.000, Nadat de Kamer van Toezicht over notarissen en kandidaat-notarissen te [T] anders had beslist, heeft de Notariskamer van het gerechtshof te Amsterdam in hoger beroep geoordeeld dat de notarissen voor wie de desbetreffende akten van levering van onroerende zaken zijn gepasseerd geen plichtsverzuim kan worden verweten.

Behoudens enige percelen grond zijn in 2008 door de hypotheekhouder de door [A] gekochte onroerende zaken executoriaal verkocht voor een bedrag van € 907.400. [H] is failliet verklaard. De curator in het faillissement heeft met [A] een vaststellingsovereenkomst gesloten op grond waarvan de niet verkochte percelen grond om niet zijn geleverd aan een derde.

[A] heeft haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2007, ook na aanmaning daartoe, niet gedaan. De inspecteur heeft de aanslag ambtshalve vastgesteld, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.200.000. [A] heeft bij haar bezwaar tegen de opgelegde aanslag alsnog een aangifte ingediend waarin wordt geconcludeerd tot een belastbare winst van negatief € 11.090. In de aangifte is voorzien in een afboeking van de herinvesteringsreserve op de nieuw verworven onroerende zaken. Na afwijzing door de inspecteur van het bezwaar heeft [A] een beroepschrift ingediend dat door de Rechtbank niet-ontvankelijk is verklaard omdat het griffierecht niet is voldaan.

De aan [A] voor het jaar 2007 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting is onbetaald gebleven. De Ontvanger heeft belanghebbende voor een gedeelte van de aanslag aansprakelijk gesteld. Dit gedeelte is vastgesteld op de vennootschapsbelasting die verschuldigd is over de door [A] bij de verkoop van het pand te [Q] gevormde herinvesteringsreserve en een rente over de rekening courantschuld van belanghebbende aan [A] .

Uit de wettekst kan naar het oordeel van de rechtbank niet ondubbelzinnig worden afgeleid dat artikel 40, eerste lid, van de IW slechts ziet op natuurlijke personen. In het spraakgebruik dient het woord “degene” ter aanduiding van een persoon die vervolgens nader wordt omschreven. Met het woord “persoon” wordt in het spraakgebruik weliswaar veelal op een natuurlijk persoon gedoeld, maar met dit woord kan tevens op een rechtspersoon worden gedoeld. Het feit dat het begrip “degene” in het tweede zinsdeel wordt uitgebreid met “al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn” kan daar, reeds vanwege de woorden “al dan niet”, niet aan afdoen.

Nu de wettekst van artikel 40 van de IW onvoldoende houvast biedt bij de beantwoording van de vraag of rechtspersonen op grond van dit artikel aansprakelijk kunnen worden gesteld, dient naar het oordeel van de rechtbank te rade te worden gegaan bij de wetsgeschiedenis van het onderhavige artikel en dient tevens te worden gekeken naar doel en strekking van dit artikel.

Vaststaat dat tot 1 januari 2001 naast houders van een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ook lichamen die een deelneming bezaten aansprakelijk konden worden gesteld. Uit de wetsgeschiedenis van het huidige artikel 40 van de IW kan worden afgeleid dat beoogd is de wet aan te scherpen, omdat de geldende bepalingen onvoldoende bleken te zijn om de handel in vennootschappen, waarop nog bepaalde fiscale claims rusten, tegen te gaan. Het wetsvoorstel strekte ertoe de aandeelhouder van een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, die zijn aandelen vervreemdt, aansprakelijk te doen zijn. Door de grens van een bezit van een derde van het geplaatste kapitaal wordt bewerkstelligd dat het artikel slechts van toepassing is op aandeelhouders die een belangrijke zeggenschap in de vennootschap hebben. In de huidige wettekst is ten aanzien van het begrip “aandeelhouder” geen verwijzing meer opgenomen naar het aanmerkelijk belangregime in de Wet inkomstenbelasting 2001.

Uit het vorenstaande kan naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd het toepassingsbereik van artikel 40 van de IW uit te breiden. Uit de wetsgeschiedenis kan niet worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd de toepassing van artikel 40, eerste lid, van de IW met ingang van 1 januari 2001, in afwijking van artikel 40, eerste lid, van de IW (oud) te beperken tot natuurlijke personen die een belangrijke zeggenschap hebben in een vennootschap. Dat in artikel 40, vijfde lid IW 1990, anders dan in artikel 40, eerste lid, IW 1990, naast het begrip “aandeelhouder” tevens het begrip “belanghouder” is opgenomen duidt weliswaar op een inconsistent gebruik van het eerste begrip, maar dit brengt naar het oordeel van de rechtbank niet met zich mee dat onder “aandeelhouder” niet tevens een lichaam kan worden verstaan. Het gelijk is aan de zijde van verweerder.

Vaststaat dat [A] het vastgoed [I] op 31 juli 2007 heeft verkregen voor € 2.500.000 en dat dit vastgoed binnen een jaar, deels executoriaal en deels op verzoek van de curator van [H] , is verkocht voor in totaal € 907.400. Hieruit volgt reeds dat het vermogen van [A] ten gevolge van de aankoop van het vastgoed [I] , hetzij reeds in 2007, maar in ieder geval door de verkoop ervan in 2008, met een aanzienlijk bedrag is verminderd.

Vaststaat dat op het vastgoed [I] op het moment van de levering aan [A] hypotheken en beslagen rustten tot een bedrag van ruim € 3.900.000 voor schulden van een derde en dat deze hypotheken en beslagen niet zijn doorgehaald bij de levering. De onroerende zaken waren derhalve tot een (potentieel) hoger bedrag bezwaard met hypotheken en beslagen dan de koopsom die [A] verschuldigd was. De rechtbank is van oordeel dat uit het vorenstaande reeds volgt dat ten aanzien van de aankoop van het vastgoed [I] geen sprake is geweest van een handelen in het kader van de normale bedrijfsvoering. Het is in de eerste plaats in het zakelijk verkeer niet gebruikelijk om onroerende zaken te kopen waarop nog hypotheken en/of nog beslagen voor schulden van een derde rusten. Dat [A] meende dat de hypotheken en beslagen zouden worden doorgehaald na herfinanciering van [H] maakt dat niet anders. Een redelijk handelend ondernemer zou deze herfinanciering hebben afgewacht of anderszins dit risico hebben afgedekt. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat de verplichtingen van [H] uit hoofde van de leningen ultimo 2005 aanzienlijk minder waren dan de hypothecaire inschrijvingen. Eiseres miskent daarbij echter dat de verplichtingen uit hoofde van de leningen kunnen zijn toegenomen in de periode na 2005 en dat de hypotheeknemer zich kan verhalen op de onroerende zaken tot het bedrag van de hypothecaire inschrijvingen. Eiseres heeft daarnaast gesteld dat [A] meende dat de onroerende zaken meer dan € 2.500.000 waard waren, maar zij heeft dit niet aannemelijk gemaakt, laat staan dat zij aannemelijk heeft gemaakt dat de overwaarde voldoende was om een risico van ruim €3.900.000 af te dekken. De verkoopprijs van de onroerende zaken in 2008 (€ 907.400) was zelfs aanzienlijk lager dan € 2.500.000.

Uit het vorenstaande volgt dat het vermogen van [A] in 2007, dan wel in 2008 is verminderd en dat dit is veroorzaakt door een transactie die niet paste binnen de normale bedrijfsvoering van [A] .

Eiseres is aansprakelijk voor de door [A] over het jaar 2007 verschuldigde vennootschapsbelasting, tenzij zij aannemelijk maakt dat het niet aan haar te wijten is dat het vermogen van [A] ontoereikend is voor het voldoen van de aanslag.

Eiseres heeft daartoe gesteld dat het vermogen van [A] per 15 juli 2007 voldoende was om aan de belastingverplichtingen te voldoen. Eiseres heeft voorts gesteld dat zij onderzoek heeft gedaan naar het realiteitsgehalte van de inbreng van het vastgoed van [H] in [A] en naar de financiële gegoedheid van [F] en [G] Holding B.V. Eiseres heeft een aantal garanties en waarborgen bedongen in geval zij op grond van artikel 40 van de IW zou worden aangesproken. Er is daartoe onder meer € 273.250 op een derdenrekening bij de notaris gestort. Eiseres heeft ten slotte aangevoerd dat de koopsom van de aandelen berekend is met inachtneming van een latente belastingverplichting van € 137.189.

Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat er weliswaar een bedrag van € 273.250 op de derdenrekening van de notaris is gestort maar dat uit de akte van levering van de aandelen blijkt dat van dit bedrag een bedrag groot € 126.522 direct na het passeren van de akte is teruggestort. Bovendien is gesteld noch gebleken dat het resterende bedrag door [A] of eiseres is aangewend ter betaling van de aanslag Vpb 2007. Voorts blijkt uit hetgeen onder 4.19 is overwogen dat [A] het vastgoed [I] onder zodanige voorwaarden en omstandigheden heeft gekocht dat geen redelijk denkend ondernemer dat zou hebben gedaan en dat de aankoop van die onroerende zaken de oorzaak is geweest van de vermogensachteruitgang van [A] . Eiseres heeft zelf verklaard dat zij reeds voor de levering van de aandelen [A] aan [F] volledig op de hoogte was van de voorwaarden en omstandigheden waaronder de aankoop van het vastgoed [I] zou plaatsvinden. De garanties en waarborgen die eiseres heeft bedongen in verband met het risico op aansprakelijkstelling op grond van artikel 40 van de IW betreffen de vermogenspositie van eiseres zelf en niet de vermogenspositie van [A] .

De Rechtbank heeft het beroep vervolgens ongegrond verklaard.

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende terecht op grond van artikel 40 IW aansprakelijk werd gesteld. Het Hof heeft deze vraag opgedeeld in vijf deelvragen, te weten:

Voor zover voor het onderhavige cassatieberoep van belang, heeft het Hof met betrekking tot de kring van aansprakelijken als volgt overwogen:

Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de tekst van artikel 40 IW zoals dat artikel voor het onderhavige jaar luidde, noch de geschiedenis van de totstandkoming daarvan voldoende houvast biedt aan het oordeel dat op grond van dat artikel ook een rechtspersoon aansprakelijk kan worden gesteld voor de vennootschapsbelasting die een lichaam waarvan zij aandeelhouder is geweest verschuldigd is, doch die geheel of gedeeltelijk onbetaald is gebleven. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

Naar haar bewoordingen richt artikel 40, eerste lid, IW zich op ’’Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte, lijn, direct of indirect voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap (...)”. In deze tekst kan “degene” in samenhang met de daarop volgende tussenzin die gelet op de bedoeling van de tekst onlosmakelijk is verbonden met dat begrip, niet anders worden geduid dan als een natuurlijk persoon. Anders dan de Ontvanger verdedigt kan in de tekst van de IW noch in de wetsgeschiedenis steun worden gevonden voor de opvatting dat die tussenzin, in geval van een niet-natuurlijk persoon, eenvoudig weggelaten kan worden. Dit geldt temeer nu het gaat om een zeer ingrijpende rechtsregel waarbij personen aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld van een ander. Niet kan worden aanvaard dat onduidelijkheden over de uitleg van die regel worden opgeheven ten nadele van, in dit geval, een rechtspersoon.

Het vorenstaande wordt niet anders doordat, naar de Ontvanger heeft aangevoerd, in andere wettelijke bepalingen naast natuurlijke personen ook rechtspersonen worden begrepen onder “degene”. Temeer nu artikel 40 IW slechts geldt voor degene die, al dan niet met anderen, ten minste één derde van het aandelenkapitaal in een lichaam bezit, had mogen worden verwacht dat de wetgever, zo hij die bepaling ook had willen toepassen op rechtspersonen, een bepaling omtrent verbonden lichamen had opgenomen zoals elders in de belastingwetgeving.

Met betrekking tot de vraag of het aan belanghebbende is te wijten dat het vermogen van [A] ontoereikend was voor het voldoen van diens belastingschuld, overwoog het Hof:

Tussen partijen is niet in geschil dat het vermogen van [A] , ten tijde van de verkoop van de aandelen door belanghebbende, voldoende was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting. Evenmin is in geschil dat, zo het vermogen van [A] al is verminderd na de aandelenoverdracht, dit niet is gebeurd door toedoen van belanghebbende. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat aannemelijk is dat de betaling van € 126.522 (zie 2.5 hierboven) ten laste van de storting op de derdenrekening bij de notaris heeft plaatsgevonden door of vanwege [F] , althans de nieuwe bestuurder van [A] nu verondersteld mag worden dat de notaris op de rechtmatige besteding van dat bedrag zal hebben toegezien.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 juni 2014, nr. 13/03045, ECLI:NL:HR:2014:1525 overwogen dat het in een geval waarin ten tijde van de vervreemding van de aandelen het vermogen van de vennootschap toereikend was voor de voldoening van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting en het vermogen van de vennootschap in het jaar na de vervreemding van de aandelen buiten toedoen van belanghebbende door onzakelijke handelingen is verminderd, pas dan aan de verkopende aandeelhouder is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is in de zin van artikel 40, zesde lid, IW indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde, door het entameren van buiten de normale bedrijfsuitoefening liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken.

Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk op grond waarvan kan worden geoordeeld dat van een dergelijk weten of behoren te weten in haar geval geen sprake is geweest. Uit de stukken van het geding blijkt, althans kan worden afgeleid, dat belanghebbende zich bij de verkoop van de aandelen heeft laten adviseren door een fiscaal adviseur, juist en in het bijzonder in verband met haar voorgenomen investeringen ter aanwending van de verkoopopbrengst van het pand te [Q] . Zij heeft onderzoek gedaan naar het realiteitsgehalte van de investeringsplannen van [F] en de gegoedheid van de koper en de groep waartoe zij behoorde. Ter zitting heeft belanghebbende opgemerkt dat [B] van beroep accountant is, wist hoe hij de ter inzage gelegde jaarstukken moest lezen en, om zich van recentere cijfers te voorzien, meer recente jaarstukken dan de gedeponeerde stukken over 2005 heeft opgevraagd. Dat gedeponeerde stukken niet door de Kamer van Koophandel worden gecontroleerd doet er niet aan af dat belanghebbende, in beginsel, van de juistheid van de gedeponeerde stukken mag uitgaan. Dat dit in dit geval anders zou zijn is het Hof niet gebleken. Voorts heeft belanghebbende in de stukken en ter zitting nog opgemerkt dat zij, in het licht van de jurisprudentie die in 2007 bekend was, ervan mocht uitgaan dat het aanwenden van de herinvesteringsreserve door [A] mogelijk was. De latere jurisprudentie van de Hoge Raad van 23 mei 2014 doet daaraan niet af. Belanghebbende heeft voorts, ter aflossing van haar schuld aan [A] , ten behoeve van [A] een bedrag van € 273.250 op een derdenrekening van de notaris gestort. Dit bedrag is de door haar berekende, op 100 percent gestelde, vennootschapsbelasting over de herinvesteringsreserve. Het bedrag dat op de derdenrekening resteerde na de betaling van € 126.522 bestond uit de vennootschapsbelasting die verschuldigd was over de periode tot 15 juli 2007 en de contante waarde van de vennootschapsbelasting over de afgeboekte herinvesteringsreserve. Tot zekerheid van de nakoming van de fiscale verplichtingen heeft zij van de kopende partij en het concern waartoe zij behoorde garanties bedongen.

Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat naar zijn oordeel de Ontvanger, met hetgeen is aangevoerd, niet aannemelijk maakt dat door het entameren van buiten de normale bedrijfsuitoefening liggende handelingen het vermogen van [A] ontoereikend is geworden. Gelet op de door belanghebbende geschilderde, en naar het oordeel van het Hof aannemelijke, omstandigheden van het geval is naar het oordeel van het Hof voor de conclusie dat het vermogen van [A] is verminderd door handelingen die buiten de normale bedrijfsuitoefening liggen, onvoldoende dat [A] de onroerende zaken aankocht terwijl daarop een hypotheekrecht was gevestigd voor het voldoen van schulden van een derde, te weten [H] . Na herfinanciering, waarover onderhandelingen gaande waren, zouden die schulden kunnen worden afgelost. Ook de, naar het Hof wil aannemen, wetenschap van belanghebbende dat [F] een deel van de koopsom van de aandelen zou gaan voldoen uit het bedrag dat zij bij de notaris op de derdenrekening had gestort, maakt dit naar het oordeel van het Hof niet anders.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de beschikking aansprakelijkstelling vernietigd.