Parket bij de Hoge Raad, 30-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1378, 14/02700
Parket bij de Hoge Raad, 30-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1378, 14/02700
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 juni 2015
- Datum publicatie
- 14 augustus 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:1378
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3081, Contrair
- Zaaknummer
- 14/02700
Inhoudsindicatie
De aandelen in [X1] B.V., belanghebbende, werden gehouden door [X2] die tevens de bestuurder van belanghebbende was.
Belanghebbende was tot 30 december 2005 enig aandeelhouder van [A] B.V. Op 30 december 2005 had belanghebbende een rekening courant schuld aan [A] van € 1.469.167. De activiteit van [A] bestond uit de verhuur van een onroerende zaak te [Z]. Op 17 augustus 2005 heeft [A] de onroerende zaak verkocht. Daarbij is een boekwinst behaald van € 1.685.737.
Op 30 december 2005 heeft belanghebbende de aandelen in [A] verkocht. De koper, [J], heeft de koopprijs vrijwel geheel voldaan door overname van de rekening courant schuld van € 1.469.167.
Met dagtekening 14 april 2007 heeft de Inspecteur aan [A] een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2005. De aanslag heeft betrekking op de bij verkoop van het pand behaalde boekwinst van € 1.685.737.
[A] en [J] zijn op 27 april 2010 failliet verklaard. De Ontvanger heeft daarop belanghebbende, als de aandeelhouder van [A], alsmede [X2], de aandeelhouder van belanghebbende en dus indirect van [A], aansprakelijk gesteld voor de door [A] over 2005 verschuldigde vennootschapsbelasting, met rente en kosten, tot een bedrag van € 564.403. Die aansprakelijkstellingen heeft de Ontvanger gebaseerd op artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (IW).
Bij de beoordeling van de eventuele aansprakelijkheid van belanghebbende heeft het Hof ambtshalve voorop gesteld dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende, een B.V., reeds moet worden vernietigd omdat artikel 40 IW slechts toelaat natuurlijke personen aansprakelijk te stellen, dus niet een rechtspersoon zoals belanghebbende. Tegen dit oordeel komt de Staatssecretaris van Financiën op met als middel dat op grond van artikel 40 IW ook rechtspersonen aansprakelijk kunnen worden gesteld.
Het komt de A-G voor dat de tekst van artikel 40, lid 1, IW nog wel enige ruimte laat om ook aansprakelijk gestelde rechtspersonen te kunnen omvatten. Daarin wordt immers genoemd: ‘Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte (…) aandeelhouder is in een vennootschap (…) waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen (…).’ Volgens de A-G sluit die wettekst niet ondubbelzinnig uit dat onder ‘degene’ ook een rechtspersoon zou kunnen vallen.
Een ruimere uitleg van de kring van aansprakelijken lijkt volgens de A-G in overeenstemming te zijn met de algehele doelstelling van de herziening van artikel 40 (oud) IW. Die doelstelling was immers om inhoudelijk tot een aanscherping van het artikel te komen. Onder artikel 40 (oud) IW konden ook een deelneming houdende rechtspersonen aansprakelijk worden gesteld. Het ligt weinig voor de hand dat de wetgever bij de herziening heeft willen komen tot een beperking van de kring van mogelijk aansprakelijken tot natuurlijke personen.
Echter, wanneer meer specifiek wordt gekeken naar de totstandkoming van het eerste lid van artikel 40 IW, blijkt dat de wetgever, evenals bij de invoering van artikel 40 (oud) IW het geval was, de aanmerkelijkbelanghouder in de inkomstenbelasting als uitgangspunt heeft genomen. Bij de behandeling van het wetsvoorstel is namelijk telkenmale gesproken over ‘degene die, al dan niet tezamen met zijn partner of echtgenoot als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is (…)’. De verwijzing naar artikel 4.6 Wet IB 2001 diende ertoe in algemene zin aan te sluiten bij het begrip aanmerkelijk belang in de Wet inkomstenbelasting 2001 en bij de omschrijving in die wet van degenen die de primaire doelgroep vormen van de aanmerkelijkbelangregeling in de inkomstenbelasting, te weten een ieder die, direct of indirect al dan niet tezamen met zijn partner of echtgenoot een aanmerkelijk belang bezit. Vervolgens heeft de wetgever daarop een aantal verbijzonderingen aangebracht. Een expliciete uitbreiding naar rechtspersonen met een deelneming zoals die in de tweede volzin van artikel 40 (oud) IW voorkwam, is echter niet in het eerste lid van artikel 40 IW opgenomen.
Overigens wijst de A-G op het vijfde lid van artikel 40 IW. Dit ziet op het geval dat een lichaam een deelneming vervreemdt welke in gebreke blijft vennootschapsbelasting te voldoen als bedoeld in het eerste lid. Dan kan ook de aandeelhouder in het vervreemdende lichaam aansprakelijk worden gesteld op grond van het vijfde lid. Het gaat dus om die aandeelhouder, niet om het vervreemdende lichaam zelf. Dat zou er volgens de A-G op kunnen wijzen dat de wetgever als achterliggende aandeelhouder niet heeft gezien een rechtspersoon, maar een natuurlijke persoon. Hetgeen met het vijfde lid wordt ondervangen is aldus dat een natuurlijke persoon/aandeelhouder aan aansprakelijkheid zou kunnen ontkomen door een lichaam, zoals een B.V., tussen te plaatsen.
Een en ander brengt de A-G tot de opvatting dat de tot stand gekomen tekst van artikel 40, lid 1, IW in het licht van de overige leden van artikel 40 IW en de wetsgeschiedenis, aldus moet worden gelezen dat de kring van op grond van artikel 40 IW aansprakelijk te stellen personen is beperkt tot natuurlijke personen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 30 juni 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/02700 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 12/00582 Nr. Rechtbank: AWB11/6583 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Invorderingswet 1990 1 juli 2005 - 31 december 2005 |
[X1] B.V. |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/02700 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 20 februari 2014, nr. 12/00582, ECLI:NL:GHAMS:2014:485, V-N 2014/20.1.4.
De aandelen in [X1] B.V., belanghebbende, werden gehouden door [X2] (hierna: [X2] ) die tevens de bestuurder van belanghebbende was.
Belanghebbende was tot 30 december 2005 enig aandeelhouder van [A] B.V. (hierna: [A] ). Op 30 december 2005 had belanghebbende een rekening courant schuld aan [A] van € 1.469.167.
De activiteit van [A] bestond uit de verhuur van een onroerende zaak te [Z] . Op 17 augustus 2005 heeft [A] de onroerende zaak verkocht. De levering heeft plaatsgevonden op 3 oktober 2005. Voor de bij verkoop behaalde boekwinst, ten belope van € 1.685.737, heeft [A] nadien aanspraak gemaakt op vorming van een herinvesteringsreserve, maar dat heeft de Inspecteur niet aanvaard.
Bij akte van 30 december 2005 heeft belanghebbende de aandelen in [A] aan [J] B.V. (hierna: [J] ) geleverd. De koopprijs heeft [J] voldaan door overname van de rekening courant schuld ad € 1.469.167, plus een kleine bijbetaling van € 3.597.
Met dagtekening 14 april 2007 heeft de Inspecteur aan [A] een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2005. Bij uitspraak op bezwaar van 7 juli 2009 is het belastbaar bedrag van de aanslag verminderd tot het bedrag van de boekwinst ad € 1.685.737. De aanslag is erop gebaseerd dat [A] geen herinvesteringsreserve mocht vormen c.q. die is vrijgevallen, zodat de boekwinst in aanmerking is genomen over 2005.
[A] en [J] zijn op 27 april 2010 failliet verklaard. De Ontvanger heeft daarop belanghebbende, als de aandeelhouder van [A] , alsmede [X2] , de aandeelhouder van belanghebbende en dus indirect van [A] , aansprakelijk gesteld voor de door [A] over 2005 verschuldigde vennootschapsbelasting, met rente en kosten, tot een bedrag van € 564.403. Die aansprakelijkstellingen heeft de Ontvanger gebaseerd op artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW).
Beide aansprakelijkgestelden zijn tegen de beschikkingen tot aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep gekomen. De hierboven in onderdeel 1 genoemde Hofuitspraak heeft zowel betrekking op belanghebbende als op [X2] .
In de procedure tegen de beschikking aansprakelijkstelling ten name van belanghebbende, heeft het Hof ambtshalve voorop gesteld dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende, een B.V., reeds moet worden vernietigd omdat artikel 40 IW slechts toelaat natuurlijke personen aansprakelijk te stellen, dus niet een rechtspersoon zoals belanghebbende.
Tegen dit oordeel van het Hof komt de Staatssecretaris van Financiën thans op met een middel waarin wordt gesteld dat op grond van artikel 40 IW ook rechtspersonen aansprakelijk kunnen worden gesteld.1
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, beleid, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.2 In onderdeel 5 vindt de beoordeling plaats van het door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft zich met betrekking tot de vaststelling van de feiten in belangrijke mate aangesloten bij de uitspraak van Rechtbank Haarlem (hierna: Rechtbank). Daarin wordt belanghebbende, een B.V., aangeduid als ‘eiseres’ en haar directeur-grootaandeelhouder als ‘eiser’. Voor zover hier in cassatie van belang, zijn de feiten als volgt:
Eiseres was tot 30 december 2005 enig aandeelhouder van [A] [B.V., RIJ]. Eiser was enig aandeelhouder van eiseres. De activiteiten van [A] bestonden uit de verhuur van vastgoed. Het vastgoed dat [A] in eigendom had bestond uitsluitend uit de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] .
Op 30 december 2005 had eiseres een schuld aan [A] in rekening courant van € 1.469.167.
(…)
[A] heeft bij overeenkomst van 17 augustus 2005 de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] verkocht voor € 1.875.000. De levering vond plaats bij akte van 3 oktober 2005. Hierbij is een boekwinst gerealiseerd van € 1.685.737 (hierna: de boekwinst). [A] heeft voor dit bedrag een herinvesteringsreserve (hierna: de hir) gevormd.
Bij de stukken bevindt zich een purchase agreement met dagtekening 3 oktober 2005, inhoudende dat de vennootschap naar Zweeds recht [D] (hierna: [D] ) op 3 oktober 2005 aan [A] verkoopt de onroerende zaak [E] , Sweden voor € 2.041.645. Eiser heeft de purchase agreement ondertekend namens [A] . (…)
Bij akte van 30 december 2005, opgemaakt door notaris [I] , heeft eiseres haar aandelen in [A] geleverd aan [J] B.V. (hierna: [J] ). De koopprijs van € 1.465.570 is voldaan door overname van de schuld in rekening courant en bijbetaling van € 3.597. Volgens de akte is het saldo op de bankrekeningen van [A] groot € 250.000 op de kwaliteitsrekening van de notaris gestort, teneinde onverwijld na het passeren van de akte op een door de nieuwe directeur van [A] op te geven rekening van [A] te worden overgemaakt.
(…)
[A] is door de inspecteur uitgenodigd om vóór 1 augustus 2006 aangifte vennootschapsbelasting te doen over de periode juli tot en met december 2005. Vanwege het niet indienen van de aangifte is [A] aangemaand om uiterlijk op 7 september 2006 aangifte te doen. Ook daaraan is geen gevolg gegeven. Met dagtekening 14 april 2007 is een ambtshalve aanslag aan [A] opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2005 naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000.
Bij uitspraak op bezwaar van 7 juli 2009 is de inspecteur deels aan het bezwaar van [A] tegen de aanslag tegemoet gekomen en is de aanslag verminderd naar een belastbaar bedrag van € 1.685.737, zijnde de boekwinst die bij de verkoop van de hiervoor onder 2.3 genoemde onroerende zaak is gerealiseerd. Voor de aldus verminderde aanslag zijn eisers bij de hiervoor onder 1.1 genoemde beschikkingen aansprakelijk gesteld.
[A] en [J] zijn op 27 april 2010 failliet verklaard.
De Ontvanger heeft bij afzonderlijke beschikkingen met dagtekening 23 september 2009 zowel belanghebbende als haar directeur-grootaandeelhouder op grond van artikel 40 IW aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven aanslag vennootschapsbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 31 december 2005 ten name van [A] . Deze aansprakelijkstelling beliep (telkens) een bedrag van € 564.403 waarin begrepen een bedrag van € 34.418 aan heffingsrente.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger met dagtekening 27 oktober 2011 uitspraak op bezwaar gedaan en de aansprakelijkstellingen gehandhaafd. Belanghebbende is daartegen in beroep gekomen.
Rechtbank
De Rechtbank heeft zich niet uitgelaten over de thans in cassatie voorliggende vraag of een rechtspersoon op grond van artikel 40 IW aansprakelijk kan worden gehouden. Voor deze conclusie kan voor wat betreft de procedure bij de Rechtbank worden volstaan met de opmerking dat de Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende ten onrechte aansprakelijk was gesteld voor de door [A] verschuldigde heffingsrente nu het belopen daarvan niet aan haar te wijten was. De Rechtbank heeft de aansprakelijkstelling daarom met het bedrag van de daarin begrepen heffingsrente verminderd. Voor het overige heeft de Rechtbank de beschikking in stand gelaten.
Gerechtshof
In hoger beroep heeft het Hof in r.o. 3 het geschil als volgt omschreven:
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbenden terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk zijn gesteld voor door [A] niet-betaalde vennootschapsbelasting. Voor zover het gelijk op dit punt aan de ontvanger is, is verder niet in geschil dat ook aansprakelijkheid bestaat voor de invorderingsrente vanaf de datum vanaf 4 november 2009 tot - naar het Hof aanneemt - de datum van algehele voldoening.
In hoger beroep is niet meer in geschil dat de aansprakelijkheid zich hoe dan ook niet uitstrekt tot de op de aanslag vermelde heffingsrente.
Het Hof is niet tot een inhoudelijke beoordeling van de door belanghebbende aangevoerde gronden gekomen maar heeft ambtshalve het volgende overwogen:
Bij de in 1.1 vermelde beschikkingen zijn belanghebbenden 1 en 2 aansprakelijk gesteld voor de (niet-betaalde) aanslag vennootschapsbelasting ten name van [A] , zoals deze bij uitspraak op bezwaar is verminderd - zie 2.9 van de uitspraak van de rechtbank (hierna: de aanslag). De aanslag heeft betrekking op de boekwinst die [A] heeft behaald op de verkoop van haar pand te [Z] - zie 2.3 van de uitspraak van de rechtbank.
Het Hof stelt ambtshalve voorop dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende 1 (hierna: [X1] ) dient te worden vernietigd omdat zij geen grondslag vindt in een wettelijke bepaling. De bepaling op grond waarvan [X1] aansprakelijk is gesteld, te weten artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Invorderingswet), laat naar haar duidelijke bewoordingen slechts toe, natuurlijke personen aansprakelijk te stellen. Het eerste lid is immers gericht op "Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap (...)" - welke bewoordingen redelijkerwijs alleen op natuurlijke personen betrekking kunnen hebben - en noch in dat eerste lid, noch elders, wordt de aldus gedefinieerde kring van aansprakelijk te stellen subjecten verruimd tot rechtspersonen en/of'lichamen' in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Tegenover deze ondubbelzinnige wettekst biedt de wetsgeschiedenis van de met ingang van 1 januari 2001 geldende tekst onvoldoende aanknopingspunten voor de conclusie dat naast natuurlijke personen ook rechtspersonen (lichamen) op de voet van artikel 40 Invorderingswet aansprakelijk gesteld kunnen worden. Het met ingang van 1 juli 2004 - krachtens besluit van 24 juni 2004, nr. CPP2004/1444M, Stcrt. 2004, 122 - in artikel 40 Leidraad Invordering 1990 opgenomen standpunt van de staatssecretaris van Financiën, dat vervolgens in artikel 40.1 Leidraad Invordering 2008 is overgenomen ("Opgemerkt wordt dat artikel 40 niet alleen ziet op natuurlijke personen die aandelen of een belang vervreemden, maar ook op lichamen in de zin van de AWR") heeft derhalve geen wettelijke grondslag.
Het Hof heeft het hoger beroep van de belanghebbende gegrond verklaard en de beschikking aansprakelijkstelling alsmede de uitspraak op bezwaar vernietigd.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris van Financiën heeft als middel van cassatie voorgedragen:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 40, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Inv), doordat het Hof heeft geoordeeld dat uit de tekst van de voornoemde bepaling niet anders afgeleid kan worden dan dat deze alleen ziet op natuurlijke personen, waardoor het Hof de aansprakelijkstellingsbeschikking inzake belanghebbende, zijnde een vennootschap heeft vernietigd, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
a. Uit de wetssystematiek van andere aansprakelijkheidsbepalingen is af te leiden dat de term ‘degene’ ook in relatie tot vennootschappen wordt gebruikt;
b. De wettekst van artikel 40, eerste lid, van de Inv niet zodanig duidelijk is dat onder die tekst niet mede vennootschappen begrepen kunnen worden;
c. Uit doel en strekking van de bepaling, mede in het licht van de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de werking van artikel 40 Inv, in overeenstemming met de voor de wetswijziging geldende tekst ook van toepassing zou blijven op vennootschappen.
Ter toelichting op het middel heeft de Staatssecretaris onder meer opgemerkt dat het woord 'degene' door de wetgever op meerdere plaatsen binnen de Invorderingswet wordt gebruikt om rechtspersonen aan te wijzen. Het lijkt dan ook niet voorstelbaar dat onder deze term belastingschuldige, niet rechtspersonen worden begrepen. Het feit dat het begrip "degene" in het tweede zinsdeel wordt uitgebreid met "al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn" kan daar, aldus nog steeds de toelichting op het middel, reeds vanwege de woorden "al dan niet", niet aan afdoen.
Door de Staatssecretaris wordt voorts onder verwijzing naar rechtspraak en literatuur gesteld dat uit de wetsgeschiedenis bij, en strekking van, artikel 40 IW volgt ‘dat de opvatting van het Hof (uitsluitend natuurlijke personen zijn aansprakelijk) haaks staat op de lijn die blijkens de gewisselde stukken tijdens de parlementaire behandeling is gekozen’, nu het aangepaste artikel 40 robuuster moest zijn dan het oude, dat op een aantal fronten te kort schoot.
Bij de lezing van het Hof zou het volgens de Staatssecretaris: ‘(…) wel héél makkelijk worden om de fiscus van het lijf te houden. Men zou dan immers de aandelen in een vennootschap met bedoelde reserves altijd in handen van rechtspersonen laten of die daarin tijdig parkeren’.