Parket bij de Hoge Raad, 06-07-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1380, 14/02786
Parket bij de Hoge Raad, 06-07-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1380, 14/02786
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 6 juli 2015
- Datum publicatie
- 14 augustus 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:1380
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:1034, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/02786
Inhoudsindicatie
Belanghebbende is een (groot)aandeelhouder en/of bestuurder van vennootschappen, die in een constructie zijn betrokken waarbij via een keten van transacties de prijs van in te voeren kippenvlees is opgedreven om de heffing van aanvullende douanerechten te ontlopen. Deze aanvullende douanerechten zijn van belanghebbende nagevorderd door uitreiking van drie ‘aanslagbiljetten’(hierna: de eerste drie utb’s). Vervolgens heeft de Inspecteur nog drie aanslagbiljetten (hierna: de laatste drie utb’s) aan belanghebbende uitgereikt, omdat hij het standpunt heeft ingenomen dat de verkoopprijs van de transactie tussen de (eerste) leverancier en de eerste koper als basis voor de cif-invoerprijs moet worden gehanteerd en derhalve een hoger bedrag aan aanvullend recht is verschuldigd.
In deze procedure staat onder andere de vraag centraal of de hiervoor geschetste constructie misbruik van recht vormt. Hof Amsterdam (hierna: het Hof) beantwoordt deze vraag bevestigend. Voorts is onder meer in geschil - belanghebbende voert in totaal twaalf middelen aan - of belanghebbende als douaneschuldenaar kan worden aangemerkt, of de verlengde mededelingstermijn als bedoeld in artikel 221, lid 4, van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW) van toepassing is, en of sprake is van een vergissing van de douaneautoriteiten.
Allereerst merkt A-G Van Hilten op dat diverse personen zijn aangesproken voor de onderhavige douaneschulden en het haar niet bekend is of de betreffende utb’s zijn ingevorderd. Indien de douaneschulden zijn ingevorderd, lijkt het materiële belang aan deze zaak te zijn ontvallen. Bij de beschouwing heeft zij derhalve als uitgangspunt genomen dat de douaneschulden niet zijn ingevorderd.
A-G bespreekt eerst de vraag wanneer een aanvullend invoerrecht is verschuldigd. De heffing van aanvullende rechten bij de invoer van landbouwproducten in de - destijds - Gemeenschap, maakt deel uit van het door de Gemeenschap gevoerde gemeenschappelijke landbouwbeleid en strekt tot bescherming van de communautaire markt voor landbouwproducten. Uit de (considerans van) verordening (EEG) nr. 2777/75 (Basisverordening) leidt de A-G af dat de heffing van aanvullende rechten bij invoer ten doel heeft verstoringen van de communautaire markt, te wijten aan aanbiedingen op de wereldmarkt tegen abnormaal lage prijzen, te voorkomen.
Uit Verordening (EG) nr. 1484/95 (hierna: de Uitvoeringsverordening) volgt dat de basis voor (eventuele) heffing van aanvullende rechten wordt gevormd door de cif-invoerprijs (de prijs waarvoor het desbetreffende product ‘aankomt’ bij de buitengrens van de Gemeenschap, bestaande uit de fob-prijs in het land van oorsprong en de reële kosten van vervoer en verzekeringen tot op de plaats van binnenkomst in de Gemeenschap). Indien de cif-invoerprijs van een partij lager is dan de geldende reactieprijs (de minimumprijs waarvoor (en waarboven) zonder aanvullend recht kan worden geïmporteerd), wordt er een aanvullend recht geheven, dat hoger is naarmate de cif-invoerprijs lager is. De zogenoemde ‘representatieve prijs’ (zeg maar: de gemiddelde marktprijs) is van belang indien de cif-invoerprijs hoger is dan deze representatieve prijs. In dit geval moet de importeur moet bewijzen dat de partij is afgezet tegen zodanige condities dat de opgegeven prijs juist is. Wordt dit bewijs niet ten genoege van de douaneautoriteiten geleverd, dan geldt dat de zekerheid die de importeur heeft moeten stellen, wordt verbeurd bij wijze van betaling van de aanvullende invoerrechten. De Uitvoeringsverordening schrijft voor dat de douaneautoriteiten de verschuldigde aanvullende rechten op grond van artikel 220 van het CDW moeten (boeken en) innen wanneer zij constateren dat de afzetcondities voor de betrokken partij niet in acht zijn genomen. De A-G leidt uit belanghebbendes tiende middel en de toelichting daarop af, dat in casu de zekerheid is vrijgegeven. Dat betekent haars inziens dat de rechten in casu niet kunnen zijn geacht te zijn betaald door verbeurdverklaring van die zekerheden. Reeds om die reden dient de Inspecteur niet alleen achteraf te boeken, maar dient ook te worden nagevorderd (medegedeeld).
Vervolgens gaat de A-G in op de vraag of sprake is van misbruik van recht. Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) leidt zij af dat het Unierecht zich ertegen verzet dat een belastingplichtige voordelen uit het Unierecht verkrijgt door daarvan misbruik te maken. Misbruik van recht veronderstelt volgens de A-G gebruikmaking van een ‘truc’, een opzetje dat a-typisch is voor het ‘normale’ handelsverkeer. Het is daarbij, zo volgt uit de jurisprudentie van het HvJ aan de nationale rechter om te beoordelen of in een concrete situatie sprake is van misbruik van recht. Dat laatste heeft het Hof in casu gedaan. Voor het Hof waren voor de (bevestigende) beantwoording van de vraag of sprake is van misbruik van belang dat (i) vaststaat dat de betrokken transacties geen schijntransacties zijn, en (ii) dat niet in geschil is dat het kippenvlees is verkocht en ingevoerd volgens het stramien en naar de prijzen, die in het controlerapport ten aanzien van één aangifte voor het vrije verkeer is uitgewerkt. De A-G is van mening dat het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Het oordeel dat sprake is van misbruik van recht is haars inziens bovendien voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. De A-G meent voorts dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat de herdefiniëring van de misbruik vormende structuur ertoe leidt dat de transactie tussen de (eerste) leverancier en eerste koper heeft te dienen als basis voor de vaststelling van de cif-invoerprijs en de berekening van de verschuldigde aanvullende rechten.
De vraag of belanghebbende als schuldenaar kan worden aangemerkt, is de volgende kwestie die A-G Van Hilten bespreekt. Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid van de tweede alinea van het derde lid van artikel 201 van het CDW om degene die gegevens voor de aangifte heeft verstrekt terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten weten dat deze gegevens niet juist waren en die ertoe hebben geleid dat te weinig douanerechten zijn geheven als douaneschuldenaar aan te wijzen (artikel 54 van het Douanebesluit). Zij leidt uit het arrest van de Hoge Raad van 24 oktober 2014, nr. 13/04854, ECLI:NL:HR:2014:3017, BNB 2014/263 af, dat de verstrekker van de onjuiste gegevens niet per se degene is die die gegevens aan de aangever heeft gegeven, maar ook hij die aan een derde (foutieve) gegevens verstrekt met het oogmerk deze te doen gebruik bij het opstellen van de aangifte. Belanghebbendes andersluidende opvatting, acht zij met het oog op dit arrest onjuist.
Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat het Hof in zijn overwegingen niet heeft betrokken zijn stelling dat hij niet wist noch redelijkerwijze had moeten weten dat de - middellijk - aangeleverde gegevens verkeerd waren of zouden kunnen zijn, merkt de A-G op dat in cassatie (kennelijk) niet wordt betwist dát de gebruikte gegevens onjuist waren, belanghebbende betwist immers slechts zijn wetenschap daarvan. De A-G meent dat het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Zij merkt in dit verband nog op dat zó belanghebbende niet op de hoogte zou zijn geweest van de opgezette constructie, hij daarvan uit hoofde van zijn functie van bestuurder wetenschap had moeten hebben.
Ook is het oordeel van het Hof ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is geschonden - de voorliggende situatie wijkt volgens de A-G op de essentiële punten niet af van die van de zaak Kamino (arrest van 26 juni 2015, nr. 10/02774bis) - haars inziens niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd.
Ten aanzien van de verlengde mededelingstermijn merkt de A-G allereerst op dat de mededeling van de douaneschuld aan de douaneschuldenaar (de utb) moet plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan (artikel 221, lid 3, eerste volzin, van het CDW). Deze driejaarstermijn wordt geschorst door het instellen van een beroep in de zin van artikel 243 van het CDW voor de duur van het beroep (artikel 221, lid 3, tweede volzin, van het CDW).
Op grond van artikel 221, lid 4, van het CDW mogen de lidstaten de (driejaars)termijn waarbinnen mededeling van een douaneschuld moet worden gedaan verlengen “Wanneer de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was”. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt in (destijds) artikel 22e van de AWR (verlenging tot vijf jaar)). De A-G betoogt dat de formulering van het vierde lid van artikel 221 van het CDW uit lijkt te sluiten dat in de gevallen van artikel 201 van het CDW – waarbij de douaneschuld door het doen van aangifte voor het vrije verkeer ontstaat – verlenging van de mededelingstermijn mogelijk is. Aan het doen van aangifte lijkt de A-G niets strafrechtelijks. De aangegeven douaneschuld kan bij die aangifte te laag zijn (en daarom onjuist), maar daarmee, zo valt te verdedigen, ontstaat die douaneschuld niet ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling, hooguit heeft de te lage aangifte tot gevolg dat een deel van de douaneschuld ten onrechte niet wordt onderkend. Uit de gepubliceerde totstandkomingsgeschiedenis van het vierde lid en andere taalversies kan zij niet afleiden welke betekenis aan het vierde lid van artikel 221 van het CDW moet worden toegekend. Dit alles roept bij de A-G de vraag op of deze kwestie aan het HvJ moet worden voorgelegd.
Uit de rechtspraak van het HvJ leidt de A-G voorts af dat het begrip ‘strafrechtelijk vervolgbare handeling’ betrekking heeft op “handelingen die in de rechtsorde van de lidstaat waarvan de bevoegde autoriteiten rechten navorderen, als strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht worden aangemerkt” en dat de verlenging van de driejaarstermijn de lidstaten naar eigen discretie kunnen invullen.
Hoewel het in cassatie niet aan de orde is gesteld, kan de hiervoor genoemde schorsing van de mededelingstermijn volgens de A-G (ambtshalve) wel een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of de douaneschulden die bij met name de laatste drie utb’s zijn nagevorderd, alleen nog kunnen worden nagevorderd met toepassing van de verlengde mededelingstermijn. Gelet op artikel 201, lid 2, van het CDW, moet ervan worden uitgegaan dat de douaneschuld bij invoer ontstaat op het tijdstip waarop de desbetreffende douaneaangifte wordt aanvaard (in casu tussen 11 mei 2005 en 25 juni 2008).
De eerste drie utb’s dateren van 10 september 2008. Dat is voor de nagevorderde douaneschulden die zijn ontstaan vóór 11 september 2005, ná het verstrijken van de termijn van drie jaar, maar voordat de (verlengde) termijn van vijf jaar van artikel 22e AWR was verstreken. Voor deze douaneschulden geldt volgens de A-G dat de vraag moet worden beantwoord of het niet kunnen berekenen van de correcte (hoogte van de) douaneschuld, te wijten was aan een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Zij meent dat dit niet het geval is, nu uit de jurisprudentie van het HvJ lijkt te kunnen worden opgemaakt dat het HvJ ervan uitgaat dat misbruik van recht niet bestraft moet worden (maar wel geherdefinieerd). Ervan uitgaande dat misbruik van recht geen strafrechtelijk vervolgbare handeling is, betekent dit haars inziens dat voor de utb’s waaraan misbruik ten grondslag ligt, niet wordt toegekomen aan toepassing van de verlengde mededelingstermijn van artikel 221, lid 4, van het CDW. Daaruit volgt dat - in elk geval voor in de eerste drie utb’s opgenomen douaneschulden die zijn ontstaan vóór 11 september 2005 - niet aan de orde is de vraag of voor toepasbaarheid van artikel 221, lid 4 (c.q. de equivalente nationale bepaling) nodig is dat de douaneschuld is ontstaan door een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Het HvJ hoeft derhalve op dit punt en voor deze utb’s niet geraadpleegd te worden.
Met betrekking tot de laatste drie utb’s meent de A-G dat deze – rekening houdend met de schorsing van de mededelingstermijn in verband met het instellen van bezwaar tegen de eerste drie utb’s op 8 oktober 2008 – zijn opgelegd binnen de termijn als bedoeld in artikel 221, lid 3, van het CDW, waardoor bij deze utb’s niet wordt toegekomen aan de toepasbaarheid van de verlenging van de termijn uit het vierde lid. Daarbij merkt zij op dat voor zover de laatste drie utb’s zien op douaneschulden die zijn ontstaan vóór 11 september 2005, de verlengde mededelingstermijn evenmin aan de orde is en dat deze buiten de termijn zijn opgelegd. Dit een en ander brengt volgens de A-G met zich dat moet worden vastgesteld dat de laatste drie utb’s – die voor het overgrote deel op dezelfde douaneschulden zien als de eerste drie utb’s – niet buiten de termijn van artikel 221, lid 3, van het CDW zijn opgelegd. Zij zijn uitgereikt op een tijdstip waarop de klok van de mededelingstermijn stilstond: namelijk toen de driejaarstermijn geschorst was. Zij komt tot de conclusie dat ook bij deze utb’s niet de vraag speelt of zij veroorzaakt zijn door een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Navordering was, gezien de schorsing van de mededelingstermijn, ook zonder gebruikmaking van een verlengde mededelingstermijn mogelijk, met uitzondering van de mededeling van de douaneschulden die vóór 11 september 2005 zijn ontstaan. Met betrekking tot het in desbetreffende (het achtste) middel aan de orde gestelde punt, komt de A-G ambtshalve tot de slotsom dat het middel slaagt en tot cassatie moet leiden, nu een aantal van de in de zes utb’s vervatte douaneschulden te laat zijn medegedeeld, en derhalve niet nagevorderd hadden mogen worden. Verwijzing moet volgen zodat kan worden onderzocht welke (in de utb’s vervatte) douaneschulden te laat door de Inspecteur zijn medegedeeld aan belanghebbende.
Ten slotte is volgens de A-G geen succesvol beroep mogelijk op het communautaire vertrouwensbeginsel van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, nu in cassatie vaststaat dat foutieve gegevens zijn verstrekt.
De slotsom van de A-G is dat alle middelen falen, behoudens het achtste middel (dat ambtshalve tot cassatie en verwijzing leidt).
A-G Van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 6 juli 2015 inzake:
|
HR nr. 14/02786 |
[X] |
|
Hof nrs. 13/00219 t/m 13/00224 Rb nrs. AWB 12/1468 t/m 12/1473 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Douanerechten en omzetbelasting 18 mei 2005 – 3 oktober 2006 |
staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Kip. De reclame wil dat dit het meest veelzijdige stukje vlees is. Voor het douanerecht geldt dat in zekere zin ook: aan diverse arresten over onder meer tariefindeling1 en procesrechtelijke perikelen2 ligt – al dan niet gekruid – kippenvlees ten grondslag. Ook in deze procedure gaat het om kippenvlees. Meer specifiek de prijs daarvan die ten tijde van de invoer is gehanteerd. Aan de orde is de vraag of een constructie waarbij via een keten van transacties de prijs van (in te voeren) kippenvlees is opgedreven om de heffing van aanvullende douanerechten te ontlopen, misbruik van recht vormt.
Bij de invoer van bepaalde landbouwproducten – waaronder het in geding zijnde kippenvlees – geldt namelijk dat aanvullende douanerechten verschuldigd zijn, wanneer de prijs van de producten ‘bij aankomst’ aan de buitengrens van de EU beneden een bepaalde minimumprijs ligt. In deze procedure ligt de ‘invoerprijs’ boven deze minimumprijs, zodat in beginsel geen aanvullend recht verschuldigd is.
Het punt is echter dat de overschrijding van de minimumprijs (bewust) is bewerkstelligd door het kippenvlees een aantal malen te verhandelen. Daarbij is in de keten van transacties (vóór de invoer) een verkoper betrokken, die later (ná de invoer) ook weer koper is, en wiens aandelen nagenoeg alle in handen zijn van een van de (groot)aandeelhouders en bestuurders (van wie belanghebbende er een is) van de – ook in de keten betrokken – vennootschap waarvan een volledige dochtermaatschappij als importeur in de transactieketen betrokken is.
Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft geoordeeld dat de vorengeschetste constructie misbruik van recht vormt. Dit oordeel is naar ik meen, gegeven de feiten, niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. De vaststelling dat misbruik van recht is gemaakt roept verdere – in cassatie aan de orde zijnde3 – vragen op. Ik noem en bespreek onder andere de vraag of belanghebbende überhaupt wel als douaneschuldenaar kan worden aangemerkt, de vraag of de verlengde mededelingstermijn van artikel 221, lid 4, van het communautair douanewetboek (Verordening (EEG) nr. 2913/92; hierna: het CDW) juncto artikel 54 van het Douanebesluit4 van toepassing is op enkele van de uitnodigingen tot betaling (hierna: utb’s) en de vraag of de douane bij de totstandkoming van deze uitnodigingen zich heeft bediend van ontoelaatbaar bewijs.
2 Feiten en procesverloop
De spelers
Belanghebbende (26,66%), [A] (37,65%, hierna: [A] ), zijn zoon [B] (31,67%) en [C] (2,01%) zijn allen aandeelhouder en bestuurder van [D] GmbH (hierna: [D] ) gevestigd te [Z] , Duitsland. [E] is aandeelhouder (2,01%), maar geen bestuurder.
[F] GmbH5 (hierna: [F]) is een in december 2003 opgerichte dochtervennootschap van [D]6. Tot februari 2005 is [A] bestuurder van [F] . Belanghebbende volgt hem op als bestuurder. Op 7 april 2008 is [F] failliet verklaard.
Op 17 maart 2003 richt [B] met twee directeuren van het in [R] (Zwitserland) gevestigde [H] AG (hierna: [H] ) de vennootschap [G] AG7 (hierna: [G]) op. [B] verkrijgt 7.498 aandelen, de twee directeuren van [H] ieder één aandeel. [B] wordt voorzitter van het bestuur. In juli 2005 komen belanghebbende – die geen aandelen in [G] houdt – en [G] overeen dat belanghebbende tegen vergoeding van een bijdrage van CHF 250.0008 een controlerecht in [G] verkrijgt, alsmede een recht op een financiële vergoeding, bestaande uit een rente en 25% van de winst van [G] na belastingen. Op 28 mei 2007 wordt [G] ontbonden.
[I] en [J] richten op 18 maart 2005 [K] S.A. (hierna: [K]) op. [K] is gevestigd in [T] (Uruguay). [K] houdt een bankrekening aan bij dezelfde bank als die waar [D] , [F] en [G] een bankrekening aanhouden.
Schematisch ziet een en ander er globaal als volgt uit:
De goederen en de aangiften
In de periode 18 mei 2005 tot en met 3 oktober 20069 zijn namens [F] in Nederland diverse aangiften gedaan voor het in vrije verkeer brengen van bevroren, rauw kippenvlees (hierna: de goederen).10 Bij deze aangiften zijn facturen overgelegd van [K] aan [F] .
In het kader van de verificatie van deze aangiften heeft de Inspecteur11, op grond van artikel 3, lid 4, van Verordening (EG) nr. 1484/95 van de Commissie van 28 juni 199512 (hierna: Uitvoeringsverordening) [F]13 verzocht om binnen een termijn van zes maanden de juistheid van de cif-invoerprijs14 aan te tonen. Naar aanleiding van dit verzoek zijn facturen van doorverkoop van de goederen door [F] aan [G] overgelegd. Vervolgens heeft de Inspecteur de verificatie beëindigd.
Uit de tot de stukken van het geding behorende bijlagen bij de nader te melden utb’s blijkt dat de aangiften zijn aanvaard op data gelegen tussen 11 mei 2005 en 25 juni 2008.
Het onderzoek en de utb’s
De Inspecteur heeft bij [F] een onderzoek (hierna: het onderzoek) ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de cif-invoerprijzen, die in de jaren 2005 en 2006 zijn opgegeven in (bij) de aangiften voor het vrije verkeer van de goederen.
In het rapport van 7 juni 201015 (hierna: het controlerapport) dat van het onderzoek is opgemaakt, is omtrent de gehanteerde (cif-)prijs, voor zover van belang, het volgende vermeld (blz. 4-5):
“(…) de CIF-invoerprijs [bestaat] uit de FOB prijs in het land van oorsprong, verhoogd met de reële kosten van vervoer en verzekering tot de plaats van binnenkomst in het douanegebied van de Gemeenschap. In de betreffende aangiften is de CIF-invoerprijs onterecht bepaald op de factuurprijs die [K] bij [F] in rekening heeft gebracht. Deze factuur vermeldt niet de FOB-prijs in het land van oorsprong (…) Hierdoor is het niet mogelijk om een juiste CIF-invoerprijs te bepalen.
(…)
Tijdens de controle (…) is enkele malen (…) gevraagd om de juistheid van deze prijs aan te tonen door de prijzen te overleggen die [G] aan haar niet-verbonden afnemers in rekening brengt. (…) De gevraagde gegevens zijn echter nooit overgelegd. (…) Door het niet overleggen van de gevraagde bescheiden is het niet mogelijk om te verifiëren of de prijs van [F] aan [G] is beïnvloed door de verbondenheid en kan de prijs niet worden geaccepteerd als bewijs van doorverkoop.”
De Inspecteur heeft de zijns inziens te hanteren cif-invoerprijs bepaald op basis van de representatieve prijs die gold op de aanvaardingsdatum van de aangiften voor het vrije verkeer.16 Dat leidde tot de slotsom dat de aangegeven (cif-)prijs te hoog was vastgesteld en dat daardoor een te laag bedrag aan aanvullend recht is afgedragen. De méér verschuldigde rechten heeft de Inspecteur nagevorderd door uitreiking van de volgende drie ‘aanslagbiljetten’ (hierna ook: de eerste drie utb’s):
|
UTB nummer |
Datum |
Aanvullend douanerecht |
Omzetbelasting |
|
[001] |
10-09-2008 |
€ 306.753,86 |
|
|
[002] |
10-09-2008 |
€ 1.776.859,09 |
|
|
[003] |
10-09-2008 |
€ 1.380.004,13 |
€ 82.800,25 |
In onderdeel 5.3 van het controlerapport wordt ingegaan op een ‘nadere’ controle na invoer, die erop was gericht ‘de werkelijke gang van zaken te achterhalen’. In het kader van deze controle is, zo vermeldt het rapport, een verzoek om wederzijdse bijstand gedaan aan de Duitse douaneautoriteiten, en is contact opgenomen met een tweetal Zuid-Amerikaanse leveranciers. Deze leveranciers hebben, zo staat in het rapport:
“(…) aangegeven (…) dat zij nooit zaken doen met [K] en [F] en dat zij de betreffende partij pluimvee rechtstreeks hebben geleverd aan [G] .”
De Duitse (justitiële) autoriteiten hebben, aldus nog steeds onderdeel 5.3 van het controlerapport, een rechtshulpverzoek gedaan aan de Zwitserse autoriteiten om de administratie van [G] ter beschikking te krijgen. De hieruit verkregen nadere informatie heeft geleid tot een nieuwe berekening van de cif-invoerprijs. Het controlerapport vermeldt (opmaak origineel):
“Op basis van de in de administraties van de betrokkenen verwerkte gegevens, is geconstateerd dat er een factuurstroom is opgezet met het doel de CIF-invoerprijs kunstmatig te verhogen, met het oogmerk geen of minder aanvullende rechten te betalen. Als voorbeeld zijn hieronder de facturen en de daarop vermelde bedragen (p/kg) genoemd, die betrekking hebben op invoeraangifte met nummer [007] van 27 september 2005.17 Onderstaande factuurstroom dient als voorbeeld om een idee te geven hoe de constructie werkt en kan worden toegepast op alle aangiften die namens [F] door de aangevers/ vertegenwoordiger in 2005 en 2006 zijn gedaan. (…)
1. Zuid-Amerikaanse leverancier → → → € 1,353 CFR → → → [G]
2. [G] → → → € 3,45 CFR → → → [K]
3. [K] → → → € 3,48 CFR → → → [F]
(deze factuur is als basis voor de bepaling van de CIF-invoerprijs gebruikt)
4. [F] → → → € 4,55 DDP → → → [G]
(deze prijs is bij de aangifte overgelegd om aan te tonen dat onder “normale” handelscondities is doorverkocht)
5. [G] → → → € 2,61 Franco Duitsland → → → [D]
6. [D] → → → € 3,12 Franco Huis → → → Afnemer
(…)”.
Na het afronden van het administratieve onderzoek in Duitsland en Zwitserland, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de verkoopprijs tussen de onafhankelijke Zuid-Amerikaanse leverancier en [G] als basis voor de cif-invoerprijs moet worden gehanteerd en dat de na te vorderen aanvullende invoerrechten op basis van die prijs moeten worden berekend.18 Dit leidde tot de slotsom dat er een hoger bedrag aan aanvullend recht is verschuldigd dan in de eerste drie utb’s was nagevorderd. De Inspecteur heeft daarom nog drie aanslagbiljetten aan belanghebbende uitgereikt (hierna ook: de laatste drie utb’s):
|
UTB nummer |
Datum |
Aanvullend douanerecht |
|
[004] |
10-05-2010 |
€ 156.428,84 |
|
[005] |
07-05-2010 |
€ 957.984,75 |
|
[006] |
10-05-2010 |
€ 1.530.498,01 |
Alvorens de laatste drie utb’s aan belanghebbende uit te reiken heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 22 april 201019, in de gelegenheid gesteld om zijn standpunt kenbaar te maken over de voorgenomen navordering. Deze brief luidt, voor zover van belang, als volgt (opmaak origineel):
“Naar aanleiding van een op grond van artikel 78 (…) Communautair Douanewetboek (…), ingesteld onderzoek naar de juistheid van de in de aangiften ten invoer vermelde CIF-invoerprijs, die, namens [F] (…) door verschillende aangevers is opgegeven, ben ik voornemens om aan u een uitnodiging tot betaling uit te reiken (…). Dit is een vervolg op de uitnodigingen tot betaling met aanslagbeschikkingnummers [003] van 10 september 2008, [001] van 10 september 2008 en [002] van 10 september 2008, die reeds aan u zijn opgelegd.
(…)
Ik stel u in de gelegenheid om, binnen 14 dagen (uiterlijk 7 mei 2010) na dagtekening van deze brief, uw standpunt kenbaar te maken over deze voorgenomen navordering en de wijze waarop de verschuldigde bedragen door mij zijn vastgesteld. Na het verstrijken van deze termijn zal in beginsel een uitnodiging tot betaling aan u worden uitgereikt voor het bovenvermelde bedrag, tenzij uw reactie mij aanleiding geeft om van dit voornemen af te zien dan wel de verschuldigde bedragen anders te berekenen.”
Voorts behoort tot de gedingstukken een (fax)bericht van [D] van 24 januari 200520, opgesteld door [A]21 en gericht aan zijn medebestuurders [B] , belanghebbende en [C] , waarin, onder meer, staat:
“Wir sind uns darüber im klaren, dass diese Sache nur einen Artikel betrifft, nur einen Kontinent als Lieferanten und nur solange die entsprechende EU Verordnung Gültigkeit hat.
(…)
Wir müssen überlegen, was wir Kontrolleuren antworten, wenn wir die Lizenzwaren aus obigen Ländern nach wie vor von Packern beziehen, die Zollware aber von Exporteuren und letztere zu einem ganz anderen Preis, obwohl es die gleiche Ware ist. (…)
Da die ganze Geschichte juristisch offensichtlich abgesichert zu sein scheint von höchsten Stellen, bin ich damit einverstanden, wenn wir es machen. Wir müssen uns aber darüber im klaren sein, dass die maximal 55 cents pro Kilo, die wir sparen, reduziert werden durch die Zwischenschaltung von Fremdfirmen einerseits (15 cents pro Kilo total?) und durch den gelegentlichen Hang unseres Verkaufapparates “durch das neue System können wir jeden anderen preislich unterbieten und immer billiger verkaufen”.
(…)
Ich sehe 2005 als Jahr der “Installation”, ab 2006 wird es Controlling - Probleme geben, weil mann einfach bei dieser Sache nicht alles von Anfang an richtig machen kann. Wir werden unvorhergesehene hohe Reisekosten haben un ab 2007 könnten juristische Probleme beginnen. Für diese sind wir zwar jetzt abgesichert, aber auch die Dummheit der Zöllner nimmt zu und das Unverständnis gegenüber diesen Regulierungen. (…)
Die ganze Geschichte muβ in einer Hand sein verantwortungsmässig. (…) Auch unsere Berater dürfen nicht verantwortlich sein, - wenn was schief läuft, sind immer wir schuld. (…)
Ich schlage vor, dass wir uns abschleissend in dieser Sache zu viert treffen (…)”
Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de vorenvermelde (zes) utb’s. De bezwaarschriften tegen de eerste drie utb’s zijn ingediend op 8 oktober 2008, die tegen de laatste drie utb’s op 18 mei 2010. Bij uitspraken op bezwaar met dagtekening 9 februari 2012 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen en de utb’s gehandhaafd.
3 Geding voor de Rechtbank en het Hof
De Rechtbank
Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen22 bij Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank).
In geschil is of de utb’s terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Meer specifiek houdt partijen, voor zover in cassatie van belang, verdeeld:
(i) de vraag of onjuiste aangiften zijn gedaan;
(ii) de vraag of belanghebbende terecht als schuldenaar is aangewezen;
(iii) de vraag of de in mei 2010 uitgereikte utb’s tijdig – dat wil zeggen binnen de daarvoor geldende mededelingstermijn – zijn uitgereikt;
(iv) de vraag of meerdere utb’s aangaande dezelfde feiten kunnen worden uitgereikt;
(v) de vraag of het verdedigingsbeginsel is geschonden.
Met betrekking tot de (on)juistheid van de aangiften, heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur – in de uitspraak aangeduid als verweerder – bij de vaststelling van cif-invoerprijs (en de berekening van de bestreden utb’s) terecht is uitgegaan van de FOB-prijs die is overeengekomen tussen de onafhankelijke Zuid-Amerikaanse leverancier en [G] , daartoe onder meer overwegende dat:
“4.2. Het CDW heeft als kaderwet te gelden voor de heffing van invoerrechten en daarmee gelijkgestelde rechten, zoals de aanvullende rechten. Ingevolge artikel 5 van Verordening (EEG) nr. 2777/75 (…) wordt bij invoer van het onderhavige product onder voorwaarden een aanvullend invoerrecht toegepast. Ingevolge het vierde lid van dit artikel stelt de Commissie de uitvoeringsbepalingen van dit artikel vast. Dit is geschied in Verordening (EG) nr. 1484/95 (…) Hieruit volgt dat een aangever voor de douanewaarde moet aanknopen bij de CIF-invoerprijs zoals deze in Verordening (EG) 1484/95 is gedefinieerd. (…)
Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank terecht de prijs die is overeengekomen tussen de onafhankelijke leverancier in Brazilië en [G] AG als de FOB-invoer aangemerkt. Deze prijs voldoet aan een element van de definitie die in artikel 2, eerste lid, tweede gedachtestreepje, van Verordening (EG) nr. 1484/95 (…) is gegeven van het begrip ‘CIF-invoerprijs’. (…) De prijzen die in de opvolgende schakels zijn overeengekomen kunnen niet als zodanig dienen omdat geen sprake is van FOB-prijzen in het land van oorsprong. Bovendien zijn deze prijzen niet overeengekomen tussen onafhankelijke marktdeelnemers. De verbondenheid tussen [G] AG, [F] en [D] GmbH blijkt genoegzaam uit de (…) feiten. [K] kan, gelet op de betrokkenheid van de hiervoor genoemde rechtspersonen en van de bij deze rechtspersonen betrokken natuurlijke personen, evenmin als een onafhankelijke marktdeelnemer worden aangemerkt. (…)”
Voorts is belanghebbende (in de uitspraak aangeduid als ‘eiser’) naar het oordeel van de Rechtbank terecht aangemerkt als douaneschuldenaar in de zin van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW:
“4.10. De rechtbank is van oordeel dat eiser, als bestuurder van [F] , mede heeft deelgenomen aan het opzetten van een gekunstelde constructie met het uitsluitende doel om de markt voor pluimveevlees te verstoren door pluimveevlees tegen te lage prijzen in te voeren en toch de betaling van aanvullende invoerrechten, die het onvermijdelijke gevolg zijn van deze marktverstoring, te vermijden. Eiser en de met hem verbonden (rechts)personen waren bezorgd voor de ontdekking van de constructie en hebben nagedacht over manieren om de autoriteiten te misleiden en hun handelen toe te dekken. Het voordeel van deze constructie hebben eiser en de met hem verbonden (rechts)personen zich toegeëigend. (…)
Ondanks dat eiser, als bestuurder van [F] , een ervaren marktdeelnemer in de pluimveevleessector, wist dat bij invoer van de goederen de CIF-invoerprijs zoals gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, tweede gedachtestreepje, van Verordening (EG) nr. 1484/95 (tekst 2005 en 2006) moest worden gehanteerd, heeft hij de aangever facturen laten gebruiken voor transacties die geen CIF-invoerprijs opleveren zoals hiervoor bedoeld. Gelet op de samenwerking tussen alle betrokkenen acht de rechtbank verweerder erin geslaagd om aan te tonen dat eiser bij de verstrekking van deze verkeerde gegevens een belangrijke rol heeft gespeeld. (…) De bestuurders van [D] GmbH, onder wie eiser, waren betrokken bij het bedenken van de constructie, bij het uitvoeren daarvan en vervolgens bij de pogingen om de ontdekking te voorkomen of te vertragen. De rechtbank rekent deze handelingen toe aan eiser, omdat de handelingen zijn uitgevoerd om de belastingdruk bij [D] GmbH te verlagen en haar marktaandeel en winsten te verhogen.”
De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat aan de voorwaarden voor het toepassen van de verlengde mededelingstermijn is voldaan, en dat de drie utb’s van mei 2010 binnen de daarvoor gelden termijn zijn opgelegd:
“4.12. (…) Deze verlengde navorderingstermijn van vijf jaar is ingevolge het tweede lid van die bepaling [MvH: artikel 22d (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen] echter alleen van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten gericht was op ontduiking van rechten bij invoer. Uit het hiervoor (…) overwogene blijkt dat aan de voorwaarden voor het toepassen van de verlengde navorderingstermijn is voldaan, zodat de drie in mei 2010 opgelegde utb’s binnen de daarvoor geldende termijn zijn opgelegd.”
De Rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het uitreiken van verschillende utb’s aangaande dezelfde feiten strijdig is met de geldende wetgeving:
“4.14. (…) Verweerder is bevoegd en zelfs gehouden om tot navordering van aanvullende invoerrechten over te gaan. In artikel 3, tweede lid, vijfde alinea, van Verordening (EG) nr. 1484/95 is immers expliciet voorgeschreven dat, indien de bevoegde autoriteiten naar aanleiding van een verificatie constateren dat de in dit artikel vastgestelde afzetcondities voor de betrokken partij niet in acht zijn genomen, zij de verschuldigde rechten innen overeenkomstig het bepaalde in artikel 220 van het CDW. Het standpunt dat navordering slechts éénmaal kan plaatsvinden verdraagt zich niet met het dwingende karakter van de betrokken regelingen en vindt geen steun in het recht. Het HvJ heeft meermalen beslist dat de douaneautoriteiten het exacte bedrag aan rechten bij invoer registreren in de boekhouding en indien dit bedrag onjuist is, zij dit bedrag in de boekhouding rectificeren en een nieuwe mededeling toesturen. Artikel 217 van het CDW bevat geen nadere voorschriften op welke wijze de boeking moet geschieden. Het is slechts vereist dat de boeking zodanig moet worden verricht dat de bevoegde autoriteiten het exacte bedrag aan rechten bij invoer dat voortvloeit uit een douaneschuld registreren in de boekhouding, opdat met name de boeking van de betrokken bedragen met zekerheid kan worden vastgesteld, ook ten aanzien van de schuldenaar (arrest van 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, jurispr. Blz. I-731, punt 23). Hieruit volgt niet dat de rectificatie meebrengt dat de utb’s van 10 september 2008 moeten worden vernietigd en dat nieuwe utb’s moeten worden uitgereikt waarop het totaal van de douaneschuld moet staan, zoals eiser stelt. Verweerder heeft dan ook aan voornoemd vereiste voldaan door naast de utb’s van 10 september 2008, aanvullende utb’s op te leggen. Laatstgenoemde werkwijze heeft bovendien het voordeel dat voor eiser duidelijk is welke bedragen in de verlengde verjaringstermijn worden nagevorderd en wat de motivering van verweerder daarvoor is. (…) Uit de systematiek van het CDW volgt dat verweerder achteraf moet boeken indien het wettelijk verschuldigde bedrag niet is geboekt. Voor boeking binnen de termijn van drie jaar is niet vereist dat de boeking betrekking heeft op een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Verweerder is daarom, zo hij daar al mee bekend zou zijn, niet verplicht dit in de motivering van de utb op te nemen. Daartoe is hij wel verplicht indien de boeking plaats vindt in de verlengde verjaringstermijn.”
Ten slotte volgde de Rechtbank belanghebbende in haar standpunt dat de Inspecteur met het opleggen van de eerste drie utb’s het verdedigingsbeginsel heeft geschonden, doch zij verbond daaraan – anders dan belanghebbende – niet de conclusie dat de eerste drie utb’s om die reden moeten worden vernietigd:
“4.18. (…) De rechtbank stelt vast dat nu eiser, naar tussen partijen niet in geschil is, niet op enigerlei wijze in de gelegenheid is gesteld zich vooraf uit te laten over de elementen waarop de op 10 september 2008 uitgereikte utb’s werden gebaseerd, het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging ten aanzien van deze utb’s is geschonden. Gelet op de rechtspraak van het HvJ vormt het vooraf horen een element van de rechten van de verdediging waar niet aan voorbij kan worden gegaan. Procedurele fouten bij de totstandkoming van een besluit leiden echter, gelet op zowel het nationale als het communautaire recht, niet zonder meer tot vernietiging van het desbetreffende besluit. (…)
Wat het nationale recht betreft zij onder meer verwezen naar de arresten Hoge Raad 18 april 2003, nr. 37 790, BNB 2003/267 en 15 mei 2009, nr. 08/00437, BNB 2009/169, waaruit volgt dat de schending van procedureregels geen gevolgen heeft indien de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld.
Uit de tot de stukken van het geding behorende brief van 5 oktober 2006 van eiser aan de vertegenwoordiger van [F] blijkt dat eiser aanwijzingen geeft aan deze vertegenwoordiger omtrent de beantwoording van de onderzoeksvragen van de Nederlandse douane betrekking hebbend op de onderwerpelijke aangiften. Hieruit blijkt dat eiser reeds ver voor 10 september 2008 op de hoogte was van het onderzoek naar de onderwerpelijke aangiften en de daarbij gebruikte constructie. Eiser was als bestuurder van [F] volledig op de hoogte van de constructie en als bestuurder van een ervaren marktdeelnemer mocht hij er ernstig rekening mee houden dat een navordering zou kan volgen. Eiser heeft in de periode tussen genoemde tijdstippen voldoende tijd gehad om zich daarop voor te bereiden. In zoverre kan niet worden gezegd dat bedoelde utb’s rauwelijks aan hem zijn opgelegd. Eiser heeft niet dan wel onvoldoende aangetoond dat hij door de gang van zaken is benadeeld. Desgevraagd heeft hij geen feiten aangevoerd, waaruit zijn nadeel zou kunnen blijken. Het is niet dan wel onvoldoende aannemelijk gemaakt dat waren in de administratieve procedure deze fouten niet gemaakt dit eventueel tot een ander resultaat had kunnen leiden.”
Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 1 maart 2013, nrs. AWB 12/1468 tot en met 12/1473, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ6054, heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
Het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil in hoger beroep - voor zover in cassatie van belang - als volgt omschreven:
“Ter zitting is (…) vast [komen] te staan dat in geschil is het antwoord op de volgende vragen:
1. Welke waarde vormt de grondslag voor de berekening van de aanvullende invoerrechten?
2. Dient de heffing van aanvullende invoerrechten beperkt te worden tot een berekening over de representatieve prijs?
3. Zijn de UTB’s van mei 2010 opgelegd op basis van ontoelaatbaar bewijs?
4. Is belanghebbende terecht als schuldenaar aangemerkt?
5. Mocht de inspecteur de UTB’s met toepassing van de verlengde navorderingstermijn opleggen?
6. (…)
7. Is het verdedigingsbeginsel geschonden?
8. (…)
9. Is navordering op de voet van artikel 220 van het CDW mogelijk?
10. Kunnen er aanvullende UTB’s worden uitgereikt?
11. (…)
12. Zijn alle op het geding betrekking hebbende stukken overgelegd [?];”
Ten aanzien van de grondslag voor de berekening van de aanvullende rechten, is het Hof – net als de Rechtbank – van oordeel dat de transactie tussen de Braziliaanse leverancier en [G] als basis voor de vaststelling van de cif-invoerprijs moet dienen. Het Hof overwoog daartoe:
“5.1. (…) Heffing van (…) [het] aanvullend invoerrecht vindt slechts plaats indien de CIF-invoerprijs van de zending in kwestie lager is dan de vastgestelde reactieprijs als bedoeld in artikel 5, tweede lid, van Verordening (EEG) nr. 2777/75.
Allereerst dient te worden bepaald welke transacties in aanmerking behoren te worden genomen als grondslag voor de berekening van de verschuldigde aanvullende invoerrechten.
Het Hof neemt het gehele samenstel van transacties in ogenschouw om vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis is van de betrokken handelingen (vgl. HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/127, r.o. 3.5.2). Het Hof overweegt in dit verband dat het onderwerpelijke samenstel van (rechts)handelingen (…) is opgezet met het oog op het behalen van een voordeel met betrekking tot het (aanvullend) invoerrecht. Dit betekent dat bij de beoordeling niet alleen de transacties tussen [K] en [F] in ogenschouw moeten worden genomen, maar ook de daaraan voorafgaande en daarop volgende transacties, zoals vermeld in het navolgende overzicht:
|
verkoper |
koper |
Overeengekomen prijs/kilogram |
||
|
1. |
[M] (BR) |
→ |
[G] (CH) |
€ 1,35 (excl. DR) |
|
2. |
[G] (CH) |
→ |
[K] (Uruguay) |
€ 3,45 (excl. DR) |
|
3. |
[K] (Uruguay) |
→ |
[F] (DE) |
€ 3,48 (excl. DR) |
|
4. |
[F] (DE) |
→ |
[G] (CH) |
€ 4,55 (incl. € 1,02 DR) |
|
5. |
[G] (CH) |
→ |
[D] (DE) |
€ 2,61 (incl. € 1.02 DR) |
|
6. |
[D] (DE) |
→ |
eindafnemer |
€ 3,12 (incl. € 1.02 DR) |
(…)
Het Hof is (…) van oordeel dat de transacties tussen [G] , [K] en [F] niet kwalificeren als ‘normale handelstransacties’ zoals bedoeld in r.o. 21 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (HvJ) ‘General Milk Products’ van 3 maart 1993, C-8/92. Redengevend voor dit oordeel is in eerste plaats de constatering dat [G] twee maal dezelfde producten koopt: de eerste keer van de Braziliaanse leverancier [M] (transactie 1) voor een marktconforme prijs van € 1,35 en de tweede keer van [F] (transactie 4) voor een prijs van (exclusief DR) € 3,53. Gesteld noch gebleken is dat de producten tussentijds enige wijziging hebben ondergaan, zodat transactie 4, zonder nadere verklaring, die ontbreekt, niet als een normale handelstransactie kan worden aangemerkt, te meer nu de goederen, met een aanschafprijs van (exclusief DR) € 3,53, worden verkocht aan [D] (transactie 5) voor een prijs van (exclusief DR) € 1,59. Dit oordeel beperkt zich niet tot transactie 4, maar strekt zich, gezien hun onderlinge samenhang, uit tot transactie 2 en 3. Het Hof overweegt dat [K] aan [G] (transactie 2) 2,5 maal de marktprijs betaalt, waarna zij de goederen met een kleine winstopslag doorverkoopt aan [F] (transactie 3). Naar ’s Hofs oordeel kan de bereidheid van [K] om 2,5 maal de marktprijs te betalen slechts worden verklaard uit het feit dat zij kennelijk vooraf de garantie heeft gekregen dat zij de goederen met een winstopslag kan doorverkopen.
De vraag rijst of de prijs die is gehanteerd bij een transactie die geen ‘normale handelstransactie’ is, niettemin als CIF-invoerprijs in de zijn van Verordening (EG) nr. 1484/95 kan worden aangemerkt. Dit is niet het geval, zo volgt onder meer uit het hiervoor vermelde arrest ‘General Milk Products’, indien aldus misbruik van het recht wordt gemaakt. Subsidiair heeft de inspecteur zich op dit leerstuk beroepen, waarin het Nederlandse fiscale recht ook voorziet.
Bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht, stelt het Hof voorop dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij niet verplicht is om de transactie te kiezen waarvoor aanvullende invoerrechten zijn verschuldigd. Maar in geval van misbruik kan geen beroep op het gemeenschapsrecht worden gedaan. Daarvoor is enerzijds vereist dat het wezenlijke doel van de transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen en anderzijds dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen (…) ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een (belasting) voordeel wordt toegekend.
Aan de eerste voorwaarde is naar het oordeel van het Hof voldaan, gelet op de door (de gemachtigde van) belanghebbende ter zitting afgelegde verklaring, dat de hiervoor beschreven transactiestructuur enkel is opgezet en ten doel heeft om de in de Verordening (EG) nr. 1484/95 bedoelde aanvullende invoerrechten te ontgaan.
Ook aan de tweede voorwaarde, dat in strijd met het doel van Verordening (EG) nr. 1484/95 een voordeel is toegekend, is voldaan. Blijkens de considerans van de Verordening (EG) nr. 1484/95 heeft de heffing van aanvullende rechten de regulering van de pluimveesector ten doel. In die regulering is voorzien indien pluimveevlees wordt ingevoerd voor lagere prijzen dan de in de verordening genoemde reactieprijzen. In die gevallen is aanleiding voor de heffing van aanvullende invoerrechten ter bescherming van de interne markt. Als de onderhavige structuur niet was opgezet en de tweede tot en met de vierde ‘niet normale handelstransacties’ niet waren verricht, waren er bij de invoer voor de onderhavige producten aanvullende invoerrechten verschuldigd geworden. Nu die rechten niet zijn betaald, was het mogelijk om de desbetreffende producten in de Europese Unie af te zetten tegen prijzen waarmee de andere marktdeelnemers niet op eerlijke wijze konden concurreren. De conclusie is dan ook dat de Europese pluimveemarkt hierdoor in niet onaanzienlijke mate is ontwricht, hetgeen in strijd moet worden geacht met het doel en de strekking van de Verordening (EG) nr. 1484/95.
Als het samenstel van handelingen misbruik vormt, zoals hier, wordt dit niet gedekt door het recht van de Unie. Justitiabelen kunnen derhalve in geval van rechtsmisbruik geen beroep op het recht van de Unie doen. Daarbij is niet van belang, gezien de arresten van het Hof van Justitie in de zaken Halifax (21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170) en Weald Leasing (HvJ 22 december 2010, C-103/09, V-N 2011/8.18), wie het misbruik heeft gepleegd, noch wie het voordeel heeft verkregen.
Wanneer, zoals in dit geval, een misbruik wordt vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Deze herdefiniëring houdt in dat voor de vaststelling van de CIF-invoerprijs, zoals bedoeld in de Verordening (EG) nr. 1484/95, de aan de invoer voorafgaande ‘niet normale handelstransacties’, zijnde de hiervoor opgesomde transacties 2, 3 en 4, moeten worden genegeerd, zodat transactie 1 (tussen de Braziliaanse leverancier [M] en [G] ), zijnde een normale handelstransactie, resteert als basis voor de vaststelling van de CIF-invoerprijs. Nu de inspecteur voor de berekening van het aanvullende invoerrecht ook van deze transactieprijs is uitgegaan, zijn de UTB’s in zoverre voor de juiste bedragen opgelegd.”
De vraag of voor de berekening van de aanvullende rechten de representatieve prijs de ondergrens vormt voor de utb’s die in 2010 zijn uitgereikt, wordt door het Hof ontkennend beantwoord. Het Hof overweegt als volgt:
“5.10. In de oorspronkelijke tekst van artikel 3 van Verordening (EG) nr. 1484/95 is bepaald dat de aanvullende rechten in beginsel dienen te worden berekend op basis van de representatieve prijs, doch dat de importeur kan verzoeken om vaststelling van het aanvullend recht op basis van de CIF-invoerprijs van de betrokken partij, wanneer deze hoger is dan de representatieve prijs. Met ingang van 25 maart 1999 is voormelde regel gewijzigd door het van toepassing worden van Verordening (EG) nr. 493/1999 van de Commissie van 5 maart 1999 (Pb Nr. L 059 van 06/03/1999 blz. 0015 – 0016). Met ingang van genoemde datum vormt de CIF-invoerprijs de verplichte grondslag voor de berekening van de aanvullende invoerrechten. Hieruit volgt dat de stelling van belanghebbende geen steun vindt in het recht en reeds om die reden faalt.”
Voorts is het Hof van oordeel dat de utb’s niet zijn opgelegd (mede) op basis van ontoelaatbaar bewijs. Het Hof overweegt:
“5.11. (…) De Zwitserse wetgeving zou, naar belanghebbende stelt, dergelijk gebruik [MvH: het gebruik van documentatie, welke naar aanleiding van een rechtshulpverzoek door de Duitse autoriteiten is verkregen, voor een fiscale procedure] zonder toestemming verbieden. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Zwitserland, Duitsland en Nederland zijn alle partij bij de Overeenkomst voor samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat anderzijds, ter bestrijding van fraude en andere illegale activiteiten die hun financiële belangen schaden (…). De Overeenkomst ziet, blijkens artikel 1, zowel op administratieve bijstand als op wederzijdse rechtshulp in strafzaken. In artikel 5, tweede lid, van de Overeenkomst is bepaald dat de door de verzoekende overeenkomstsluitende partij (in casu Duitsland) krachtens de Overeenkomst verkregen inlichtingen en bewijzen aan elke overeenkomstsluitende partij (dus ook Nederland) mogen worden doorgegeven, indien laatstbedoelde partij een onderzoek verricht waarvoor samenwerking niet is uitgesloten. Hieruit volgt naar ’s Hofs oordeel dat de Duitse autoriteiten bevoegd waren om, zonder toestemming van de Zwitserse autoriteiten, de informatie en documentatie over [G] AG aan de Nederlandse autoriteiten te verstrekken ten behoeve van de fiscale procedure.”
Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende terecht als douaneschuldenaar aangemerkt. Het Hof overwoog daartoe, voor zover in cassatie van belang (opmaak origineel):
“5.12. Belanghebbende is door de inspecteur als schuldenaar aangemerkt op de voet van artikel 201, derde lid van het CDW juncto artikel 54 van het Douanebesluit, omdat de desbetreffende douaneaangiften zijn opgesteld op basis van (mede) door belanghebbende voortgebrachte facturen, die geen reële handelstransacties vertegenwoordigen, terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten weten dat deze facturen onjuist waren. (…)
a. verstrekken van (onjuiste) gegevens
Blijkens de stukken van het geding, waaronder het onder de feiten aangehaalde memo van [A] , hebben [A] , [B] en [X] (belanghebbende) tezamen, als bestuurders en aandeelhouders van [D] GmbH, een transactiestructuur opgezet met als enig en gezamenlijk doel om de krachtens Verordening (EG) nr. 1484/95 verschuldigde aanvullende invoerrechten te ontgaan. Hiervoor hebben zij gebruik gemaakt van een bestaande dochtermaatschappij ( [F] GmbH), een door hen op 17 maart 2005 opgerichte Zwitserse rechtspersoon ( [G] AG) alsmede van een op 18 maart 2005 opgerichte Uruguayaanse rechtspersoon ( [K] S.A.). Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk bevestigd dat de transactiestructuur, waarbij de prijs eerst wordt verhoogd van € 1,35 naar (exclusief DR) € 3,53 en daarna weer wordt verlaagd naar (exclusief DR) € 1,59, geen ander doel diende dan het ontgaan van de heffing van de aanvullende invoerrechten.
Naar ’s Hofs oordeel zijn alle voormelde personen, waaronder belanghebbende, aan te merken als personen die aan de aangevers ten behoeve van de aangiften onjuiste gegevens hebben verstrekt in de zin van artikel 201, derde lid, van het CDW en artikel 54 van het Douanebesluit. (…) Naar ’s Hofs oordeel is voor de kwalificatie als schuldenaar niet van belang in welke mate de betrokkenen een actieve rol hebben gespeeld bij het uitvoeren van de transactiestructuur. Voldoende is dat zij als aanstichters (intellectuele daders) kunnen worden aangemerkt.
De omstandigheid dat eerst met ingang van 1 augustus 2008 uitdrukkelijk in de wet tot uitdrukking is gebracht (vgl. artikel 7:4 Algemene douanewet) dat ook het middellijk verstrekken van onjuiste gegevens leidt tot schuldenaarschap, voert niet tot een ander oordeel, reeds omdat artikel 201, derde lid, tweede alinea, van het CDW niet is gewijzigd, zodat slechts sprake kan zijn van een verduidelijking en niet van een wijziging.
b. weten of redelijkerwijs hebben moeten weten
Uit het onder de feiten aangehaalde memo van [A] , gedagtekend 24 januari 2005 en gericht aan onder anderen [B] en [X] (belanghebbende), blijkt naar ’s Hofs oordeel dat alle betrokkenen welbewust hebben ingestemd met het opzetten van de transactiestructuur. De betrokkenen wisten dat het expliciete doel van het opzetten van de structuur was, dat de aanvullende invoerrechten niet verschuldigd zouden worden. De inspecteur heeft naar ’s Hofs oordeel reeds met dit document voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende beschikte over de vereiste wetenschap inzake de voorgenomen constructie.”
Ten aanzien van de mededelingstermijn heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur op goede gronden de verlengde navorderingstermijn van vijf jaren heeft toegepast:
“5.18. (…) het Hof [is] van oordeel dat onjuiste aangiften zijn gedaan, hetgeen ten tijde van de invoer strafbaar was op grond van artikel 48 van de Douanewet. Eveneens staat vast dat de inspecteur als gevolg van de onjuistheden in de aangiften niet in staat was het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen. De inspecteur heeft daarom op goede gronden geoordeeld dat de douaneschulden zijn ontstaan ingevolge handelingen die op het tijdstip dat zij werden verricht strafrechtelijk vervolgbaar waren. De omstandigheid dat belanghebbende de onjuiste aangiften niet zelf heeft ingediend staat niet aan toepassing van de verlengde navorderingstermijn in de weg (vgl. HvJ 16 juli 2009, C-124/08 en C-125/08, Snauwaert e.a., punt 30).
Belanghebbende betwist dat zijn handelen was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer. De inspecteur dient daarom de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die het oordeel rechtvaardigen dat bij belanghebbende het oogmerk aanwezig was om de rechten bij invoer te ontduiken. De inspecteur heeft ter voldoening van de op hem rustende bewijslast gewezen op de overgelegde documenten zoals die, gedeeltelijk, onder de feiten zijn weergegeven. Hieruit blijkt dat alle betrokkenen, waaronder belanghebbende, reeds vóór het indienen van de eerste aangifte beschikten over de wetenschap dat ten gevolge van de door hen opgezette structuur de aanvullende invoerrechten niet verschuldigd zouden worden, sterker nog dat dit de expliciete opzet van de structuur was. Alle betrokkenen genoten – als aandeelhouders van [D] GmbH – voordeel van deze opzet.
Met de door de inspecteur overgelegde documenten, in onderlinge samenhang beschouwd, heeft de inspecteur naar ’s Hofs oordeel ten aanzien van alle onderwerpelijke aangiften aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zich ervan bewust moet zijn geweest dat door zijn handelen of nalaten aanvullende invoerrechten zouden worden ontdoken of ten minste dat er een aanmerkelijke kans bestond dat door zijn handelen of nalaten aanvullende douanerechten zouden worden ontdoken (vgl. Hoge Raad 12 september 2008, nr. 41 846, LJN AZ6888). (…)”
Het Hof is van oordeel dat – nu belanghebbende voor de eerste drie utb’s niet is uitgenodigd om zijn standpunt kenbaar te maken en in de aankondiging van de laatste drie utb’s niet is medegedeeld op welke gronden de Inspecteur van mening is dat de verlengde mededelingstermijn van toepassing is – het beginsel van de eerbiediging van het recht van verdediging (hierna ook kortweg: het verdedigingsbeginsel) is geschonden, maar dat geen sprake is van benadeling die een vernietiging van de utb’s zou rechtvaardigen. Het Hof overwoog:
“5.24. Het Hof stelt vast dat, nu belanghebbende voor de uitreiking van de eerste serie UTB’s in 2008 in het geheel niet is uitgenodigd om zijn standpunt kenbaar te maken, het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is geschonden. Hetzelfde heeft naar ’s Hofs oordeel te gelden voor de in 2010 uitgereikte UTB’s, zij het in geringere mate, nu deze UTB’s weliswaar vooraf zijn gegaan door een aankondiging, doch in deze aankondiging niet is medegedeeld op welke gronden de inspecteur van oordeel is dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Anders dan belanghebbende heeft betoogd is geen schending van het verdedigingsbeginsel gelegen in het vrijgeven van de door de aangevers gestelde zekerheden, reeds omdat niet valt in te zien op welke wijze de vrijgave van deze zekerheden belanghebbende zou hebben belemmerd in de uitoefening van zijn verdedigingsmogelijkheden tegen de uitgereikte UTB’s.
Gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie, vormt het vooraf horen een element van de rechten van de verdediging waar niet aan voorbij kan worden gegaan. Procedurele fouten bij de totstandkoming van een besluit leiden echter, gelet op zowel het nationale als het communautaire recht, niet zonder meer tot vernietiging van het desbetreffende besluit. Voor vernietiging van een besluit wegens schending van het verdedigingsbeginsel is slechts aanleiding indien deze schending aan degene die haar aanvoert ook daadwerkelijk de mogelijkheid heeft ontnomen om zich zodanig te verweren dat de administratieve procedure tegen het besluit een andere afloop had kunnen hebben (vgl. HvJ EU 10 september 2013, zaak C-383/13 PPU). Belanghebbende heeft ter zake aangevoerd dat, indien hij had geweten dat hij het risico liep dat aan hem persoonlijk UTB’s ter zake van de litigieuze importen zouden worden uitgereikt, hij zijn werkgever of de betrokken douane-expediteurs had kunnen aanspreken op het stellen van aanvullende, c.q. vervangende zekerheden, zodat de UTB’s nooit aan hem zouden zijn uitgereikt. Naar ’s Hofs oordeel staat de zekerheidstelling voor een douaneschuld geheel los van de juridische mogelijkheden om verdediging te voeren tegen de UTB’s waarmee deze douaneschuld aan de schuldenaar wordt medegedeeld. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende anderszins wezenlijk in zijn verdedigingsbelangen is geschaad doordat hij niet is uitgenodigd om zijn standpunt over de voorgenomen navorderingen vooraf kenbaar te maken.
Nu voorts omtrent de van belang zijnde feiten tussen de inspecteur en belanghebbende nimmer verschil van mening heeft bestaan, het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt en belanghebbende zijn zienswijze zowel in bezwaar als in beroep schriftelijk uiteen heeft kunnen zetten en mondeling heeft kunnen toelichten, is ook overigens geen sprake van een benadeling die een vernietiging van de UTB’s zou rechtvaardigen.
Gelet op het vorenoverwogene dient naar het oordeel van het Hof aan het procedurele gebrek, bestaande uit het niet uitnodigen van belanghebbende om binnen een bepaalde termijn haar opmerkingen over de voorgenomen navorderingen te maken, voorbij te worden gegaan.”
De stelling van belanghebbende dat de Uitvoeringsverordening een eigen heffingssysteem kent en navordering op grond van artikel 220 van het CDW in het onderhavige geval niet mogelijk is, wordt door het Hof verworpen:
“5.29. (…) Uit artikel 4, onderdeel 10, van het CDW volgt dat belastingen bij invoer die zijn vastgesteld in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid tot de rechten bij invoer worden gerekend, waarop het CDW betrekking heeft. Elk bedrag aan rechten bij invoer, dus ook een bedrag aan aanvullende invoerrechten dat verschuldigd is op grond van Verordening (EG) nr. 1484/95, dient door de inspecteur te worden berekend en geboekt (vgl. artikel 217 van het CDW). Is een lager bedrag geboekt dan het wettelijk verschuldigde bedrag, dan is de inspecteur op grond van artikel 220 van het CDW gehouden tot boeking achteraf (navordering) over te gaan.
De verplichting tot navordering is in artikel 3, vijfde lid, van Verordening (EG) nr. 1484/95 in zoverre verruimd dat de autoriteiten reeds gehouden zijn tot navordering over te gaan indien naar aanleiding van een verificatie wordt geconstateerd dat de aangeven goederen in de Europese Unie zijn afgezet tegen zodanige condities dat de aangegeven CIF-invoerprijs niet juist kan zijn. In deze verruiming van de toepassing van artikel 220 van het CDW kan geen aanwijzing worden gevonden dat deze bepaling toepassing zou missen op de onderwerpelijke aanvullende invoerrechten.”
Ook zijn beroep op artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW mocht belanghebbende niet baten. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een vergissing in de zin van deze bepaling:
“5.31. (…) belanghebbende [heeft] zich op het standpunt gesteld dat een vergissing in de zin van artikel 220, tweede lid, aanhef en onder b, van het CDW is gelegen in het vrijgeven van de zekerheden als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van Verordening (EG) nr. 1484/95. Naar ’s Hofs oordeel dient deze stelling te worden verworpen, reeds omdat de te lage boekingen niet het gevolg zijn van de vrijgave van de zekerheden. In het midden kan derhalve blijven of de vrijgave van de zekerheden als ‘vergissing’ kan worden aangemerkt.”
De vraag of de Inspecteur aanvullende utb’s aan belanghebbende kon uitreiken zonder dat de eerste drie utb’s van 2008 waren ingetrokken, beantwoordt het Hof bevestigend:
“5.32. Uit de bewoordingen van artikel 220, eerste lid, van het CDW volgt uitdrukkelijk dat een aanvullend in te vorderen bedrag aan rechten dient te worden geboekt door de inspecteur. Dit bedrag dient vervolgens op grond van artikel 221, eerste lid, van het CDW onmiddellijk na de boeking te worden medegedeeld aan de schuldenaar. De stelling van belanghebbende dat de inspecteur de in 2008 uitgereikte UTB’s had behoren in te trekken, waarna hij in 2010 nieuwe UTB’s had dienen uit te reiken voor het juiste (totaal)bedrag, vindt daarom naar ’s Hofs oordeel geen steun in het recht.”
Ten slotte faalde de stelling van belanghebbende dat hij niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft gezien of gekregen:
“5.34. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken te hebben gezien/verkregen. De inspecteur heeft in dit verband gesteld dat alle hem bekend zijnde stukken aan belanghebbende zijn overgelegd. Voor zover belanghebbende stelt dat er nog andere stukken zijn heeft de inspecteur gesteld dat deze hem niet bekend zijn en dat hij dergelijke stukken, hoewel hij daarnaar onderzoek heeft verricht, ook niet heeft kunnen achterhalen. Belanghebbende heeft vervolgens verklaard dat hij uiteraard geen stukken verlangt in te zien die er niet zijn. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van de inspecteur dat er geen nadere stukken zijn, zodat ook deze stelling van belanghebbende faalt.”
Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 17 april 2014, nrs. 13/00219 tot en met 13/00224, ECLI:NL:GHAMS:2014:1382, de hoger beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.