Parket bij de Hoge Raad, 17-02-2015, ECLI:NL:PHR:2015:157, 14/02615
Parket bij de Hoge Raad, 17-02-2015, ECLI:NL:PHR:2015:157, 14/02615
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 februari 2015
- Datum publicatie
- 13 maart 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:157
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:433, Gedeeltelijk contrair
- Zaaknummer
- 14/02615
Inhoudsindicatie
Belanghebbende, een belast presterende ondernemer, heeft – daartoe door de wetgeving gedwongen – de pensioenen van haar personeel ondergebracht in een afzonderlijke stichting (Stichting Pensioenfonds). Voor het beheer van deze pensioenen heeft belanghebbende kosten gemaakt. De daarop drukkende omzetbelasting (die ook aan haar gefactureerd is) heeft belanghebbende in aftrek gebracht. De vraag is of dat wel kan. Na prejudiciële vragen dienaangaande te hebben voorgelegd aan het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ) komt Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) tot de slotsom dat dit inderdaad kan, omdat de desbetreffende kosten naar zijn oordeel ‘algemene kosten’ van belanghebbendes bedrijf zijn. In reactie op het arrest van het HvJ (hierna arrest PPG) heeft de Inspecteur (nieuwe) stellingen ingebracht welke door het Hof als tardief buiten behandeling zijn gebleven. In deze conclusie is de vraag aan de orde of het oordeel van het Hof dat de desbetreffende kosten algemene kosten zijn, juist is en, zo ja, of de door de Inspecteur als reactie op het arrest van het HvJ ingebrachte (nieuwe) stellingen door het Hof terecht als tardief buiten behandeling zijn gebleven.
A-G Van Hilten gaat eerst in op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van de voorbelasting die haar in rekening is gebracht met betrekking tot de ten behoeve van de Stichting Pensioenfonds aan haar verrichte diensten. Uit het arrest PPG begrijpt zij dat het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband, hetzij tussen de aankoop waarop btw drukt en (een) bepaalde uitgaande prestatie(s), hetzij tussen de aankoop waarop de btw drukt en de totale onderneming doorslaggevend is voor aftrek. In het arrest PPG overweegt het HvJ dat de verwijzende rechter moet beoordelen of de afgenomen diensten deel uitmaken van de algemene kosten van belanghebbende. Zij leidt uit het arrest PPG af dat indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, belanghebbende zonder meer recht op aftrek heeft. Wat betreft de vraag of de aan belanghebbende verrichte diensten algemene kosten zijn, merkt A-G Van Hilten op dat het Hof al in zijn verwijzingsuitspraak had geoordeeld dat dit het geval is. In de verwijzingsuitspraak heeft het Hof in aanmerking genomen dat de gemaakte kosten kunnen worden toegerekend aan belanghebbendes algemene bedrijfskosten. Naar A-G Van Hilten meent, heeft het Hof hiermee geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is haars inziens ook niet onvoldoende gemotiveerd, noch onbegrijpelijk.
Vervolgens gaat A-G Van Hilten in op het oordeel van het Hof dat het de Inspecteur in deze stand van het geding niet meer is toegestaan nieuwe stellingen op te werpen. Gezien de ruime geschilomschrijving hebben belanghebbende en de Inspecteur de rechtsstrijd niet beperkt tot een bepaald aspect of een bepaalde reden waarom de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting al dan niet terecht zou zijn nageheven. A-G Van Hilten meent dat dit echter neemt niet wegneemt dat het geschil wel enige beperking in zich heeft: Zij leest in de geschilomschrijving dat het partijen ging om de juistheid van de door belanghebbende toegepaste aftrek van voorbelasting. Het komt haar daarom voor dat de Inspecteur met zijn meer subsidiaire stelling na-het-arrest-PPG (belanghebbende is omzetbelasting verschuldigd over de kosten van de dienstverlening omdat daartegenover een vergoeding in natura van Stichting Pensioenfonds staat, zodat om die reden de naheffingsaanslagen in stand moeten blijven) buiten die geschilomschrijving valt. De A-G komt dan ook tot de slotsom dat vorenbedoelde meer subsidiaire stelling van de Inspecteur de rechtsstrijd zou uitbreiden. Dat lijkt haar in de stand van de procedure waarin dat geschiedde (in reactie op het arrest PPG) in strijd met een goede procesorde. Dit brengt mee dat deze meer subsidiaire stelling om die reden buiten aanmerking dient te blijven.
De andere subsidiaire stelling die de Inspecteur heeft ingebracht houdt in dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek in verband met de toepasbaarheid van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (het bua). Deze stelling valt naar het inzicht van A-G Van Hilten niet buiten het bestek van de rechtsstrijd. Of de stelling (alsnog) behandeld moe(s)t worden hangt af van het antwoord op de vraag of de Inspecteur in de stand van de procedure waarin hij deze stelling inbracht, deze nog kon inbrengen zonder schending van een goede procesorde. Uit de jurisprudentie leidt A-G Van Hilten af dat de Hoge Raad van oordeel is dat het stellen van prejudiciële vragen op zichzelf geen uitsluiting of beperking in zich draagt van de mogelijkheid om nog nieuwe standpunten of grieven aan te voeren. Zij meent dat dit oordeel juist is. Het oordeel van het Hof dat de goede procesorde geschaad zou worden indien de (nieuwe) stellingen van de Inspecteur alsnog in de procedure aan de orde zouden kunnen komen, getuigt naar de mening van de A-G dan ook van een onjuiste rechtsopvatting dan wel – indien het Hof wel van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan – is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.
Derhalve gaat A-G Van Hilten in op de – door belanghebbende in haar incidentele beroep in cassatie bestreden – tweede subsidiaire stelling van de Inspecteur dat de voorbelasting op de aan belanghebbende verrichte diensten op grond van artikel 16, lid 1, van de Wet juncto artikel 1 van het bua van aftrek moeten worden uitgesloten. Het komt haar voor dat het op zich nemen van de kosten van de in geding zijnde diensten niet kan worden aangemerkt als het verstrekken van een relatiegeschenk of (andere) gift; zij verwijst hiertoe naar de wetsgeschiedenis van het bua en naar jurisprudentie van de Hoge Raad. Mede gelet op de wettelijke verplichting van belanghebbende om een pensioenregeling voor haar personeel te treffen, meent A-G Van Hilten dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende met het voor haar rekening nemen van de in geding zijnde kosten een personeelsvoorziening heeft getroffen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard en dat het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 februari 2015 inzake:
|
HR nr. 14/02615 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Hof nrs. 11/00010 tot en met 11/00014 Rb. nrs. AWB 09/2659-09/2661; 09/2665-09/2666 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 2001 - 31 december 2007 |
Fiscale eenheid [X1] B.V. c.s. [X2] B.V.; Fiscale eenheid [X3] c.s. |
1 Inleiding
Belanghebbende, een belast presterende ondernemer, heeft – daartoe door de wetgeving gedwongen – de pensioenen van haar personeel ondergebracht in een afzonderlijke stichting. Voor het beheer van deze pensioenen heeft belanghebbende kosten gemaakt. De daarop drukkende omzetbelasting – die ook aan haar gefactureerd is – heeft belanghebbende in aftrek gebracht. De vraag is of dat wel kan.
Na prejudiciële vragen dienaangaande te hebben voorgelegd aan het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ) komt Hof Leeuwarden (hierna: het Hof)1 tot de slotsom dat dit inderdaad kan, omdat de desbetreffende kosten naar zijn oordeel ‘algemene kosten’ van belanghebbendes bedrijf zijn.
In deze conclusie is de vraag aan de orde of dit oordeel juist is en, zo ja, of de door de Inspecteur2 in reactie op het arrest van het HvJ ingebrachte (nieuwe) stellingen door het Hof terecht als tardief buiten behandeling zijn gebleven.
2 De feiten
[X2] B.V. (hierna: [X2]), producent van glasvezel, maakt onderdeel uit van het [X] concern (hierna: [X]-concern). Tot 1 augustus 2005 maakte zij deel uit van de fiscale eenheid [X1] B.V. c.s., een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Vanaf 1 augustus 2005 tot 1 augustus 2007 is zij door het leven gegaan als zelfstandig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet, en vanaf 1 augustus 2007 maakt zij deel uit van de fiscale eenheid [X3] c.s. In het navolgende duid ik [X2] aan als belanghebbende, ook al heeft zij gedurende een deel van het in geding zijnde tijdvak deel uitgemaakt van fiscale eenheden in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet.
Belanghebbende heeft voor haar werknemers pensioenregelingen ondergebracht in Stichting Pensioenfonds [A] (hierna: Stichting Pensioenfonds). De premies voor de pensioenregelingen worden volledig betaald door het [X]-concern. De werknemers van het [X]-concern zijn zelf geen pensioenpremies verschuldigd.
Met diverse in Nederland gevestigde dienstverleners heeft belanghebbende overeenkomsten gesloten voor werkzaamheden ten behoeve van Stichting Pensioenfonds. Vorenbedoelde dienstverrichters hebben ten behoeve van Stichting Pensioenfonds de administratie van het pensioenfonds en van de pensioenen, alsmede het vermogensbeheer verzorgd, de jaarrekening(en) gecontroleerd, software ontwikkeld en geadviseerd. De met deze werkzaamheden gemoeide kosten zijn aan belanghebbende in rekening gebracht en door belanghebbende betaald. Zij heeft die kosten niet doorberekend aan Stichting Pensioenfonds.
De ter zake van vorenbedoelde werkzaamheden in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende volledig in aftrek gebracht.3 De Inspecteur heeft de in aftrek gebrachte belasting door middel van vijf naheffingsaanslagen nageheven.4 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat ook aan Stichting Pensioenfonds naheffingsaanslagen (drie stuks) zijn opgelegd.5 Laatstgenoemde naheffingsaanslagen maken geen deel uit van deze procedure.
Nadat belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen bezwaar had gemaakt, heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Blijkens het hiervan opgemaakte verslag6 heeft de financieel directeur van het [X]-concern tijdens dit gesprek onder meer opgemerkt:
“(…) dat de (pensioen)kosten waarvoor aftrek is geclaimd op naam staan van [X2] BV en niet op naam van de stichting. [X] kan door haar grootte inkoopvoordelen realiseren die de stichting zelf niet kan realiseren. [X] heeft ervoor gekozen de kosten voor haar rekening te nemen. De kosten ter zake zijn daarom gefactureerd aan [X2] en niet aan de stichting.”
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 juli 2005 verminderd (zie voetnoot 4) en de overige naheffingsaanslagen gehandhaafd. In de motivering van de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur onder meer het volgende vermeld:
“Tussen de stichting [MvH: Stichting Pensioenfonds] en (…) [X2] (…) is op 30 september 1993 een overeenkomst gesloten. [X] heeft zich daarbij verplicht al haar werknemers als deelnemers bij het pensioenfonds aan te melden en de bedragen te voldoen die daarvoor noodzakelijk zijn. Het fonds [MvH: Stichting Pensioenfonds] heeft zich jegens [X] verplicht tot uitvoering van haar statuten en reglementen. Op 6 oktober 1992 is het “Pensioenreglement van de Stichting Pensioenfonds [A]” vastgesteld. De pensioenrechten worden gefinancierd op basis van het kapitaalstelsel. De kosten van de financiering worden gedekt uit premiebetalingen en beleggingsinkomsten. Volgens de statuten is het bestuur van het fonds verantwoordelijk voor de uitvoering van de pensioenregeling, de belegging van de financiële middelen en het beleggingsbeleid. E.e.a. is ook vastgelegd in de “Actuariële en bedrijfstechnische nota van de Stichting Pensioenfonds [A]” d.d. februari 2004.”
3 Het geding in feitelijke instanties: Leeuwarden en Luxemburg
Het geding bij de Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was – voor zover in cassatie van belang – in geschil of belanghebbende terecht de haar in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de ten behoeve van Stichting Pensioenfonds verrichte diensten in aftrek heeft gebracht. De Rechtbank beantwoordde die vraag ontkennend en heeft bij uitspraken van 25 november 2010 de beroepen ongegrond verklaard. Voor de nummers waaronder de (acht) zaken bij de Rechtbank waren geregistreerd, verwijs ik naar de in de bijlage bij deze conclusie opgenomen tabel.
Het geding bij het Hof tot schorsing en aanhouding beslissing
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor de nummers waaronder de acht zaken bij het Hof waren geregistreerd, verwijs ik wederom naar de in de bijlage bij deze conclusie opgenomen tabel).
Voor het Hof was (in de vijf zaken waartegen beroep in cassatie is ingesteld, nrs. 11/00010 tot en met 11/00014) in geschil of de Inspecteur de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting terecht heeft nageheven. Het Hof heeft in dit verband omtrent de verrichte prestaties waarvoor door belanghebbende aftrek van voorbelasting wordt geclaimd, het volgende vastgesteld:
“5.1 De (…) prestaties, zo staat tussen partijen vast, hebben alle betrekking op het pensioenfonds van (de werknemers van) de tot belanghebbende behorende ondernemers, en bezien – kort gezegd – de bedrijfsvoering van het pensioenfonds.”
Het Hof vroeg zich vervolgens (zie punt 5.6 van de hier bedoelde uitspraak) af, of een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen ingekochte prestaties enerzijds en verrichte (‘belaste’7) handelingen anderzijds, kan worden aangenomen wanneer een belastingplichtige van wie de hoofdactiviteit bestaat uit het verrichten van ‘belaste’ handelingen, diensten afneemt met het oog op de verplichte pensioenregeling van haar werknemers, welke regeling is ondergebracht in een pensioenfonds. In de aanloop naar deze vraag overwoog het Hof het volgende:
“5.5 Het Hof neemt in aanmerking dat (…) een belastingplichtige wiens activiteiten aan de btw zijn onderworpen (…) recht op aftrek heeft wanneer er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gebruikte goederen en diensten enerzijds en de door hem te verrichten handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat anderzijds. Het Hof overweegt daarbij dat (…) het Hof van Justitie (…) heeft geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag aan wie een prestatie geleverd is onderzocht moet worden wie concreet de bevoegdheid heeft gekregen om over de geleverde prestaties te beschikken. Daarbij is het naar de mening van het Hof van belang wie bepaald heeft de desbetreffende leveranciers in te schakelen, wie de contracten is aangegaan, en wie besloten heeft wat met de geleverde prestaties zal worden gedaan. Ook neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de kosten hiervan, welke direct samenhangen met de arbeidsvoorwaarden van de werknemers, als algemene bedrijfskosten gedragen worden door belanghebbende. (…)”
Bij uitspraak van 3 januari 2012, nr. 11/00010, ECLI:NL:GHLEE:2012:BV9301, V-N 2012/32.18 (hierna ook: de verwijzingsuitspraak), heeft het Hof het geding geschorst en iedere beslissing aangehouden totdat het HvJ uitsluitsel heeft gegeven over de volgende prejudiciële vragen:
“7.1 Kan een belastingplichtige, die op basis van nationale pensioenwetgeving een afgescheiden pensioenfonds heeft opgericht ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers, als deelnemers in het fonds, de belasting die hij op basis van aan hem verrichte prestaties ter uitvoering van de pensioenvoorziening en de bedrijfsvoering van het pensioenfonds in aftrek brengen op basis van artikel 17 Richtlijn 77/388/EEG (artikel 168 en 169 Richtlijn 2006/112/EG)?
Kan een pensioenfonds, opgericht met de doelstelling tegen zo laag mogelijke kosten een pensioenuitkering te realiseren voor de deelnemers in het pensioenfonds, waarbij door dan wel namens de deelnemers vermogen in het pensioenfonds wordt ingebracht en belegd en waarbij wordt gedeeld in de resultaten van de opbrengsten, gekwalificeerd worden als ‘gemeenschappelijk beleggingsfonds’ als bedoeld in artikel 13B, sub c8, onder 6 Richtlijn 77/388/EEG (artikel 135, lid 1, onder g, Richtlijn 2006/112/EG)?”
Ook in de andere (zeven) zaken heeft het Hof de beslissing aangehouden.
Naar Luxemburg: het geding bij het HvJ
De zaak is bij het HvJ geregistreerd onder nummer C-26/12. Op 18 april 2013 heeft advocaat-generaal E. Sharpston conclusie genomen.9 Zij concludeert dat de tweede vraag van het Hof in wezen is beantwoord in het arrest van HvJ van 7 maart 2013, Wheels, C-424/11, ECLI:EU:C:2013:144, en dat een pensioenfonds als het onderhavige niet een gemeenschappelijk beleggingsfonds is in de zin van artikel 13B, sub d, punt 6, van de Zesde richtlijn.
Zij geeft het HvJ in overweging op de eerste vraag te antwoorden:
“(…) dat een belastingplichtige die een juridisch en fiscaal afgescheiden pensioenfonds heeft opgericht met het oogmerk de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers zeker te stellen, de belasting die hij heeft betaald over aan dat fonds verstrekte diensten van beheer en bedrijfsvoering niet kan aftrekken. Deze belasting kan enkel door het fonds zelf worden afgetrokken van de over zijn eigen belastbare handelingen verschuldigde belasting.”
Het HvJ kiest echter een andere weg dan zijn A-G en verklaart bij arrest van 18 juli 2013, PPG Holdings B.V. c.s., C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526 (hierna: arrest PPG), ten aanzien van de eerste vraag voor recht:
“Artikel 17 van de Zesde richtlijn (…) moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers een pensioenfonds heeft opgericht in de vorm van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, het recht heeft de belasting over de toegevoegde waarde die hij heeft betaald ter zake van prestaties voor het beheer en de bedrijfsvoering van dat fonds in aftrek te brengen, mits uit het geheel van de omstandigheden van de betrokken transacties een rechtstreeks en onmiddellijk verband naar voren komt.”
De tweede prejudiciële vraag heeft HvJ niet beantwoord. Immers:
“31. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de tweede vraag enkel rijst indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord. (…)
32. In die omstandigheden hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.”
Het geding na beantwoording van de vragen: terug in Leeuwarden
Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest PPG, van welke gelegenheid zij elk gebruik hebben gemaakt.
De Inspecteur heeft in zijn reactie op het arrest PPG (brief van 22 oktober 2013) een tweetal subsidiaire stellingen aangevoerd. De eerste stelling komt er kort gezegd op neer dat belanghebbende, aldus de Inspecteur, geen recht op aftrek heeft omdat het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (verder: het bua) daaraan in de weg staat. Meer subsidiair betrekt de Inspecteur de stelling dat belanghebbende de afgenomen diensten heeft verstrekt als onderdeel van de tegenprestatie voor de door Stichting Pensioenfonds aan belanghebbende verrichte pensioenverzekeringsdiensten, reden waarom belanghebbende volgens de Inspecteur over de kosten van deze diensten omzetbelasting verschuldigd is.
Ter zitting van 8 januari 2014 heeft een (tweede)10 mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden.
Na te hebben vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende de litigieuze diensten heeft afgenomen ten behoeve van de administratie en het beheer van de pensioenen van het binnen het [X]-concern werkzame personeel en dat Stichting Pensioenfonds enkel is opgericht met het doel de pensioenen van het personeel zeker te stellen en de werkgeversverplichtingen van belanghebbende na te komen, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting.
Het Hof heeft daartoe overwogen:
“4.3. Naar het oordeel van het Hof hangen de aan belanghebbende (…) verrichte en gefactureerde prestaties direct samen met de arbeidsvoorwaarden van de werknemers en worden zij als algemene kosten gedragen door belanghebbende (…) als werkgever. Het Hof volgt belanghebbenden in hun stelling dat het recht op pensioen rechtstreeks voortvloeit uit de verplichtingen die belanghebbende (…) jegens de werknemers heeft op grond van de arbeidsrelatie. Deze entiteit verricht, zoals onweersproken is gesteld, met behulp van haar personeel de met omzetbelasting belaste activiteiten. Het Hof acht aannemelijk dat alle met betrekking tot het concernpersoneel gemaakte kosten als zodanig bestanddelen zijn van de kostprijs van de in het kader van haar economische activiteiten geleverde goederen of diensten. Het Hof acht voldoende aannemelijk gemaakt dat de belastbare activiteiten van belanghebbende (…) de uitsluitende oorzaak van de in 2.4 tot en met 2.8 bedoelde diensten vormen11, dat het om die reden op de weg van belanghebbende (…) lag om de kosten van die diensten op zich te nemen en dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de algemene kosten en de gehele economische activiteit van belanghebbende (…). Onder verwijzing naar het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof van Justitie, leidt de enkele omstandigheid dat de door belanghebbende (…) gemaakte kosten pensioenen betreffen die in een andere entiteit (het Pensioenfonds) worden beheerd, er niet toe dat de daarmee samenhangende kosten niet als algemene kosten kunnen worden beschouwd. Het gelijk is daarmee aan belanghebbenden.”
Het Hof heeft de beide subsidiaire stellingen die de Inspecteur na het arrest PPG heeft ingebracht (zie punt 3.4.2) tardief verklaard, daartoe overwegende (cursiveringen origineel):
“4.5. Bij de beoordeling van de vraag of een stelling tardief is, dient onder meer in aanmerking te worden genomen of het een stelling betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen dan wel of sprake is van een of meer punten die reeds tussen partijen in geschil zijn. Wat betreft de beide na de schorsing in hoger beroep opgeworpen stellingen geldt dat sprake is van nieuwe geschilpunten die uitbreiding geven aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment heeft ontwikkeld. Het Hof verwijst in verband hiermee naar het proces-verbaal van de Rechtbank waarin op pagina 3 is vermeld: "Met partijen wordt afgesproken dat met betrekking tot BV/fiscale eenheid het geschil als volgt zal worden omschreven: Mag de BV/fiscale eenheid de aan haar (…) in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengen, omdat sprake is van algemene kosten? Indien geen sprake is van algemene kosten dan is in geschil of voor de door de Nederlandse dienstverrichters verrichte diensten in verband met de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, ten derde, van de Wet geen BTW in rekening had mogen worden gebracht". Vervolgens heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep de rechtsstrijd omschreven als: "De procedure in kwestie gaat (…) over de vraag of belanghebbende aftrek van belasting kan genieten voor kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een pensioenfonds (…)". Ter zitting van het Hof van 10 mei 2011 heeft de Inspecteur geen subsidiaire stellingen ingenomen, zoals blijkt uit het proces-verbaal van het verhandelde tijdens die zitting. In de na 10 mei 2011 bij het Hof ingediende nadere stukken, de schriftelijke opmerkingen bij het Hof van Justitie en ter zitting van het Hof van Justitie zijn dergelijke stellingen evenmin ingenomen.
Nu naar het oordeel van het Hof vaststaat dat de Inspecteur de stellingen niet eerder dan in zijn reactie op het arrest van het Hof van Justitie heeft ingenomen, is het Hof van oordeel dat het de Inspecteur in deze stand van het geding niet meer is toegestaan de nieuwe stellingen op te werpen ter beslechting van het geschil. Het Hof is van oordeel dat in deze procedurele constellatie - waarbij de Inspecteur na de zitting bij het Hof van 10 mei 2011 een nader stuk heeft ingediend waarin hij heeft vermeld welke vragen hij door het Hof van Justitie in de prejudiciële procedure beantwoord zou willen zien - het op de weg van de Inspecteur had gelegen de nieuwe stellingen in te brengen voordat het Hof op 3 januari 2012 uitspraak deed waarbij de prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie zijn gesteld. Het Hof acht het derhalve bij de afweging van het belang van de Inspecteur bij behandeling van zijn stellingen tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming met een goede procesorde indien die stellingen zouden worden toegelaten. Het Hof beschouwt beide subsidiaire stellingen dan ook als tardief.”
Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 1 april 2014, nrs. 11/00010 tot en met 11/00014, ECLI:NL:GHARL:2014:2685, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur alsmede de in deze zaken in geding zijnde naheffingsaanslagen vernietigd.12