Parket bij de Hoge Raad, 04-08-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1695, 15/00451
Parket bij de Hoge Raad, 04-08-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1695, 15/00451
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 4 augustus 2015
- Datum publicatie
- 4 september 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:1695
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3226, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/00451
Inhoudsindicatie
Beëindiging van een fiscale eenheid door ontbinding van de enige dochter; verrekening voorvoegingsverliezen van de moeder die binnen de fiscale eenheid een HIR heeft overgenomen van die dochter; toepassing van de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb? Grammaticale en teleologische uitleg van die bepalingen; ‘ontvoegingstijdstip’; ‘beëindigd’.
Feiten: De belanghebbende heeft in 2006 alle aandelen verworven in [D] BV en is met (uitsluitend) deze dochter een fiscale eenheid aangegaan. [D] BV had bij de voeging een herinvesteringsreserve (HIR) en de belanghebbende had voorvoegingsverliezen. In 2008 heeft de belanghebbende een kantoorpand gekocht en op de kostprijs de door [D] BV gevormde HIR afgeboekt. Later dat jaar is [D] BV ontbonden, waardoor een einde kwam aan de fiscale eenheid. De Inspecteur heeft belanghebbendes nihil-aangiften Vpb voor 2009 en 2010 gecorrigeerd naar belastbare bedragen ad € 68.326 omdat dat deel van de winst volgens hem – gezien art. 15ae(2) of art. 15ag Wet Vpb – op grond van art. 15ah(2)(a) jo. 15ah(4) Wet Vpb toegerekend moet worden aan [D] BV en daarom niet verrekend kan worden met belanghebbendes voorvoegingsverliezen.
Volgens de Rechtbank is art. 15ae Wet Vpb niet van toepassing omdat die bepaling uitgaat van het bestaan van een fiscale eenheid, waarvan in 2009 en 2010 geen sprake was. Ook art. 15ag Wet Vpb is volgens de Rechtbank niet van toepassing omdat deze bepaling uitgaat van ‘het ontvoegingstijdstip’, dat in art. 15aa(1)(c) Wet Vpb is gedefinieerd als het tijdstip waarop een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige eindigt anders dan door ontbinding en vereffening van een dochter. Daarvan is evenmin sprake omdat de fiscale eenheid juist wél is geëindigd door ontbinding van [D] BV.
In sprongcassatie stelt de Staatssecretaris dat de parlementaire geschiedenis duidelijk toont dat de wetgever niet wilde dat een binnen de fiscale eenheid verschoven stille reserve na beëindiging van de eenheid verrekend zou worden met voorvoegingsverliezen van de overnemer van die stille reserve. Mede gezien de niet zo duidelijke tekst van de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb had de Rechtbank doel en strekking van de regeling doorslaggevend moeten achten.
Volgens A-G Wattel ziet art. 15ae Wet Vpb slechts op de situatie waarin nadat de fiscale eenheid jegens de overdrager van een activum met een stille reserve beëindigd is, nog steeds een fiscale eenheid bestaat. Met de Rechtbank meent de A-G daarom dat art. 15ae Wet Vpb niet van toepassing is, nu er in 2009 en 2010 géén fiscale eenheid bestond.
Tijdens de parlementaire behandeling van onder meer art. 15ae Wet Vpb bleek dat – anders dan in de daarvóór geldende 14e standaardvoorwaarde – de situatie na beëindiging van de fiscale eenheid niet was geregeld. Om dat lek te herstellen, heeft de wetgever art. 15ag Wet Vpb toegevoegd, hetgeen bevestigt dat art. 15ae Wet Vpb die situatie niet regelt, zodat het cassatiemiddel faalt in zoverre het betoogt dat belanghebbendes geval wél onder art. 15ae Wet Vpb zou vallen.
Art. 15ag Wet Vpb, dat slechts bedoeld is om het geconstateerde gat in art. 15ae Wet Vpb te stoppen, lijkt echter onbedoeld op zijn beurt ook weer lek. Doordat de wetgever de term ‘het ontvoegingstijdstip’ gebruikt, die volgens art. 15aa(1)(c) Wet Vpb ziet op beëindiging van de eenheid anders dan door ontbinding van een dochter, ziet de tekst van art. 15ag Wet Vpb niet op de situatie waarin de fiscale eenheid eindigt door liquidatie van de enige dochter.
Nu echter (i) uit de parlementaire behandeling overduidelijk blijkt dat de wetgever met art. 15ag Wet Vpb het lek in art. 15ae Wet Vpb wilde dichten, (ii) die laatste bepaling duidelijk wel ziet op liquidatie van een dochtermaatschappij, en (iii) onduidelijk is waarom de wetgever de term ‘het ontvoegingstijdstip’ gebruikt in art. 15ag Wet Vpb terwijl hij in dezelfde bepaling ook de wél adequate term ‘beëindigd’ gebruikt, moet art. 15ag Wet Vpb volgens de A-G teleologisch en wetssystematisch ook toegepast worden op belanghebbendes geval van eenheidsbeëindiging door ontbinding van de enige gevoegde dochtermaatschappij.
Conclusie: cassatieberoep gegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 4 augustus 2015 inzake:
Sprongcassatie
|
Nr. Hoge Raad: 15/00451 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nrs. Rechtbank: SGR 14/4148 en SGR 14/4151 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 2009 en 2010 |
[X] B.V. |
1 Inleiding
[X] B.V. (de belanghebbende) heeft in 2006 alle aandelen verworven in [D] B.V. ([D] BV) en is met (uitsluitend) deze dochter een fiscale eenheid aangegaan. Ten tijde van die voeging had [D] BV een herinvesteringsreserve (HIR) en had de belanghebbende (voorvoegings)verliezen.
In 2008 heeft de belanghebbende (de eenheid) een kantoorpand gekocht en op de kostprijs de door [D] BV gevormde HIR afgeboekt. Later dat jaar is [D] BV ontbonden, waardoor aan de fiscale eenheid een einde kwam.
In haar aangiften vennootschapsbelasting 2009 en 2010 heeft de belanghebbende haar belastbare winsten van die jaren geheel verrekend met voorvoegingsverliezen. De Inspecteur heeft de belastbare bedragen voor beide jaren gecorrigeerd van nihil naar € 68.326. Dat deel van de jaarlijkse belastbare winst is volgens de Inspecteur op grond van art. 15ae(2) of art. 15ag Wet Vpb niet verrekenbaar met de voorvoegingsverliezen omdat dat deel van de winst op grond van art. 15ah(2)(a) jo. 15ah(4) Wet Vpb toegerekend moet worden aan [D] BV. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren daartegen afgewezen.
De belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank Den Haag. In geschil was de toepassing van de genoemde artt. 15ae en 15ag Wet Vpb. De Rechtbank achtte art. 15ae Wet Vpb niet van toepassing omdat die bepaling gebaseerd is op het bestaan van een fiscale eenheid, waarvan in 2009 en 2010 geen sprake was. Volgens de Rechtbank heeft de wetgever bewust afgezien van een bepaling waarin de verrekening van voorvoegingsverliezen van een moedermaatschappij met latere winsten wordt beperkt. Art. 15ag Wet Vpb is volgens de Rechtbank evenmin van toepassing omdat deze bepaling uitgaat van ‘het ontvoegingstijdstip,’ dat blijkens art. 15aa(1)(c) Wet Vpb het tijdstip is waarop een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige eindigt anders dan door ontbinding en vereffening van een dochter. In casu is de fiscale eenheid ten aanzien van de belanghebbende echter juist geëindigd door ontbinding van [D] BV.
De Staatssecretaris heeft sprongcassatie ingesteld. Hij betoogt in cassatie dat een letterlijke lezing van de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb weliswaar tot de conclusie zou kunnen leiden dat zij in casu niet van toepassing zijn, maar dat uit hun parlementaire geschiedenis duidelijk naar voren komt dat de wetgever beoogde te regelen dat een verschoven stille reserve ook na beëindiging van de fiscale eenheid niet verrekend mag worden met voorvoegingsverliezen van de vennootschap waar die stille reserve naartoe is verschoven. Gezien de niet erg duidelijke tekst van de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb had de Rechtbank volgens de Staatssecretaris de ratio van de regeling de doorslag moeten laten geven.
Indien binnen een fiscale eenheid door een maatschappij (overnemer) een vermogensbestanddeel met een stille reserve wordt verkregen door een andere maatschappij (overdrager), dan voorkomt art. 15ah(2) Wet Vpb dat de overnemer de stille reserve bij realisatie afzet tegen haar voorvoegingsverliezen. Om te voorkomen dat deze bepaling omzeild wordt door beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager, is art. 15ae(2) Wet Vpb geschreven. Met de Rechtbank meen ik dat art. 15ae Wet Vpb niet van toepassing is omdat er in casu geen fiscale eenheid is. Art. 15ae Wet Vpb ziet op de situatie waarin na de beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager nog steeds een fiscale eenheid bestaat doordat de overnemer/moeder ook met een of meer andere dochtermaatschappijen fiscaal gevoegd is.
Tijdens de parlementaire behandeling van onder meer art. 15ae Wet Vpb bleek dat dit artikel een lek bevatte: anders dan in de daarvóór geldende 14e standaardvoorwaarde was de situatie na beëindiging van de fiscale eenheid niet geregeld. Het feit dat de wetgever als reactie op deze constatering art. 15ag Wet Vpb heeft ingevoerd, is mijns inziens een bevestiging dat art. 15ae Wet Vpb deze situatie niet regelt.
Met art. 15ag Wet Vpb beoogde de wetgever de situatie na beëindiging van de fiscale eenheid te regelen. Art. 15ag Wet Vpb is als het ware de stop in het lek in art. 15ae Wet Vpb. Doordat de wetgever in art. 15ag Wet Vpb echter de term ‘het ontvoegingstijdstip’ gebruikt, lijkt hij een ondeugdelijke stop gebruikt te hebben: doordat dat tijdstip in art. 15aa(1)(c) Wet Vpb is gedefinieerd als het tijdstip waarop de fiscale eenheid ten aanzien van de belastingplichtige eindigt anders dan door ontbinding van de dochter, is art. 15ag Wet Vpb immers naar de tekst van de wet evenmin van toepassing: de fiscale eenheid is ten aanzien van de belanghebbende immers wél beëindigd door ontbinding en vereffening van haar enige (fiscaal gevoegde) dochter [D] BV. Onbedoeld heeft de wetgever een stop met een gat erin gebruikt; de tekst van art. 15ag Wet Vpb ziet niet op de situatie waarin de fiscale eenheid is beëindigd door liquidatie van de enige dochter.
Nu echter (i) uit de parlementaire behandeling overduidelijk blijkt dat de wetgever met art. 15ag Wet Vpb het lek in art. 15ae Wet Vpb wilde dichten, (ii) die laatste bepaling duidelijk wel ziet op liquidatie van een dochtermaatschappij, en (iii) onduidelijk is waarom de wetgever de term ‘het ontvoegingstijdstip’ gebruikt in art. 15ag Wet Vpb terwijl hij in dezelfde bepaling ook de (wèl doeltreffende) term ‘beëindigd’ gebruikt, moet art. 15ag Wet Vpb mijns inziens teleologisch en wetssystematisch ook toegepast worden op een geval van eenheidsbeëindiging door ontbinding van de enige gevoegde dochtermaatschappij.
Ik geef u in overweging het beroep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De belanghebbende bezit bedrijven die zich voornamelijk bezig houden met scheepsexpeditie, op- en overslag, chartering en agentuur.
Op 12 september 2005 heeft de met de belanghebbende gelieerde vennootschap [D] BV een loods met kantoorgedeelte verkocht en de boekwinst in een HIR opgenomen. Op 10 augustus 2006 heeft de belanghebbende alle aandelen in [D] BV verworven. Per 1 september 2006 is [D] BV als (enige) dochtermaatschappij gevoegd in een fiscale eenheid met de belanghebbende als moedermaatschappij (de fiscale eenheid). Op het voegingstijdstip had de belanghebbende voorvoegingsverliezen.
Ik ga er vanuit dat zich bij belanghebbendes verwerving van alle aandelen [D] BV geen wijziging in het uiteindelijke belang in [D] BV voordeed als bedoeld in (huidig) art. 12a Wet Vpb. Deed die zich wél voor, dan had de HIR op grond van die bepaling direct voorafgaande aan die wijziging moeten vrijvallen.
Op 6 maart 2008 heeft de belanghebbende (de eenheid) een kantoorpand gekocht. Op de kostprijs heeft zij de genoemde HIR afgeboekt.
Op 14 oktober 2008 is het besluit tot ontbinding van [D] BV genomen, welke ontbinding op 23 december 2008 plaatsvond. Daarmee kwam een einde aan de fiscale eenheid en werd de belanghebbende weer separaat belastingplichtig.
De belanghebbende heeft in haar aangiften vennootschapsbelasting 2009 en 2010 haar belastbare winsten over die jaren geheel verrekend met haar voorvoegingsverliezen. De aangegeven belastbare bedragen bedroegen nihil. De Inspecteur heeft beide belastbare bedragen echter vastgesteld op € 68.326, nu zijns inziens die bedragen op grond van art. 15ae(2) of art. 15ag Wet Vpb niet verrekend kunnen worden met belanghebbendes voorvoegingsverliezen omdat zij op grond van art. 15ah(2)(a) jo. 15ah(4) Wet Vpb toegerekend moeten worden aan [D] BV. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen gehandhaafd. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank Den Haag.
De Rechtbank Den Haag 1
Ten aanzien van art. 15ae Wet Vpb heeft de Rechtbank overwogen dat art. 15ae(1)(a) Wet Vpb ziet op “(…) de belastbare winst van een fiscale eenheid (…)”. Nu in 2009 en 2010 ten aanzien van de belanghebbende geen sprake was van een fiscale eenheid, en art. 15ae(2) Wet Vpb aanvangt met de woorden “Het eerste lid, onderdeel a, vindt geen toepassing (…)”, wordt niet toegekomen aan toepassing van het tweede lid. Bovendien gaat het ook in het tweede lid van art. 15ae Wet Vpb om de “winst van een fiscale eenheid”, waarvan in 2009 en 2010 geen sprake was.
De Rechtbank overwoog dat de toelichting op art. 15ae(2) Wet Vpb weliswaar vermeldde dat die bepaling overeenkomt met de voorheen geldende 14e standaardvoorwaarde, maar volgens de Rechtbank is feitelijk niet de gehele inhoud van die standaardvoorwaarde in art. 15ae(2) Wet Vpb terecht gekomen:
“Zo was in deze standaardvoorwaarde onder meer geregeld dat de verrekening van voorvoegingsverliezen van de moeder met latere winsten van de moeder werd beperkt in een geval als het onderhavige waarin de enige dochtermaatschappij van de moeder die een vermogensbestanddeel had overgedragen, was ontbonden en vereffend. Die regeling is in artikel 15ae van de Wet evenwel niet overgenomen.”
Ten aanzien van art. 15ag Wet Vpb overwoog de Rechtbank dat het gebruik van de term ‘ontvoegingstijdstip’ in die bepaling in de weg staat aan toepassing van die bepaling op belanghebbendes geval, gegeven de definitie van ‘ontvoegingstijdstip’ in art. 15aa(1)(c) Wet Vpb (het tijdstip waarop de eenheid ten aanzien van de belanghebbende eindigt anders dan door onbinding van de dochter). Volgens die definitie is van een ontvoeging van de belanghebbende geen sprake, nu de fiscale eenheid ten aanzien van de belanghebbende juist is beëindigd door de ontbinding van [D] BV:
“Bovendien is in artikel 15aa, eerste lid, onderdeel c, van de Wet een definitie opgenomen van het begrip ontvoegingstijdstip, geldend voor de toepassing van de artikelen 15ab en volgende van de Wet, waarin dat begrip ontvoegingstijdstip is gedefinieerd als ‘het tijdstip waarop een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige anders dan door ontbinding en vereffening van een dochter maatschappij wordt beëindigd’. Uit het voorgaande leidt de rechtbank af dat de wetgever in ieder geval voor een situatie zoals hier aan de orde, te weten ontbinding en vereffening van de enige dochtermaatschappij, bewust moet hebben afgezien van het opnemen in de Wet van een bepaling waarin de verrekening van voorvoegingsverliezen van de moeder met latere winsten wordt beperkt. Omdat het hier gaat om een bewuste keuze van de wetgever, faalt ook reeds om die reden het beroep dat verweerder ter ondersteuning van zijn opvatting doet op de strekking van de regeling voor een fiscale eenheid en de systematiek van die regeling.”
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig, regelmatig en met toestemming van de belanghebbende rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.
De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van de artt. 15ae(2) en 15ag Wet Vpb in samenhang met de artt. 15(6) en 15ah Wet Vpb, doordat de Rechtbank ten onrechte de belanghebbende heeft toegestaan haar voorvoegingsverliezen te verrekenen met de van haar ontbonden dochter via het gebruik van de HIR overgenomen stille reserve.
Hij licht het middel als volgt toe: letterlijke lezing van de artt. 15ae en 15ag Wet Vpb kan leiden tot de conclusie dat zij in casu niet van toepassing zijn. Uit hun wetsgeschiedenis komt echter duidelijk naar voren dat de wetgever niet wilde dat een binnen de eenheid verschoven stille reserve na beëindiging van die eenheid verrekend zou worden met voorvoegingsverliezen van de vennootschap waar de stille reserve naartoe is verschoven. De Rechtbank had doorslaggevend belang moeten hechten aan de context en de bedoeling van de bepalingen, nu uit hetgeen de Inspecteur bij verweer voor de Rechtbank heeft aangevoerd volgt dat de tekst minder eenduidig is dan de Rechtbank oordeelt.
De Inspecteur heeft over de uitleg van art. 15ae Wet Vpb bij verweer betoogd:
“7.3.1.1 Op basis van de letterlijke tekst van artikel 15ae Wet Vpb zou wellicht het standpunt kunnen worden ingenomen dat in een geval als het onderhavige aan de toepassing van het bepaalde in artikel 15ae Wet Vpb niet kan worden toegekomen. Nu in artikel 15ae Wet Vpb wordt gesproken van winst van de fiscale eenheid, lijkt deze bepaling slechts van toepassing te zijn bij het nog bestaan van een fiscale eenheid. Indien de fiscale eenheid slechts bestaat uit een moedermaatschappij en één gevoegde dochtermaatschappij, is na liquidatie van de gevoegde dochtermaatschappij niet langer sprake van een fiscale eenheid. Deze uitleg op basis van de tekst wordt opgehangen aan de woorden “winst van de fiscale eenheid”.
7.3.1.2 Ik ben echter van mening dat dit niet het geval is. De winst van de fiscale eenheid zoals genoemd in artikel 15ae, eerste lid Wet Vpb en die zoals genoemd in artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb verschillen namelijk van elkaar.
7.3.1.3 Het verschil tussen de winst van de fiscale eenheid zoals genoemd in artikel 15ae, eerste lid Wet Vpb en zoals genoemd in artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb is dat de eerst genoemde winst zich zonder meer leent voor toerekening aan de van de fiscale eenheid deel uitmakende maatschappij. Voor de fiscale winst zoals genoemd artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb geldt dat niet zonder meer. Dat is ook de reden waarom in artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb wordt bepaald dat het eerste lid, onderdeel a, geen toepassing vindt voorzover de in het tweede lid geregelde omstandigheid (van in eigen woorden: winstbesmetting) zich voordoet.
7.3.1.4 Artikel 15ae, tweede lid wet Vpb schrijft (voortgezette) winstsplitsing voor als de winst van de fiscale eenheid voldoet aan de kwalificatie die daaraan in het lid zelf wordt gegeven. Verrekening over het voegingstijdstip heen wordt beperkt als de winst van de fiscale eenheid:
- betrekking heeft op vermogensbestanddelen die door een maatschappij zijn verkregen van een andere maatschappij die ten tijde van die verkrijging van de fiscale eenheid deel uitmaakte;
- die winst op de voet van artikel 15ah, tweede lid, Wet Vpb aan die andere maatschappij zou zijn toegerekend;
- indien de fiscale eenheid niet ten aanzien van die andere maatschappij zou zijn beëindigd.
7.3.1.5 Aan het eerste en tweede vereiste wordt voldaan nu hier de HIR-vormer ([D]) en HIR-aanwender (belanghebbende) niet zijn verenigd in dezelfde maatschappij. Hier vond de fiscale teboekstelling van het door de moedermaatschappij aangeschafte pand plaats door aanwending van een niet door haar zelf gevormde HIR. Het bepaalde van artikel 15ah, vierde lid Wet Vpb brengt dan voor de toepassing van het tweede lid mee dat ervan moet worden uitgegaan dat er sprake is van een verwerving van een bedrijfsmiddel door de HIR-vormer gevolgd door een overdracht binnen de fiscale eenheid van het bedrijfsmiddel aan de HIR-aanwender. Het derde vereiste heelt wat door beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager niet meer kan, namelijk de toerekening van de op voet van artikel 15ah, tweede lid Wet Vpb te constateren winst. Door deze (besmette) winst van.de fiscale eenheid alsnog te onderwerpen aan de toerekening in de vorenbedoelde zin wordt zij gezuiverd, waarna zij vatbaar is voor verrekening overeenkomstig het bepaalde in artikel 15ae, eerste lid Wet Vpb.
7.3.1.6 Voor winstsplitsingsdoeleinden moet er dus vanuit worden gegaan dat de fiscale eenheid niet is beëindigd. Het is deze (in de zin van artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb besmette) winst van de fiscale eenheid die zich dus niet zonder meer leent voor verrekening over het voegingstijdstip heen. In dit opzicht onderscheiden zich de begrippen winst in het eerste en tweede lid van artikel 15ae Wet Vpb van elkaar. Bij winstsplitsing in de zin van artikel 15ae, tweede lid Wet Vpb, gaat het dus niet om de feitelijke situatie maar om de situatie zoals die er zou zijn indien de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager niet zou zijn beëindigd.
7.3.1.7 Aan de parlementaire geschiedenis kan de volgende passage worden ontleend die deze uitleg ondersteunt:
“(. ..) De bepaling in het tweede lid schrijft daarom voor dat ook indien de overdrager geen deel meer uitmaakt van de fiscale eenheid, ten behoeve van de voorfusieverliesverrekening een winsttoerekening moet plaatsvinden terzake van de stille reserves die van de overdrager afkomstig zijn, als maakte de overdrager nog steeds deel uit van de fiscale eenheid. (onderstreping inspecteur) (...)'
MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, p. 42-43. (…)”.
(…)”
Over de uitleg van art. 15ag Wet Vpb betoogde de Inspecteur bij verweer:
“(…)
Allereerst zij opgemerkt dat hoewel uit artikel 15aa, eerste lid Wet Vpb volgt dat de gedefinieerde begrippen worden gegeven voor de toepassing van de daar genoemde artikelen, een op basis van die artikelen te constateren einde geen ander einde kan zijn dan als bedoeld in artikel 15, zesde lid Wet Vpb.
Verder volgt uit de bepaling van artikel 15aa, eerste lid, aanhef en onderdeel c Wet Vpb dat beëindiging van een fiscale eenheid kan plaatsvinden door enerzijds ontvoeging en anderzijds door ontbinding en vereffening van het vermogen van een dochtermaatschappij. Daarnaast gaat het volgens deze bepaling voor de duiding van het ontvoegingstijdstip om de beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige. Anders dan het bepaalde in artikel 15, zesde lid Wet Vpb heeft de in artikel 15aa, eerste lid, aanhef en onderdeel c Wet Vpb gebezigde ten-aanzien-frase niet slechts betrekking op de beëindiging van de fiscale eenheid van gevoegde dochtermaatschappijen, maar ook op de beëindiging ten aanzien van de moedermaatschappij.
Wellicht ten overvloede kan de hiervoor verdedigde duiding worden aangevuld met het gegeven dat vanuit het perspectief van de moedermaatschappij er meerdere omstandigheden kunnen worden onderkend waardoor de fiscale eenheid eindigt. Daarbij kan een combinatie van omstandigheden worden onderkend. Enerzijds kan worden gewezen op de omstandigheid van de liquidatie van een gevoegde dochtermaatschappij terwijl er van de fiscale eenheid nog andere dochtermaatschappijen deel uitmaken. In deze situatie blijft de fiscale eenheid ten aanzien van de overige gevoegde dochtermaatschappijen voortbestaan. Dat volgt uit het bepaalde in artikel 15, zesde lid Wet Vpb. Anderzijds kan worden gewezen op de omstandigheid dat de moedermaatschappij, zoals ook hier aan de orde is, als enige maatschappij overblijft. De omstandigheid van afwezigheid van dochtermaatschappijen vormt bezien vanuit de moedermaatschappij op basis van deze duiding een ontvoeging in de zin van artikel 15aa, eerste lid, aanhef en onderdeel c Wet Vpb in samenhang met artikel 15, zesde lid, aanhef en onderdeel a Wet Vpb.
Liquidatie van de enige met de moedermaatschappij gevoegde dochtermaatschappij brengt zowel voor de moeder- als de dochtermaatschappij de beëindiging van de fiscale eenheid mee. Enkel ten aanzien van de moedermaatschappij heeft de beëindiging tevens de ontvoeging tot gevolg.
Gegeven de te onderkennen ontvoeging komt tevens de toepassing van artikel 15ag Wet Vpb aan de orde. (…)”
De Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van de Rechtbank dat doel en strekking van de regeling niet zouden kunnen worden ingeroepen omdat de wetgever bewust zou hebben afgezien van een regeling voor gevallen zoals dat van de belanghebbende. Met de artt. 15aa, 15ae, 15af en 15ag Wet Vpb wilde de wetgever voorkomen dat bij een maatschappij aangegroeide stille reserves die binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen, door de overnemende maatschappij gebruikt worden voor verrekening van dier voorvoegingsverliezen. Hij wilde dat voorkomen zowel tijdens het bestaan van de fiscale eenheid als na de beëindiging ervan, aldus de Staatssecretaris. De verliesverrekening in een geval zoals dat van de belanghebbende was in de oude 14e standaardvoorwaarde expliciet geregeld. Zou de wetgever hebben beoogd om in afwijking van die voorganger en van alle andere gevallen van voorvoegingsverliezen de verrekening van zulke verliezen in strijd met de ratio van de regeling toe te staan, dan zou hij dat gemotiveerd hebben. Gegeven de niet duidelijke tekst van de desbetreffende bepalingen en in aanmerking nemende dat het fiscale eenheidsregime begunstigend werkt, had de Rechtbank de ratio van de regeling de doorslag moeten laten geven in plaats van een grammaticale interpretatie.
De belanghebbende meent bij verweer dat de tekst van de artt. 15aa(1)(c), 15ae en 15ag Wet Vpb duidelijk is en dat geen ‘andere duiding’ van die tekst mogelijk is. Alleen al vanwege de rechtszekerheid moet bij een duidelijke wettekst de grammaticale interpretatie prevaleren boven een mogelijke bedoeling. De conclusie van de Rechtbank dat de wetgever bij eenheidsbeëindiging door ontbinding van de enige gevoegde dochter bewust heeft afgezien van beperking van verrekening van voorvoegingsverliezen van de moeder met latere winsten, is logisch, gegeven het slechts deels overnemen van de 14e standaardvoorwaarde in de wet en gegeven de wettelijke definitie van het ‘ontvoegingstijdstip’. De door de Staatssecretaris aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis zien niet op belanghebbendes geval, waarin de fiscale eenheid wordt beëindigd door ontbinding en vereffening van de enige dochtermaatschappij. Het zou volgens de belanghebbende ook merkwaardig geweest zijn als die passages wel op ontbinding en vereffening van de enige dochtermaatschappij zouden hebben gezien, “omdat voor die situatie nu juist expliciet in artikel 15aa Vpb bepaald is dat zij niet tot ontvoeging leidt en dus ook niet tot toepassing van de artikelen 15ae en 15ag Vpb.”