Parket bij de Hoge Raad, 28-07-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1696, 15/00199
Parket bij de Hoge Raad, 28-07-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1696, 15/00199
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 juli 2015
- Datum publicatie
- 4 september 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:1696
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3310, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/00199
Inhoudsindicatie
Op verzoek van belanghebbende is de dienstbetrekking tussen hem en zijn (voormalige) werkgever op 8 januari 2009 door de kantonrechter ontbonden. Hierbij heeft de kantonrechter aan belanghebbende een schadeloosstelling toegekend van € 35.000. In 2011 zijn belanghebbende en de werkgever een mediationtraject gestart teneinde tot een oplossing te komen van hun conflicten ter zake van het recht van belanghebbende op (bovenwettelijke) WW en de afwikkeling van belanghebbendes pensioenopbouw. In een op 13 oktober 2011 tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst is overeengekomen dat de werkgever aan belanghebbende zal vergoeden een bedrag van € 175.000, zijnde € 90.000 voor WW en bovenwettelijke WW en € 85.000 ter ‘vergoeding van immateriële schade’.
In geschil is of de aan belanghebbende toegekende vergoeding van € 85.000 belast is als loon uit (vroegere) dienstbetrekking in de zin van art. 10 van de Wet LB 1964.
Volgens het Hof vloeit het door de werkgever toegekende bedrag rechtstreeks voort uit de (vroegere) dienstbetrekking tussen de werkgever en belanghebbende, zodat het volledige bedrag tot het loon uit dienstbetrekking dient te worden gerekend. Belanghebbende heeft volgens het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de vergoeding moet worden aangemerkt als onbelaste vergoeding van door hem geleden immateriële schade, dan wel dat de vergoeding mede een ander doel diende dan vervanging van door hem gederfd of te derven loon uit (vroegere) dienstbetrekking. Het Hof oordeelt tot slot dat, mocht belanghebbende hebben bedoeld dat de vergoeding strekte tot vergoeding voor het psychisch leed dat belanghebbende heeft ondervonden door de wijze waarop hem ontslag is aangezegd en de behandeling die hem voorafgaand aan en bij dat ontslag van de zijde van de werkgever is ten deel gevallen, sprake is van psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag. Ook een zodanige vergoeding kwalificeert als loon.
Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld, die hoofdzakelijk inhouden dat:
(i) de in 2011 overeengekomen vergoeding van € 85.000 niet gericht kon zijn op beëindiging van de dienstbetrekking, omdat de arbeidsovereenkomst reeds in 2009 was ontbonden, en ter gelegenheid hiervan de kantonrechter reeds een ontslagvergoeding aan belanghebbende had toegekend van € 35.000;
(ii) het Hof aan zijn oordeel dat geen sprake is van een vergoeding van immateriële schade, ten onrechte het oordeel heeft verbonden dat dús sprake is van loon uit dienstbetrekking;
(iii) van psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van onvrijwillig ontslag geen sprake kan zijn, omdat de arbeidsovereenkomst op eigen verzoek van belanghebbende is ontbonden, en
(iv) het Hof zich in hoger beroep ten onrechte niet heeft uitgelaten over de klacht van belanghebbende, dat het onbehoorlijk bestuur is geweest van de Inspecteur om de administratieve afdeling van belanghebbendes werkgever erop te wijzen dat op de vergoeding loonheffing moet worden ingehouden.
Ter zake van het eerste en het tweede middel merkt A-G Niessen op dat vergoedingen die door een werkgever aan zijn werknemer zijn verstrekt in het kader van zijn ontslag, behoren tot het loon uit dienstbetrekking (HR BNB 1977/167), tenzij zij geen dan wel onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking (HR BNB 1987/248). Dit geldt ook ter zake van vergoedingen die zijn verstrekt ter vergoeding van immateriële schade (HR BNB 1993/134). De bewijslast dienaangaande rust op de belastingplichtige (HR BNB 1993/134). Gezien het voorgaande berust het oordeel van het Hof niet op een onjuiste rechtsopvatting, en is het voor het overige voldoende gemotiveerd. Het Hof heeft immers eerst vastgesteld dat de vergoeding rechtstreeks voortvloeit uit de dienstbetrekking, zodat het tot het loon moet worden gerekend, en heeft vervolgens – onder verwijzing naar door belanghebbende aangebrachte bewijsstukken – gemotiveerd en niet-onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vergoeding onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Beide middelen falen.
Bij de behandeling van het derde middel wijst de A-G op HR BNB 1993/210, waarin is geoordeeld dat indien sprake is van psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag, een vergoeding hiertoe kwalificeert als loon. Of zodanige psychische schade zich voordoet, wordt volgens de A-G beoordeeld aan de hand van de wijze waarop de belastingplichtige het ontslag is aangezegd en de behandeling die de belastingplichtige bij dat ontslag van de zijde van de werkgever ten deel is gevallen.
Volgens de A-G is voor toepassing van dit criterium geenszins vereist dat sprake is van onvrijwillig ontslag, in die zin dat de dienstbetrekking van de werknemer (geheel) op initiatief van de werkgever moet zijn beëindigd. Van belang is immers (slechts) of, gezien de hiervoor genoemde omstandigheden, de (psychische) schade die belanghebbende heeft geleden voldoende verband houdt met de dienstbetrekking opdat de vergoeding als daaruit genoten kan worden aangemerkt. Het criterium genoemd in HR BNB 1993/210 is slechts een voorbeeld van een geval waarin de vergoeding wél geacht wordt voldoende verband te houden met de dienstbetrekking. Ook het derde middel van belanghebbende faalt.
Ter zake van het vierde middel stelt de A-G dat, aangezien de genoemde klacht niet tot een vermindering van de heffing kan leiden en gesteld noch gebleken is dat belanghebbende als gevolg van de brief van de Inspecteur schade heeft geleden, de klacht niet tot cassatie kan leiden. Ook het vierde middel van belanghebbende faalt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 28 juli 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/00199 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 13/01074 Nr. Rechtbank: AWB 12/5019 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting/premie volksverzekeringen 2012 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
[X] (hierna: belanghebbende) te [Z] heeft van zijn voormalige werkgever, Stichting [A] (hierna: de werkgever), over het tijdvak 1 mei 2012 tot en met 31 mei 2012 een bedrag genoten van € 85.000, waarop door de werkgever een bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen is ingehouden van € 44.200.
De Inspecteur heeft het bezwaarschrift dat belanghebbende tegen deze inhouding heeft ingediend, bij uitspraak van 31 augustus 2012 afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 10 september 2013 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 16 december 2014 heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.2
Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de aan belanghebbende toegekende vergoeding is belast als loon uit (vroegere) dienstbetrekking in de zin van art. 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964).
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:
Belanghebbende was vanaf 16 mei 1984 in dienst van de werkgever. Op verzoek van belanghebbende is de dienstbetrekking tussen belanghebbende en de werkgever op 8 januari 2009 door de kantonrechter ontbonden met ingang van 1 februari 2009. De kantonrechter heeft aan belanghebbende een schadeloosstelling toegekend van € 35.000. De werkgever heeft het bedrag van € 35.000, met toestemming van de Inspecteur, gestort in een stamrecht-BV van belanghebbende (hierna: de BV).
De bestuursrechter heeft geoordeeld dat het ontslag belanghebbende niet in overwegende mate kon worden verweten en dat een gekorte WW-uitkering aan belanghebbende moet worden verstrekt. De werkgever was een zogenoemde eigenrisicodrager voor de WW en de bovenwettelijke WW. De verplichtingen met betrekking tot de bovenwettelijke WW waren door de werkgever verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij. De werkgever bestreed tot in 2011 in rechte dat belanghebbende een WW-uitkering en een bovenwettelijke WW-uitkering toekwam. Omtrent die bestrijding liepen in 2011 procedures voor de Centrale Raad van Beroep en de civiele kamer van het gerechtshof te Arnhem.
Het ontslag van belanghebbende vond zijn oorzaak in een verstoorde arbeidsrelatie. Daaraan lag een aantal conflicten ten grondslag waaronder de weigering van belanghebbende tot het meewerken aan het frauduleus opmaken van verklaringen omtrent verrichte werkzaamheden die zouden moeten leiden tot het toekennen van subsidies (in zoverre had belanghebbende een klokkenluidersfunctie) en de (on)mogelijkheid voor belanghebbende om na een periode van levensloopverlof in zijn oude functie terug te keren.
Mede op aandringen van het ministerie van OC&W zijn belanghebbende en de werkgever in 2011 een mediationtraject gestart teneinde tot een oplossing van hun conflicten en beëindiging van de lopende procedures te komen. In een poging mediation onnodig te maken heeft de werkgever een concept vaststellingsovereenkomst opgemaakt waarin het recht van belanghebbende op uitkeringen werd erkend. Belanghebbende heeft dit voorstel afgewezen en daarover aan de werkgever meegedeeld:
“(…) “Met een concreet voorstel bedoelde ik uiteraard een voorstel in geld waarmee ik zou kunnen afzien van mijn recht op WW en bovenwettelijke WW. Dat zou dan automatisch het einde van de procedures betekenen. Bovendien komen we anders niet helemaal van elkaar af. [Werkgever] is immers eigenrisicodrager en kan als zodanig invloed uitoefenen op de uitkeringen.”
Omdat beide partijen wensten te komen tot een oplossing van hun geschillen op een zodanige wijze dat hun wegen definitief uiteen zouden gaan, zijn zij een mediation gestart onder leiding van een tweetal mediators van [B] te [R] . Omtrent het doel van de mediation merkt belanghebbende in een bericht aan de mediators op (na de vermelding van de twee lopende procedures en de politieke druk om tot oplossing van de geschillen via mediation te komen):
“Doel van beide partijen is elkaar zo snel mogelijk de rug toe te keren. Het is wat mij betreft een absolute eis dat [werkgever] eerst stopt met de lopende procedures. Dat mag dus geen punt van onderhandeling zijn in de mediation. (...) Te praten valt er over de verdere afhandeling (o.a. afkoop WW en/of schadevergoeding), maar dus pas na stopzetting van die procedures. Wat betreft de media is van belang dat de zaak al op straat ligt en met name ook in de Kamer. Het is dus niet meer mogelijk de zaak uit de publiciteit te houden. Ik wil er op dit punt op wijzen dat [werkgever] een eerder voorstel tot mediation, gedaan eind oktober 2009 door de hoofdofficier van justitie (...) naast zich neer heeft gelegd.”
Partijen hebben op 29 juni 2011 een mediationovereenkomst gesloten met daarin als globale omschrijving van de kwestie “exit mediation”. In een bericht van de mediators van 6 juli 2011 is opgenomen:
“Over de voorbereiding op deze sessie is het volgende afgesproken:
* [partijen] gaan beide na hoe de pensioenopbouw is geregeld bij de WW
* Het onderwerp schadevergoeding wordt opnieuw geagendeerd”
Bij brief van 16 augustus 2011 heeft het ABP aan belanghebbende bericht wat, bij een pensioenopbouw van 37,5 percent, een deeltijdfactor van 66,92 percent en een pensioengevend jaarinkomen van € 67.727,11, de verschuldigde pensioenpremie per jaar/maand is.
“Pensioenopbouw
Als u samen met uw (ex)werkgever besluit dat de wachtgeldregeling per 1 september 2011 wordt afgekocht, zal de werkgever dit aan de uitkeringsinstantie moeten melden. Er zal dan geen pensioenopbouw meer plaatsvinden.”
In het eerste concept van een vaststellingsovereenkomst waarin de partijen het resultaat van hun overleg willen vastleggen is – onder meer – het volgende opgenomen:
“1. [Werkgever] betaalt aan [belanghebbende] een totaalbedrag van € 175.000,- ter finale kwijting. De elementen waarop dit bedrag is gebaseerd:
WW- en pensioenberekeningen: € 90.000,- (over te maken naar Stamrecht BV)
schadevergoeding: € 85.000,- (over te maken naar Privérekening)
De ingangsdatum van de regeling is 1 oktober 2011
2. [Belanghebbende] zal afzien van rechten op WW, bovenwettelijke WW en pensioenaanspraken en daartoe een verklaring opstellen. Ook zal [belanghebbende] afzien van verdere schadevergoedingseisen.
3. Beide partijen onthouden zich van negatieve, openbare uitingen over elkaar. Openbare verklaring: “We zijn er met elkaar via mediation uitgekomen”. (…)”
Belanghebbende heeft verzocht het concept aan te vullen in die zin dat aan onderdeel 1 nummers van bankrekeningen en de namen van de gerechtigden worden toegevoegd en aan nummer 2 dat partijen over en weer afzien van schadevergoedingseisen. De werkgever heeft verzocht het concept aan te passen in die zin dat het bedrag van € 175.000 als brutobedrag zal worden aangemerkt onder de toevoeging dat zij “(het netto equivalent van) de genoemde bruto vergoeding binnen één maand na ondertekening van deze overeenkomst (zal) betalen op een door [belanghebbende] aan te geven fiscaal toegestane en voor [werkgever] niet nadelige wijze.”
Belanghebbende heeft, na contact met de Belastingdienst en een accountant, bezwaar gemaakt tegen de door de werkgever voorgestelde formulering omdat dan de verschuldigde belasting voor zijn rekening zou komen en, naar hij in een e-mailbericht van 22 september 2011 aan de mediator stelt, in het ongunstigste geval van de vergoeding van € 175.000 nog geen € 100.000 over blijft.
In de vaststellingsovereenkomst die door partijen is ondertekend op 13 oktober 2011 is in onderdeel 1 het volgende opgenomen:
“[Werkgever] betaalt aan [belanghebbende] een totaalbedrag van bruto € 175.000,- ter finale kwijting. [Werkgever] zal (het netto equivalent van) de genoemde bruto vergoeding betalen zodra de Belastingdienst een verklaring heeft afgegeven over eventuele verplichte inhoudingen door [werkgever] te verrichten. [Belanghebbende] zal het verzoek om die verklaring bij de Belastingdienst indienen en zal ook verder zorgen voor een correcte fiscale afhandeling op een voor [werkgever] niet nadelige wijze.
De elementen waarop dit bedrag is gebaseerd:
afkoop WW en bovenwettelijke WW: € 90.000,- (als aanvullende schadeloosstelling in verband met de ontbinding van de arbeidsovereenkomst, over te maken naar Stamrecht BV, (...)).
vergoeding van immateriële schade in de zin van artikel 6:106 lid 1 onder b BW: € 85.000,- (over te maken naar Privérekening, (...)).”
De Inspecteur heeft bij brief van 24 oktober 2011 aan belanghebbende bericht dat het bedrag van € 90.000 zonder inhoudingen kan worden betaald aan de BV en dat het bedrag van € 85.000 wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking waarop loonheffingen moeten worden ingehouden. Een afschrift van deze brief is verzonden aan de werkgever.
De werkgever heeft op de vergoeding van € 85.000 een bedrag ingehouden van € 44.200 dat is berekend met toepassing van de groene tabel (inkomsten uit vroegere dienstbetrekking) voor bijzondere beloningen.
Rechtbank
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende (in de uitspraak aangeduid als “eiser”) ongegrond verklaard, overwegende als volgt:
(…) 4.4 Een vergoeding die wordt ontvangen bij ontslag moet in beginsel worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. De belastbaarheid van de in geding zijnde vergoeding van € 85.000 hangt dan ook af van het antwoord op de vraag of die vergoeding in zodanige mate verband houdt met de vroegere dienstbetrekking dat zij moet worden aangemerkt als te zijn genoten uit die dienstbetrekking. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 juni 1987 (ECLI:NL:HR:1987:AW7639) geoordeeld dat een vergoeding die strekt tot betering van aan eer en goede naam toegebrachte schade onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking om de vergoeding ervan aan te merken als te zijn genoten uit dienstbetrekking.
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat eiser, die stelt dat sprake is van een onbelaste immateriële schadevergoeding, aannemelijk maakt dat dit het geval is. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser hierin niet geslaagd. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.
De rechtbank acht zich niet gebonden aan de kwalificatie die partijen in de mediationovereenkomst en voorts in de vaststellingsovereenkomst hebben gegeven aan de door eiser te ontvangen vergoeding. De toevoeging in de vaststellingsovereenkomst dat aan eiser een immateriële schadevergoeding zal worden toegekend in de zin van artikel 6:106, lid 1, onderdeel b, van het BW vormde, zoals partijen hebben verklaard, een onderdeel van een compromis in het kader van de mediation. De kwalificatie van het bedrag van € 85.000 als zijnde immateriële schadevergoeding is meer in het bijzonder op verzoek van eiser in de vaststellingsovereenkomst opgenomen; een beoordeling door de kantonrechter van die kwalificatie heeft niet plaatsgevonden. Hierbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat partijen beiden reeds voor de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst aan verweerder (impliciet) de vraag hebben voorgelegd hoe de schadevergoeding in het kader van de Wet LB aan te merken. Deze kwalificatie was derhalve destijds nog onduidelijk. De kwalificatie van het bedoelde bedrag in de overeenkomst biedt daarom onvoldoende grond om aannemelijk te achten dat daadwerkelijk sprake is geweest van een vergoeding.
Met hetgeen eiser heeft aangevoerd in zijn beroepschrift, ter zitting en in zijn nadere stukken heeft hij voorts ook niet aannemelijk gemaakt dat het handelen van [A] zodanig diep heeft ingegrepen in zijn persoonlijke leven, dat gesproken kan worden van een aantasting van zijn eer en goede naam, dan wel een aantasting op een andere wijze in de zin van artikel 6:106, lid 1, onderdeel b, van het BW. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser in zijn beroepschrift heeft verklaard dat hij door de publiciteit rondom het einde van zijn dienstbetrekking bij [A] niet in zijn eer en goede naam is aangetast, maar dit hem juist erkenning heeft gebracht. Ook is niet gebleken dat sprake zou zijn geweest van een negatieve aantekening in eisers personeelsdossier door [A] en een in diskrediet brengen van eiser bij zijn (oud-)collega's door [A] , zoals door eiser is gesteld. Eiser heeft dit niet met nader bewijs onderbouwd. Hij heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat [A] het oogmerk heeft gehad om aan hem zodanig nadeel toe te brengen als bedoeld in artikel 6:106, lid 1, onderdeel a, van het BW. Eiser heeft ook die stelling onvoldoende onderbouwd. Met hetgeen door eiser naar voren is gebracht is een causaal verband tussen het niet toepassen van de klokkenluidersregeling door [A] en bij eiser mogelijk ontstane schade, de ontbinding van zijn dienstbetrekking, in ieder geval niet komen vaststaan. Hierbij hecht de rechtbank tevens waarde aan het door eiser tijdens het hoorgesprek met verweerder naar voren gebrachte argument dat hij na een weigering van de verlenging van zijn levensloop verlofregeling door [A] niet meer voor hen wenste te werken.
Uit het voorgaande volgt dat niet aannemelijk is geworden dat het bedrag van € 85.000 betrekking heeft op een immateriële schadevergoeding. Verweerder heeft dit bedrag daarom terecht aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en als zodanig belast.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Gerechtshof
Het hoger beroep van belanghebbende is ook ongegrond verklaard:
De dienstbetrekking tussen belanghebbende en de werkgever is door de kantonrechter op 8 januari 2009 ontbonden waarbij door de kantonrechter een vergoeding aan belanghebbende is toegekend van € 35.000. Uit de beschikking van de kantonrechter kan niet worden afgeleid dat de werkgever een verwijt kan worden gemaakt. De aanleiding voor het verzoek van belanghebbende om de arbeidsovereenkomst te ontbinden was gelegen in de weigering van de werkgever om in te stemmen met de verlenging van het buitengewone verlof van belanghebbende. De kantonrechter overweegt dat de verstoring van de arbeidsrelatie is ingezet door belanghebbende. Gesteld noch gebleken is dat door belanghebbende in die procedure aan de orde is gesteld dat de werkgever gehouden zou zijn hem een vergoeding te betalen van door hem, belanghebbende, geleden immateriële schade.
Het Hof leidt uit de vastgestelde feiten af dat belanghebbende en de werkgever de mediation zijn aangegaan ten einde de lopende procedures met betrekking tot het recht van belanghebbende op WW en bovenwettelijke WW te beëindigen. Daar is in het mediationtraject kennelijk nog bijgekomen de problematiek rond de pensioenopbouw van belanghebbende. De werkgever en belanghebbende zijn, uiteindelijk, overeengekomen dat de werkgever aan belanghebbende een schadeloosstelling zal betalen van, bruto, € 175.000.
Het door de werkgever toegekende bedrag vloeit rechtstreeks voort uit de (vroegere) dienstbetrekking tussen de werkgever en belanghebbende. Het volledige bedrag dient tot het loon uit dienstbetrekking te worden gerekend tenzij belanghebbende aannemelijk maakt dat (een deel van) het bedrag niet zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten moet worden aangemerkt.
Om belanghebbende alsnog in staat te stellen het van hem verlangde bewijs te leveren heeft het Hof belanghebbende de gelegenheid geboden stukken uit het mediationtraject over te leggen waaruit kan worden afgeleid dat een gedeelte van de toegekende vergoeding moet worden aangemerkt als onbelaste vergoeding van door hem geleden immateriële schade. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende echter niet aannemelijk dat hem immateriële schade is toegebracht die de werkgever kan worden aangerekend, laat staan waarop die schade kan worden berekend. Uit de stukken kan niet worden afgeleid dat belanghebbende door zijn werkgever in diskrediet is gebracht bij zijn collegae of in de publiciteit. Integendeel, belanghebbende heeft verklaard dat die publiciteit hem eerder heeft gesterkt in zijn opvatting dat hij het bij het rechte eind had. Het was eerder de werkgever die door de publiciteit in diskrediet werd gebracht omdat zij van fraude werd beschuldigd. Dat de vergoeding tot een bedrag van € 85.000 strekte tot betering van de eer en goede naam van belanghebbende acht het Hof niet aannemelijk. Uit de door belanghebbende nader overgelegde stukken blijkt ook op geen enkele wijze dat in het mediationtraject op enig moment door belanghebbende aanspraak is gemaakt op vergoeding van door hem geleden immateriële schade en op welk bedrag die schade dan zou moeten worden berekend. Dit volgt ook niet uit de door belanghebbende in zijn brief van 25 maart 2014 gemaakte berekening van het in zijn ogen – in beginsel – belaste gedeelte van € 90.000 van de vergoeding. Ook die berekening blijkt nergens uit, ook niet uit de stukken van de mediation en is gebaseerd op niet controleerbare aannames van belanghebbende.
Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de door hem genoten vergoeding van € 175.000 mede een ander doel diende dan vervanging van door hem gederfd of te derven loon uit (vroegere) dienstbetrekking.
Voor het geval belanghebbende mocht hebben bedoeld dat de vergoeding tot een bedrag van € 85.000 strekte tot vergoeding voor het psychisch leed dat hij heeft ondervonden door de wijze waarop hem ontslag is aangezegd en de behandeling die hem voorafgaand aan en bij dat ontslag van de zijde van de werkgever is ten deel gevallen, kan dat hem in dezen niet baten. Alsdan is sprake is van psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag. Ook een daarvoor toegekende vergoeding moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld, die ik als volgt samenvat.
Cassatiemiddel I
Belanghebbendes eerste middel strekt ertoe dat het Hof het totaalbedrag van de schadeloosstelling van bruto € 175.000 ten onrechte heeft bestempeld als rechtstreeks voortvloeiend uit de (vroegere) dienstbetrekking tussen de werkgever en belanghebbende.
Volgens belanghebbende kon, daar de arbeidsovereenkomst reeds per 1 februari 2009 was ontbonden, de vaststellingsovereenkomst van 13 oktober 2011 niet gericht zijn op beëindiging van de dienstbetrekking. Hieraan draagt bij dat (i) bij de aanvang van het mediationtraject in juni 2011 de arbeidsovereenkomst reeds was ontbonden, en (ii) bij deze ontbinding aan belanghebbende een ontslagvergoeding is toegekend van € 35.000, zodat voor de werkgever geen motief bestond om nog enig ander bedrag als ontbindingsvergoeding of anderszins aan belanghebbende toe te kennen. De bewijslast dat de vergoeding voortvloeit uit de dienstbetrekking, ligt dan ook bij de Inspecteur.
Cassatiemiddel II
Het tweede middel van belanghebbende komt op tegen ’s Hofs oordeel dat ‘belanghebbende niet aannemelijk [heeft gemaakt] dat de door hem genoten vergoeding van € 175.000 mede een ander doel diende dan vervanging van door hem gederfd of te derven loon uit (vroegere) dienstbetrekking’ (r.o. 4.6 in onderdeel 2.3). Het Hof heeft belanghebbende de gelegenheid geboden stukken uit het mediationtraject over te leggen waaruit kan worden afgeleid dat een gedeelte van de door de werkgever toegekende vergoeding moet worden aangemerkt als onbelaste vergoeding van door belanghebbende geleden immateriële schade. Het Hof acht belanghebbende hierin niet geslaagd. Hierbij overwoog het onder meer:
Dit volgt ook niet uit de door belanghebbende in zijn brief van 25 maart 2014 gemaakte berekening van het in zijn ogen – in beginsel – belaste gedeelte van € 90.000 van de vergoeding. Ook die berekening blijkt nergens uit, ook niet uit de stukken van de mediation en is gebaseerd op niet controleerbare aannames van belanghebbende.
Volgens belanghebbende heeft het Hof met dit oordeel de bewijsstukken die belanghebbende heeft aangeleverd ter onderbouwing van de berekening van dit bedrag, ongemotiveerd terzijde geschoven. Het Hof had bij zijn oordeel moeten aangeven welke aannames dit zijn, en waarom deze aannames niet controleerbaar zijn.
Belanghebbende meent voorts dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vergoeding van € 85.000 ‘geen vergoeding van immateriële schade is en dús loon uit dienstbetrekking’. Volgens belanghebbende is een bedrag dat fiscaal niet kwalificeert als immateriële schadevergoeding, niet automatisch loon uit (vroegere) dienstbetrekking. Nu het Hof heeft vastgesteld dat de afkoopvergoeding van € 90.000 niet te laag is, kan het restant van de vergoeding (€ 85.000) geen ontbindingsvergoeding (en dus geen loon uit dienstbetrekking) zijn.
Cassatiemiddel III
Ook het derde middel van belanghebbende komt op tegen r.o. 4.6. van de uitspraak van het Hof. Volgens belanghebbende is het Hof bij dit oordeel ten onrechte voorbijgegaan aan hetgeen partijen ter zake van de vergoeding van € 85.000 hebben opgenomen in de vaststellingsovereenkomst (‘vergoeding van immateriële schade’). Voor zover het oordeel van het Hof inhoudt dat de wijziging van het oorspronkelijk in de vaststellingsovereenkomst opgenomen begrip ‘schadevergoeding’ (r.o. 2.7 in onderdeel 2.1) naar ‘vergoeding van immateriële schade’ (r.o. 2.10 in onderdeel 2.1) een fiscaal ontoelaatbaar doel heeft, is dit oordeel volgens belanghebbende onjuist, daar deze wijziging niet inhoudelijk was, maar louter een verduidelijking was van hetgeen partijen met de vergoeding hebben beoogd.
Voorts komt belanghebbende op tegen r.o. 4.7, waarin het Hof heeft geoordeeld dat (ook) ‘voor zover belanghebbende mocht hebben bedoeld dat de vergoeding tot een bedrag van € 85.000 strekte tot vergoeding van psychisch leed dat hij heeft ondervonden door de wijze waarop hem ontslag is aangezegd’, sprake is van loon uit dienstbetrekking omdat dergelijk leed inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking bij onvrijwillig ontslag. Belanghebbende betoogt dat de dienstbetrekking op zijn verzoek is ontbonden, zodat geen sprake kan zijn van onvrijwillig ontslag. Voorts meent belanghebbende dat, omdat hem reeds bij beschikking van de kantonrechter van 8 januari 2009 een ontbindingsvergoeding is toegekend van € 35.000 (zie r.o. 2.1 in onderdeel 2.1), de vergoeding van € 85.000 alleen kan zien op gebeurtenissen die hebben plaatsgevonden ná de ontbinding van het arbeidscontract (zoals het feit dat de werkgever belanghebbende niet conform de klokkenluidersregeling is tegemoetgekomen).
Cassatiemiddel IV
Belanghebbendes laatste cassatiemiddel strekt ertoe dat het Hof ten onrechte geen oordeel heeft gegeven over de klacht van belanghebbende, dat de handelwijze van de Inspecteur – het aan de salarisadministrateur van de werkgever meedelen dat het bedrag van € 85.000 onder inhouding van loonheffingen kan worden uitgekeerd (zie r.o. 2.11 en 2.12 in onderdeel 2.1) – kwalificeert als onbehoorlijk bestuur.
4 Fiscale kwalificatie en belastbaarheid van aan de werknemer verstrekte vergoedingen
Of sprake is van loon, wordt bepaald op basis van het causale verband met de dienstbetrekking, en niet naar gelang van de vraag of de bate een beloning vormt voor de door de werknemer verrichte arbeid.3 Ingevolge art. 10 Wet LB 1964 behoort tot het loon (tekst 2012):4
(…) al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
Anders dan de ruime omschrijving van het begrip loon in art. 10 Wet LB 1964 lijkt te suggereren, behoren niet alle door de werkgever aan een werknemer verstrekte vergoedingen tot het loon. In de afgelopen decennia heeft de Hoge Raad richtlijnen geformuleerd aan de hand waarvan de belastbaarheid van door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoedingen kan worden vastgesteld.
In het vervolg van deze conclusie zal ik eerst ingaan op de fiscale jurisprudentie gewezen ter zake van de belastbaarheid van (materiële en immateriële) schadevergoedingen die aan een werknemer worden verstrekt in verband met de ontbinding van de arbeidsovereenkomst (onderdelen 4.5–4.25). Vervolgens bespreek ik de belastbaarheid van vergoedingen die door een werkgever aan een werknemer worden verstrekt naar aanleiding van werkgerelateerde ongevallen (onderdelen 4.26–4.36). In onderdeel 5 ga ik in op de wijziging van art. 10 Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 2011. In onderdeel 6 worden de middelen behandeld.
Alvorens ik daaraan toekom, merk ik hierbij reeds op dat de belastingrechter altijd, onafhankelijk van de kwalificatie die de kantonrechter aan de vergoeding heeft verbonden, zelfstandig moet beoordelen of de vergoeding kwalificeert als loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964. Dit bleek uit HR BNB 1993/233,5 waarin de belastingrechter diende te oordelen over de belastbaarheid van een (immateriële-)schadevergoeding die de kantonrechter wegens de ontbinding van zijn arbeidsovereenkomst aan een hotelmanager had toegekend. De Hoge Raad oordeelde:
Bij de beoordeling van de middelen I en II moet het volgende worden vooropgesteld. Het enkele feit dat het bedrag van f 25 000 door de Kantonrechter als immateriële schadevergoeding, dat wil zeggen een vergoeding voor nadeel dat niet in vermogensschade bestaat, wordt aangemerkt laat onverlet dat de belastingrechter zelfstandig moet beoordelen of die vergoeding moet worden aangemerkt als loon in de zin van artikel 10 van de Wet en daarbij niet gebonden is aan de kwalificatie die door de Kantonrechter aan de vergoeding is gegeven.
Schadevergoedingen gerelateerd aan de ontbinding van de arbeidsovereenkomst
In HR BNB 1977/1676 oordeelde de Hoge Raad dat vergoedingen die door de werkgever aan een werknemer worden verstrekt in verband met de ontbinding van de dienstbetrekking c.q. staking van de werkzaamheden van de werknemer, kwalificeren als loon uit dienstbetrekking:
(…) dat het Hof, voor wat betreft de tweede grief, heeft geoordeeld, dat de in geschil zijnde vergoeding haar grond vindt in de dienstbetrekking die tussen belanghebbende en A heeft bestaan, en ter zake van de ontbinding van die dienstbetrekking is gegeven en aldus loon uit dienstbetrekking vormt;
dat belanghebbende dit oordeel tevergeefs bestrijdt met de hierop neerkomende stelling, dat de vergoeding is toegekend ter zake van het verlies van een bron van inkomen;
dat immers twijfel of een zodanige vergoeding – ook al wordt deze, zoals in het onderhavige geval, van de werkgever ontvangen – nog behoort tot “al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten'' in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verband met artikel 22, lid 1, letter a, en lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is weggenomen doordat de wetgever in artikel 31, lid 2, van laatstgenoemde wet heeft bepaald dat tot de inkomsten uit arbeid mede behoort hetgeen genoten wordt ter zake van het staken van werkzaamheden;
Uit het arrest HR BNB 1987/2487 volgt dat een ontslagvergoeding niet als loon kwalificeert wanneer de vergoeding onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Het geschil in dat arrest betrof de belastbaarheid van een (immateriële-)schadevergoeding die aan een werknemer was toegekend wegens op de persoon van deze werknemer geworpen blaam. De Hoge Raad oordeelde:
Blijkens 's Hofs uitspraak heeft de Kantonrechter, geen grond aanwezig oordelende voor toekenning van een vergoeding voor materiele schade ter zake van de beëindiging van belanghebbende[s] dienstverband, aan belanghebbende de onderhavige vergoeding toegekend ter zake van door hem geleden immateriële schade, die een gevolg was van de op de persoon van belanghebbende geworpen blaam.
Het Hof heeft op grond van voormelde oordelen van de Kantonrechter kennelijk aangenomen dat de vergoeding niet – zoals de Staatssecretaris in zijn toelichting op het middel stelt – de prijs vormde voor ontbinding van de arbeidsovereenkomst, en op grond van de omstandigheid dat de vergoeding strekte tot betering in eer en goede naam geoordeeld dat de toegebrachte schade onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking om de vergoeding ervan aan te merken als te zijn genoten uit dienstbetrekking.
Op dit oordeel, dat niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en overigens berust op waarderingen van feitelijke aard die in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst, stuit het middel af.
Uit HR BNB 1993/1348 volgt dat voor alle schadevergoedingen – dus ook immateriële-schadevergoedingen – geldt dat zij slechts dan onbelast zijn, indien zij onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking. In het arrest is bovendien geoordeeld dat de bewijslast dat een schadevergoeding onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking (en dus niet kwalificeert als loon), op de belastingplichtige rust. Het arrest betrof een belastingplichtige die, nadat de kantonrechter de arbeidsovereenkomst met het familiebedrijf waarbij hij in dienst was, had ontbonden, betoogde dat de vergoeding die hem in dit verband was toegekend, een immateriële-schadevergoeding vormde die, als zodanig, onvoldoende verband hield met de dienstbetrekking. De Hoge Raad oordeelde:
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd te bewijzen dat het door de BV aan belanghebbende uitgekeerde bedrag een vergoeding vormt voor door belanghebbende geleden immateriële schade, welke geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (…)
Spek schreef bij deze uitspraak over het ‘onvoldoende verband’-criterium:9
(…) Het is niet zo, dat elke immateriële schadevergoeding automatisch leidt tot de conclusie, dat de vergoeding niet uit de bron wordt geput en dus onbelast is. Slechts die immateriële schadevergoeding is onbelast, voorzover deze geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking.
(…) De Hoge Raad ontkent dus niet dat belastingplichtige immateriële schade heeft, maar is van mening dat die schade zodanig verbonden is met de dienstbetrekking, dat niet van een bovenbronnelijke inkomst kan worden gesproken.
In de literatuur wordt aan het beloningsmotief groter waarde gehecht, om vast te stellen of de vergoeding voldoende samenhangt met de dienstbetrekking (zie o.a. 'Een tweede zwaluw', Van Westen en Swinkels-Herczovà, WFR 1988, blz. 825). Wanneer de vergoeding een beloning is voor verrichte arbeid, dan is de vergoeding belast. Is de vergoeding een uitkering die ook door een derde/niet-werkgever zou zijn uitbetaald (bijvoorbeeld een uitkering voortvloeiend uit een onrechtmatige daad), dan is er niet zozeer een verband met de dienstbetrekking, dat de uitkering geacht moet worden uit die dienstbetrekking genoten te zijn.
Dit arrest en de eerder aangehaalde uitspraken over het psychisch leed bij ontslag behandelen het schemergebied tussen arbeidsbeloning en vergoedingen die ook uitbetaald worden door derden/niet-werkgevers. Uit deze jurisprudentie komt naar voren, dat in het schemergebied het pleit in het voordeel van de fiscus wordt beslecht.
Over de verdeling van de bewijslast schreef Spek voorts:10
Het onderhavige arrest benadrukt opnieuw, dat de bewijslast op de belastingplichtige rust. Deze is het beste in staat aannemelijk te maken dat sprake is van immateriële schade. De belastingplichtige zal veelal de uitspraak van de kantonrechter als bewijsmateriaal overleggen.
In BNB 1987/248 werd nog veel waarde gehecht aan de beschikking van de kantonrechter. In latere uitspraken is het steeds duidelijker geworden, dat de fiscale rechter zich niet gebonden acht aan de schadevergoeding zoals die door de kantonrechter is vastgesteld. (…) In de casus van het onderhavige arrest is het niet zonder meer duidelijk of de kantonrechter zich een eigen oordeel heeft gevormd. In ieder geval is duidelijk, dat de argumenten die de kantonrechter heeft aangedragen voor de immateriële schadevergoeding, [voor; A-G] de fiscale rechters niet voldoende zijn om te bewijzen dat de schadevergoeding 'geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking'.
Het onderhavige arrest vormt een voorbeeld van een vergoeding voor gederfde levensvreugde die zich binnen de sfeer van de inkomstenbron bevindt (zie Van Dijck, 'Vervanging van inkomsten', hoofdstuk VI). Het is ook denkbaar dat een vergoeding voor gederfde levensvreugde wordt verstrekt die niet aan een inkomstenbron is toe te rekenen. Meestal zal deze vergoeding echter opgaan in een compensatie voor lichamelijke of geestelijke schade van de werknemer of zijn familieleden. (…)
Dat het ‘onvoldoende verband’-criterium ook opgeld doet voor immateriële-schadevergoedingen, is door de Hoge Raad met zoveel woorden bevestigd in HR BNB 1993/233.11 De Hoge Raad overwoog:
het feit dat een zodanige vergoeding (…) door de belastingrechter wordt aangemerkt als een vergoeding voor nadeel dat niet in vermogensschade bestaat, [brengt] nog niet mee dat die vergoeding dan ook niet als loon in voormelde zin moet worden aangemerkt. Daarvoor is tevens vereist dat dat nadeel geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. (…)
Van Ruller annoteerde ter zake van deze overweging:12
(…) de benamingen materiële en immateriële schadevergoeding [zeggen] nog niets over het verband met de dienstbetrekking, en derhalve over de belastbaarheid. Voor de vaststelling van dat verband zijn bepalend de omstandigheden die in feite tot het toekennen van de vergoeding aanleiding hebben gegeven. Bij een ontslag kunnen zowel vergoedingen van materiële schade, die nauwelijks met de dienstbetrekking samenhangen, als vergoedingen van immateriële schade, die nauw met de dienstbetrekking samenhangen, worden gegeven. Een vergoeding voor het verminderen van het arbeidsvermogen van een werknemer door invaliditeit kan een onbelaste materiële schadevergoeding vormen. Daarentegen kan een immateriële schadevergoeding belast zijn in een situatie waarin deze is toegekend voor het verlies in aanzien bij de overige werknemers. De stelling die men soms in de literatuur aantreft dat een immateriële schadevergoeding onbelast zou zijn, maar een materiële schadevergoeding belast is, wordt niet door de jurisprudentie bevestigd. (…)
In HR BNB 1994/26613 omschreef de Hoge Raad nader wanneer sprake kan zijn van schending van eer en goede naam als bedoeld in HR BNB 1987/248 (onderdeel 4.6), hetgeen onbelastbaarheid van de vergoeding tot gevolg heeft. De Hoge Raad oordeelde:
Voor zover het Hof (…) ervan is uitgegaan dat slechts sprake kan zijn geweest van aantasting van eer en goede naam van belanghebbende indien bij derden die eer en goede naam door de gang van zaken rond het ontslag zijn beschadigd, heeft het Hof een te beperkte maatstaf aangelegd, in welk geval voormeld oordeel blijk zou geven van een onjuiste rechtsopvatting. (…)
Van Gorkum schreef bij dit arrest:14
(…) De Hoge Raad lijkt tot deze zienswijze geïnspireerd door het beroepschrift in cassatie (…), waarin wordt gesteld dat door de werkgeefster jegens belanghebbende schade is toegebracht door uiterst onzorgvuldig handelen en dat daarmee de eer en goede naam van belanghebbende is aangetast, hetgeen als zodanig blijkens het cassatieberoepschrift door de werkgeefster is erkend.
In zoverre is het arrest van de Hoge Raad opmerkelijk omdat kennelijk niet alleen van een aantasting van eer en goede naam kan worden gesproken wanneer deze bij derden zijn beschadigd, maar ook wanneer de werkgeefster, ofschoon zij daaraan naar buiten toe geen ruchtbaarheid heeft gegeven, de beschadiging heeft erkend. Immers, blijkens de door het hof vastgestelde feiten heeft de werkgeefster door middel van een rondschrijven niets anders bekend gemaakt dan dat de dienstbetrekking van belanghebbende binnenkort ten einde zou lopen, zonder daarbij aan te geven waarom deze ten einde liep en van wie het initiatief tot beëindiging was uitgegaan.
Het verwijzingshof moet deze kwestie nader onder ogen zien. Indien echter door dit hof zou worden vastgesteld, dat de werkgeefster onzorgvuldig heeft gehandeld en dit ook heeft erkend, dan is mijns inziens sprake van onrechtmatig handelen door de werkgeefster dat buiten de dienstbetrekking als zodanig is gelegen. Een daarmee samenhangende vergoeding vloeit niet voort uit de dienstbetrekking en kan derhalve niet tot het loon worden gerekend.
De redactie van de Vakstudie Nieuws annoteerde bij dit arrest:15
(…) Bij vergoedingen ter betering van eer en goede naam denkt men in de eerste plaats aan gevallen waarin de werknemer tegenover de buitenwacht in een kwaad daglicht is gesteld. De Hoge Raad laat echter zien dat de problematiek daartoe niet is beperkt. Op zich is dat wel terecht, maar het maakt de toch al lastige beoordeling van dit soort gevallen er niet eenvoudiger op.
Zie voor een geval waarin een schadevergoeding, die aan een kandidaat-notaris was toegekend wegens aantasting van zijn goede naam en onnodig veroorzaakt leed voor hem en zijn gezin, niet werd geacht in voldoende verband te staan met de dienstbetrekking, HR BNB 2000/228.16
Ik wijs in dit verband voorts op een uitspraak van gerechtshof Amsterdam uit 1995, waarin het hof omstandigheden schetste waaronder sprake kan zijn van aantasting van eer en goede naam:17
Naar het oordeel van het Hof is het juist dat een werkgever een ontslag goed motiveert, zowel ten opzichte van de betrokken werknemer als ten opzichte van de gehele organisatie. Het kenbaar maken van die motivering kan de eer en goede naam van de betrokken werknemer aantasten, onder meer wanneer deze motivering apert onjuist is of wanneer een op zich zelf juiste motivering zonder goede reden bij derden bekend wordt en de werkgever wist of redelijkerwijs moest weten dat de belangen van de werknemer door die bekendmaking onevenredig zouden worden geschaad. (…)
In HR BNB 1993/21018 gaf de Hoge Raad wederom duidelijkheid ter zake van de belastbaarheid van immateriële-schadevergoedingen. De Hoge Raad oordeelde dat indien sprake is van psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag, een vergoeding hiervoor kwalificeert als loon:
De middelen (…) betreffen het psychisch leed dat belanghebbende naar 's Hofs oordeel heeft ondervonden door de wijze waarop hem ontslag is aangezegd en de behandeling die hem bij dat ontslag van de zijde van de werkgeefster is ten deel gevallen, waaromtrent het Hof heeft vastgesteld dat aan belanghebbende (…) zonder enige opgaaf van redenen is meegedeeld dat zijn werkgeefster tot beëindiging van de arbeidsovereenkomst had besloten, dat belanghebbende met ingang van 30 april 1987 uit zijn functie is ontheven en dat hij op 18 mei 1987 op non-actief is gesteld. Uitgaande van dit een en ander, waarin ligt besloten dat hier sprake is van psychisch leed inherent aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag, heeft het Hof terecht geoordeeld dat het bedrag van f 50 000, zo dit ter zake van voormeld psychisch leed is ontvangen, moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. (…)
Dutmer annoteerde bij dit arrest:19
(…) Naast het plotselinge wegvallen van de inkomensstroom is er dikwijls psychisch leed, veroorzaakt door de wijze waarop dan wel door de omstandigheden waaronder of waardoor de beëindiging van de dienstbetrekking heeft plaatsgevonden. Het is aan de hoven om uit de feitelijke gebeurtenissen af te leiden in hoeverre de van de werkgever ontvangen vergoeding in wezen losstaat van de door het ontslag verloren gegane inkomensstroom en moet worden toegerekend aan het pretense psychische leed. De uitkomsten zijn nogal wisselend. (…)
De redactie van de Vakstudie Nieuws schreef bij dit arrest:20
(…) In het onderhavige geval is er ons inziens sprake van een naar het eigen oordeel van de kantonrechter vastgestelde vergoeding van immateriële schade. Die immateriële schade bestaat evenwel niet uit aantasting van eer en goede naam – dat heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt –, doch uit psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag. De oorzaak van de betaling is derhalve in de dienstbetrekking gelegen. De betaling behoort tot het loon.
HR BNB 1999/10921betrof een casus vergelijkbaar met die uit het in onderdeel 4.17 genoemde arrest HR BNB 1993/210. Het arrest uit 1999 betrof een belastingplichtige aan wie een vergoeding was toegekend ter zake van belastende beschuldigingen die zijn werkgever aan zijn adres had gedaan. Het Hof oordeelde dat:22
(…) belanghebbende (…) niet [heeft] doen blijken dat hij een vergoeding heeft genoten anders dan voor psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking. Een dergelijke vergoeding vindt haar oorzaak in de dienstbetrekking en moet als loon worden aangemerkt.
De Hoge Raad oordeelde daaropvolgend:
Denkbaar is, en daarvan is het Hof kennelijk en in het licht van de gedingstukken niet onbegrijpelijk uitgegaan, dat de bedoelde mogelijkheid van aantasting van de eer en goede naam in verband met de overige omstandigheden van het geval aanleiding heeft gegeven tot toekenning van een hogere vergoeding van immateriële schade wegens het psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking, welke vergoeding het Hof vervolgens terecht heeft aangemerkt als loon (…). 's Hofs oordeel geeft derhalve geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (…).
Vandenboorn schreef bij dit arrest (citaat zonder voetnoten):23
(…) Indien geen of onvoldoende verband bestaat tussen enerzijds de vergoeding en anderzijds de dienstbetrekking, is de vergoeding onbelast. Uit jurisprudentie blijkt dat een dergelijk causaal verband niet aanwezig is, wanneer sprake is van aantasting van eer en goede naam, geleden smart, te derven levensvreugde en verloren arbeidskracht. De belastingplichtige dient in zijn persoon of in zijn persoonlijk leven te zijn geraakt, ongeacht of hij nu wel of niet de betreffende dienstbetrekking heeft. Wil een schadevergoeding wegens immateriële schade onbelast zijn, dan mag de dienstbetrekking niet meer dan een bijkomende rol spelen. Is dat niet het geval dan kan het gevolg zijn, dat een vergoeding voor bijvoorbeeld psychisch leed vanwege de beëindiging van de dienstbetrekking aangemerkt wordt als een belaste vergoeding. Er is dan weliswaar sprake van immateriële schade, maar die hangt zodanig samen met het beëindigen van de arbeidsovereenkomst dat het causale verband aantoonbaar is.
Zie voor door gerechtshoven gewezen rechtspraak waarin de hiervoor geformuleerde rechtsregel (schade ter vergoeding van psychisch leed dat inherent is aan de dienstbetrekking is belast) is toegepast, onder meer:
gerechtshof Amsterdam 26 mei 1994, nr. 93/0798;24
gerechtshof Amsterdam 26 januari 1995, nr. 94/2953;25
gerechtshof Arnhem 6 augustus 1998, nr. 97/20072;26
gerechtshof Arnhem 17 april 2001, nr. 99/00413;27
gerechtshof Arnhem 29 januari 2003, nr. 00/00250;28 en
gerechtshof Den Bosch 15 september 2003, nr. 00/3310.29
Roelofs schreef over de belastbaarheid van ontslagvergoedingen:30
Indien de kantonrechter een toe te kennen vergoeding geheel dan wel gedeeltelijk aanmerkt als immateriële schadevergoeding, dan heeft dat geen fiscale betekenis. Zelfs al zou de belastingrechter een immateriële schadevergoeding aannemelijk achten, dan nog is niets gezegd over de fiscale gevolgen. Beslissend is of de toegekende vergoeding al dan niet verband houdt met de dienstbetrekking. Houdt de vergoeding geen verband met de dienstbetrekking, dan valt deze vergoeding niet onder art. 10 Wet LB, en is dus belastingvrij. Dit kan het geval zijn indien de vergoeding strekt tot verbetering van iemands eer en goede naam of gederfde levensvreugde. Het is aan de belastingplichtige te bewijzen dat hiervan sprake is. De feiten en omstandigheden zijn daarbij zeer belangrijk.
Kavelaars schreef over de verwevenheid tussen schadevergoedingen en de dienstbetrekking:31
(…) Waar het de schadevergoedingen betreft wordt ingevolge BNB 1984/2 en nadien HR (…) BNB 1987/248 nogal eens een onderscheid gemaakt tussen materiële en immateriële vergoedingen waarbij dan de laatste onbelast zouden zijn, doch dit onderscheid is onjuist; ook immateriële schadevergoedingen kunnen belast zijn. Het probleem is dan ook vooral welk gedeelte van de immateriële schadevergoeding voldoet aan het zozeercriterium en welk deel niet. Tot op heden blijkt uit de rechtspraak geen enkel nader criterium voort te vloeien en wordt steeds volstaan met feitelijke oordelen (…)
Schadevergoedingen verstrekt ter zake van werkgerelateerde ongevallen
In het zogenoemde ‘Smeerputarrest’ uit 1984 (HR BNB 1984/2)32 heeft de Hoge Raad ter zake van ongevalsgerelateerde uitkeringen het ‘zozeer’-criterium geïntroduceerd. Dit arrest betrof een werkgever die op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval, vergoedingen was verschuldigd wegens immateriële schade en verlies aan arbeidskracht. In geschil was of deze vergoedingen konden worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. De Hoge Raad oordeelde dat:
(…) door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht – behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld – niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt;
De redactie van de Vakstudie Nieuws annoteerde bij dit arrest:33
Het lijkt er nu op neer te komen dat van belastbaarheid alleen maar sprake kan zijn als het gaat om betalingen die een directe relatie hebben met de in dienstbetrekking verrichte arbeid. De tussenzin “behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst'' wijzen daar ons inziens op.
Een bijzondere omstandigheid als waarvan gesproken wordt in het Smeerputarrest deed zich voor in HR BNB 1994/22.34 Dit arrest betrof een militair aan wie op grond van een rechtspositionele regeling (de Algemene militaire pensioenwet) een immateriële-schadevergoeding was toegekend voor gehoorbeschadiging die hij tijdens zijn werkzaamheden had opgelopen. Ter zake van de vraag of deze vergoedingen kwalificeerden als loon uit dienstbetrekking, oordeelde de Hoge Raad:
Partijen gaan ervan uit – bij welk uitgangspunt het Hof zich heeft aangesloten – dat het door belanghebbende ontvangen invaliditeitspensioen en de verhoging daarvan moeten worden aangemerkt als een vergoeding voor immateriële schade. Of dit uitgangspunt juist is kan in het midden blijven.
Ook indien het juist zou zijn, zou dit karakter van de uitkeringen niet wegnemen dat zij zozeer hun grond vinden in de door belanghebbende vervulde publiekrechtelijke dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Zij vloeien immers voort uit een rechtspositionele regeling waaraan invalide ex-militairen rechten ontlenen steeds indien verband bestaat tussen de invaliditeit en de uitoefening van de militaire dienst.
Uit dit arrest volgt bovendien dat het voor de vraag of een ongevalsuitkering belast is als loon uit dienstbetrekking, niet van belang is of een vergoeding op basis van een rechtspositionele regeling is verstrekt voor materiële dan wel immateriële schade.
Van Dijck annoteerde bij dit arrest:35
(…) De Hoge Raad geeft een motivering waarom de uitzondering van toepassing is. De uitkeringen vloeien voort uit een rechtspositionele regeling, waaraan de ex-militairen rechten ontlenen steeds indien verband bestaat tussen invaliditeit en de uitoefening van de militaire dienst. Het komt mij voor dat het voor de toepassing van de uitzondering niet genoeg is dat een bepaalde voorziening in de arbeidsovereenkomst is opgenomen. Indien de voorziening echter niet uitgaat boven hetgeen ook op andere gronden gevorderd zou kunnen worden, met name uit hoofde van onrechtmatige daad, lijkt het mij niet aanvaardbaar om de uitkering tot het loon te rekenen. Waarom zou men deze werknemer slechter behandelen dan een werknemer waarvoor geen uitdrukkelijke regeling is opgenomen, maar die toch in dezelfde materiële positie verkeert?
De redactie van de Vakstudie Nieuws tekende bij dit arrest aan:36
Kenmerkend verschil met de vergoeding die de belanghebbende in de casus van het arrest BNB 1984/2 kreeg, is dat de onderhavige vergoeding in de rechtspositionele sfeer reeds speelde, terwijl de vergoeding uit de casus van BNB 1984/2 door de werkgever buiten die sfeer om werd toegekend en daarmee lag in de sfeer van de vergoeding van schade uit onrechtmatige daad. Gegeven het feit dat de aanspraken en uitkeringen voortvloeiden uit de rechtspositionele verhouding tussen belanghebbende en zijn werkgever, kunnen de onderhavige uitkeringen niet anders gezien worden dan als inkomsten uit (vroegere) dienstbetrekking.
In HR BNB 2001/15037 gaf de Hoge Raad een nadere uitleg aan het Smeerputarrest, en formuleerde het wanneer zich bijzondere omstandigheden voordoen als bedoeld in dit arrest:
Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op de aard van de werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het ongeval heeft plaatsgevonden, het ongeval en de daardoor veroorzaakte schade uitsluitend aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer heeft kunnen overkomen. Nu voorts de vergoeding in verband staat met de omstandigheid dat belanghebbende door het ongeval de hogere inkomsten die hij zeer waarschijnlijk als bedrijfsleider zou hebben kunnen genieten is misgelopen, is volgens het Hof geen andere gevolgtrekking mogelijk dan dat de vergoeding 'causaal is verbonden' met de dienstbetrekking. Het Hof heeft op grond daarvan geoordeeld dat het bedrag van de door belanghebbende ontvangen schadevergoeding is aan te merken als loon uit dienstbetrekking.
(…)
Zo het Hof heeft bedoeld dat voormelde omstandigheden zijn aan te merken als bijzondere omstandigheden in de zin van [HR BNB 1984/2], geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het gaat daarbij immers om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen, waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding wegens verlies van arbeidskracht ontleent. Omtrent de aanwezigheid van zodanige omstandigheden heeft het Hof niets vastgesteld. (…)
Casuïstiek ‘bijzondere omstandigheden’ als bedoeld in het Smeerputarrest
Op 17 maart 2004 boog gerechtshof Arnhem zich over een zaak waarin een bestuurder van een vorkheftruck als gevolg van een bedrijfsongeval letselschade had opgelopen. De werkgever had zich in een vaststellingsovereenkomst met de werknemer ertoe verplicht een schadevergoeding aan de werknemer uit te keren. In geschil was of deze vergoeding tot het belastbare inkomen uit werk en woning van de belastingplichtige moest worden gerekend. Het hof oordeelde:38
Onjuist is de stelling van de Inspecteur dat de Overeenkomst moet worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid als bedoeld in het in 3.3 genoemde arrest. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 21 februari 2001 nr. 35 796, BNB 2001/150 (https://www.navigator.nl/) nader heeft verduidelijkt gaat het daarbij om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding ontleent. Daaronder is niet te begrijpen een minnelijke overeenkomst als de onderhavige die, nadat het schadeveroorzakende ongeval zich heeft voorgedaan, wordt opgemaakt ter beëindiging van een lopende procedure.
Gerechtshof Arnhem 2 november 2010 betrof een lid van de vrijwillige brandweer die tijdens een volleybaltoernooi schouderletsel opliep. De belastingplichtige stelde, met een beroep op de ‘Rechtspositieregeling vrijwilligers bij de gemeentelijke brandweer van de gemeente’, de gemeente succesvol aansprakelijk voor deze schade. De verzekeringsmaatschappij van de gemeente keerde vervolgens een vergoeding aan de belastingplichtige uit. Ter zake van de vraag of deze vergoeding was aan te merken als loon uit dienstbetrekking, oordeelde het hof:39
De hiervoor (…) weergegeven feiten leiden naar het oordeel van het Hof, in onderling verband en samenhang gelezen, tot de gevolgtrekking dat de voor de brandweervrijwilliger kenbare voorzieningen die de hiervoor bedoelde Rechtspositieregeling biedt, deel uitmaken van de voorwaarden waaronder de vervulling van de betrekking als brandweervrijwilliger geschiedt. Belanghebbende heeft zich, teneinde de in geding zijnde uitkering te verkrijgen, rechtstreeks en met recht beroepen op het bepaalde in de voornoemde Rechtspositieregeling. Dit brengt mee dat de aanspraken die voortvloeien uit de artikelen 13 en 15 van de bedoelde Rechtspositieregeling zozeer samenhangen met de publiekrechtelijke dienstbetrekking van belanghebbende dat zij uit die dienstbetrekking zijn genoten.
Uit het vorenstaande volgt dat de onderhavige kapitaaluitkering tot het loon van belanghebbende moet worden gerekend. (…)
Gerechtshof Arnhem 10 juli 2012 betrof een hoofdagent die tijdens motorrijoefeningen op een militair oefenterrein gewond was geraakt. Van zijn werkgever kreeg hij twee uitkeringen: één ter zake van een door de werkgever afgesloten collectieve dienstongevallenverzekering, en één ter zake van een door de werkgever afgesloten collectieve privéongevallen-verzekering. In geschil was of de werkgever terecht loonheffing op beide uitkeringen had ingehouden. De eerste uitkering kwalificeerde volgens het hof als loon, omdat deze uitkering voortvloeide uit een rechtspositionele regeling (het Besluit algemene rechtspositie politie); een bijzondere omstandigheid als bedoeld in het Smeerputarrest. Dat de belastingplichtige vergoeding van dezelfde schade door de werkgever ook onder een andere titel – bijvoorbeeld onrechtmatige daad – in rechte had kunnen afdwingen, maakt zulks volgens het hof niet anders. Ter zake van de tweede uitkering oordeelde het Hof dat de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt heeft dat:40
(…) nu deze niet haar grond vindt in een afspraak in de dienstbetrekking of een rechtspositionele regeling, niet zozeer verband [houdt] met de dienstbetrekking, dat deze als daaruit genoten moet worden aangemerkt. (…)
Schouten schreef bij deze uitspraak:41
(…) De tweedeling in heffing, die uiteindelijk het resultaat is van deze procedure, past naar mijn oordeel binnen het thans vigerende loonbegrip. Wat deze zaak wel leert, is dat uitkeringen die rechtstreeks gebaseerd zijn op een civiele vordering uit onrechtmatige daad eerder onbelast blijven dan uitkeringen die al in de arbeidsverhouding zelf waren vastgelegd. En daarmee komt dan toch weer de vraag op of tot het belaste loon slechts hoort wat de tegenprestatie (in ruime zin) voor arbeid is. En dan zou het ‘zozeer’-criterium in mijn optiek met betrekking tot de rechtspositionele uitkering te ruim zijn toegepast.
Het ‘onvoldoende verband’-criterium versus het ‘zozeer’-criterium
Uit het vorenstaande blijkt dat de Hoge Raad verschillende criteria aanlegt ter beoordeling van de vraag of een vergoeding al dan is genoten uit dienstbetrekking, naargelang sprake is van een ontslagvergoeding, dan wel een vergoeding verstrekt naar aanleiding van een ongeval.
Rechtbanken en gerechtshoven passen in ontslagsituaties veelal het ‘onvoldoende verband’-criterium toe om te bepalen of sprake is van een belaste vergoeding. Zie onder meer:
gerechtshof Den Haag 18 juni 1991;42
gerechtshof Den Haag 28 april 1992;43
gerechtshof Amsterdam 19 mei 1992;44
gerechtshof Den Haag 29 september 1992;45
gerechtshof Amsterdam 10 juni 1994;46
gerechtshof Amsterdam 12 oktober 1994;47 en
gerechtshof Arnhem 29 januari 2003.48
Het is echter ook voorgekomen dat door gerechtshoven in ontslagsituaties het ‘zozeer’-criterium is toegepast. Zo oordeelde gerechtshof Amsterdam op 8 september 199249 dat een (immateriële-)schadevergoeding die aan een belastingplichtige bij haar ontslag door de kantonrechter was toegekend wegens aangetaste gezondheid en ondergane negatieve publiciteit, niet zo zeer haar grond vond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten diende te worden beschouwd. Gerechtshof Amsterdam50 en gerechtshof Arnhem51 oordeelden ter zake van een aan de werknemer door de kantonrechter toegekende ontslagvergoeding dat de belastingplichtige niet aannemelijk had gemaakt dat de vergoeding niet zo zeer haar grond vindt in de dienstbetrekking, dat zij als daaruit genoten moest worden beschouwd.
Op 10 oktober 2009 oordeelde rechtbank Haarlem52 ter zake van een aan de werknemer door zijn werkgever ter gelegenheid van zijn ‘ontslag’ toegekende schadevergoeding, die strekte ter betering van eer en goede naam van de werknemer, dat deze niet zozeer haar grond vond in de dienstbetrekking in die zin dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt. De grondslag voor deze vergoeding was een tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst. De reden dat de rechtbank in geval koos voor het ‘zozeer’-criterium en niet voor het ‘onvoldoende verband’-criterium, is volgens De Haan de volgende:53
In de onderhavige zaak werd een (...) verzoek door de kantonrechter afgewezen en zijn het uiteindelijk de partijen zelf die de schadevergoeding zijn overeen gekomen. Belangrijker nog lijkt echter het feit dat in de onderhavige casus de dienstbetrekking helemaal niet voortijdig werd beëindigd. Weliswaar willen partijen de buitenwereld en de collega’s van de heer X doen geloven dat de heer X met vervroegd pensioen is gegaan (…), maar niets is minder waar. Feitelijk is de heer X op non-actief gesteld maar is zijn dienstbetrekking gewoon door blijven lopen, evenals de opbouw van zijn pensioen in die periode. De dienstbetrekking van de heer X komt derhalve op normale wijze tot een einde, te weten door pensionering op reguliere pensioendatum. Aldus bezien kan van de € 50.000 schadevergoeding onmogelijk volgehouden worden dat die is toegekend in verband met de onregelmatige afwikkeling (lees: voortijdige beëindiging) van de dienstbetrekking. Vervolgens leidt het 'afpelsysteem' dat de rechtbank hanteert tot de restpost 'schending van de eer en de goede naam'. Ik blijf achter met het gevoel dat dat etiket niet vanzelfsprekend is.
Over dit onderscheid in criteria schreef Van Dijck (reeds) in zijn noot bij HR BNB 1987/248 het volgende:54
(…) Het is niet verwonderlijk dat het hof – in navolging van HR BNB 1984/2 (https://www.navigator.nl/) [zie onderdeel 4.26; A-G] – heeft overwogen dat de vergoeding 'niet zo zeer verband' houdt met de dienstbetrekking. Het hof beslist voorts dat de schade aan eer en goede naam onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking om de vergoeding daarvan aan te merken als te zijn genoten uit dienstbetrekking. Het valt nu op dat de HR de beslissing van het hof inzake het onvoldoende verband herhaalt en niet de beslissing dat de vergoeding 'niet zo zeer verband' houdt. Het is nu onduidelijk of de HR hiermede iets nieuws bedoelt. 'Niet voldoende' heeft een meer kwantitatieve klank dan 'niet zo zeer', waar een meer kwalitatieve betekenis aan gehecht kan worden. (…). Het gaat dan (…) niet om een kwantitatief element, zoals meer of minder verband, maar om een kwalitatieve waardering van alle van belang zijnde factoren. Men moet overigens hopen dat de HR er ooit toe komt de tegenstellingen 'zo zeer – niet zo zeer' of 'voldoende – niet voldoende' nader onder woorden te brengen. Op den duur zijn deze tegenstellingen toch te primitief om voor de rechtstheorie en rechtspraktijk bevredigend te zijn.
Volgens Alkemade vindt het ‘zozeer’-criterium geen toepassing in ontslagsituaties:55
(…) Overigens dient het 'niet-zozeer'-criterium bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een belaste of een onbelaste vergoeding mijns inziens te worden beperkt tot situaties waarin sprake is van een aan de werknemer overkomen ongeval waarvoor de werkgever aansprakelijk is. In ontslagsituaties lijkt mij dat de Hoge Raad nog steeds de causaliteitsvraag van belang acht.