Parket bij de Hoge Raad, 02-03-2015, ECLI:NL:PHR:2015:194, 14/02335

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2 maart 2015

Datum publicatie: 20 maart 2015

ECLI: ECLI:NL:PHR:2015:194

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:2795, Contrair

Zaaknummer: 14/02335

Inhoudsindicatie

A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam van 20 maart 2014, nrs. 12/00814 t/m 12/00816, ECLI:NL:GHAMS:2014:1171, FutD 2014-0875, NTFR 2014/1358.

Belanghebbende dreef een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, inhoudende de exploitatie van een detailhandelszaak op [A].

Op 9 november 2010 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Lopende dit onderzoek heeft de Inspecteur aanslagen opgelegd over 2006 en 2007, met dagtekening respectievelijk 17 december 2010 en 10 december 2010. Daarbij is afgeweken van de aangiften. Kennelijk is reeds bij die aanslagoplegging omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast.

Van het boekenonderzoek is (pas) op 27 juli 2011 een controlerapport opgemaakt. Daarin wordt een zodanig gebrekkige kasadministratie gesignaleerd dat er wegens schending van de administratie- en bewaarplicht, reden is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

Bij uitspraken op bezwaar van 27 oktober 2011 en 9 november 2011 heeft de Inspecteur de aanslagen over respectievelijk 2007 en 2006 gehandhaafd c.q. nader vastgesteld conform het controlerapport, (weer) met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.

Bij Rechtbank en Hof heeft het geschil zich toegespitst op de vraag of een eventuele schending van de administratieplicht hier moet leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat daartoe een onherroepelijke informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR zou zijn vereist. Die is echter niet vastgesteld. De Inspecteur meent dat hier geen informatiebeschikking vereist is, omdat deze aanslagen zijn opgelegd voor de inwerkingtreding van artikel 52a AWR, per 1 juli 2011.

Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, geoordeeld dat ervan moet worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 - waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen - gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheid wordt begrensd door het intreden van de beroepsfase.

Aldus was de Inspecteur volgens het Hof op 1 juli 2011 bevoegd om voor de jaren 2006 en 2007 een informatiebeschikking te nemen, omdat op dat tijdstip voor de desbetreffende aanslagen nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan.

Hieruit heeft het Hof geconcludeerd dat belanghebbende terecht heeft gesteld dat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2006 en 2007 ertoe leidt dat de wettelijk omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het - in dit geval - niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (administratieplicht en bewaarplicht) niet van toepassing is.

Tegen dit oordeel van het Hof komt de Staatssecretaris op in cassatie, onder aanvoering van twee middelen. Het tweede, meest verstrekkende, middel strekt ten betoge dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, ten aanzien van de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR, ook na wetswijziging niet zou gelden dat de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van niet voldoen aan dat artikel, afhankelijk is gesteld van het bestaan van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking.

De A-G komt echter tot de conclusie dat de tot stand gekomen wettelijke regeling van vaststelling en handhaving van een informatiebeschikking, alvorens kan worden gekomen tot omkering en verzwaring van de bewijslast, mede betrekking heeft op schending van de administratie- en bewaarplicht, zodat het tweede middel faalt.

Het eerste middel ziet op de overgangsrechtelijke vraag op welk moment, na wettelijke invoering van de informatiebeschikking per 1 juli 2011, al dan niet een informatiebeschikking moet worden vastgesteld naar aanleiding van (vermeende) schending van de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR, alvorens eventueel, na onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, kan worden toegekomen aan omkering en verzwaring van de bewijslast.

De invoering van de informatiebeschikking heeft volgens de A-G tot doel versterking van de rechtszekerheid van belastingplichtigen. Daarbij past zijns inziens dat de inspecteur meteen in de fase waarin schending is geconstateerd tot vaststelling van een informatiebeschikking moet overgaan, bij gebreke waarvan die mogelijkheid hem ontvalt. Dat betekent volgens de A-G dat indien bij de inspecteur een bepaalde schending al bekend was voorafgaand aan de aanslagoplegging, voordien moet worden overgegaan tot vaststelling van een informatiebeschikking.

De A-G meent, anders dan het Hof, dat de Inspecteur na de aanslagopleggingen van 10 en 17 december 2010, niet meer kon overgaan tot vaststelling van een informatiebeschikking. Het eerste middel slaagt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

Conclusie

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 2 maart 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 14/02335	Staatssecretaris van Financiën
Nr. Rechtbank: AWB 11/6446; 11/6447; 11/6448 Nr. Gerechtshof: 12/00814; 12/00815; 12/00816
Derde Kamer B	tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1 januari 2006 - 31 december 2007	[X]

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/02335 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraken van het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 20 maart 2014, nrs. 12/00814 t/m 12/00816, ECLI:NL:GHAMS:2014:1171, FutD 2014-0875, NTFR 2014/1358.¹

1.2

Belanghebbende dreef een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, inhoudende de exploitatie van een detailhandelszaak op [A]. Belanghebbende heeft op 8 januari 2010 over de jaren 2006 en 2007 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) gedaan.

1.3

Op 9 november 2010 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Lopende dit onderzoek heeft de Inspecteur, ter behoud van rechten, aanslagen opgelegd over 2006 en 2007, met dagtekening respectievelijk 17 december 2010 en 10 december 2010. Daarbij is afgeweken van de aangiften. Ik begrijp het standpunt van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) aldus dat reeds bij die aanslagoplegging omkering en verzwaring van de bewijslast is toegepast.

1.4

1.5

1.6

Bij Rechtbank² en Hof heeft het geschil zich toegespitst op de vraag of een eventuele schending van de administratieplicht hier moet leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat daartoe een onherroepelijke informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR zou zijn vereist. Die is echter niet vastgesteld. De Inspecteur meent dat hier geen informatiebeschikking vereist is, omdat deze aanslagen zijn opgelegd voor de inwerkingtreding van artikel 52a AWR, per 1 juli 2011.³

1.7

1.8

1.9

1.10

Tegen dit oordeel van het Hof komt de Staatssecretaris thans op in cassatie, onder aanvoering van twee middelen.

1.11

Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.⁴ In onderdeel 5 wordt gekomen tot beschouwing en beoordeling van de middelen; met conclusie in onderdeel 6.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin - evenals in de later in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank - aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’:

“2.1. Eiser drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De ondernemersactiviteit bestaat in de onderhavige jaren uit de exploitatie van een detailhandelszaak op [A].

2.2.

Aan eiser zijn voor de onderhavige jaren geen aangiftebiljetten ib/pvv en zvw uitgereikt. Eiser heeft voor de onderhavige jaren aangifte gedaan op 8 januari 2010.

2.3.

Op 9 november 2010 is bij eiser een boekenonderzoek ingesteld. Van de bevindingen van het boekenonderzoek is op 27 juli 2011 een controlerapport opgemaakt. Met betrekking tot de kasverantwoording is in het controlerapport het volgende, voor zover hier van belang, opgenomen:

De belastingplichtige noteert alleen de ontvangsten. Er is geen sprake van een door belastingplichtige bijgehouden volledige kasadministratie. Een deugdelijke kascontrole (o.a. geen saldo-controle) ontbreekt.

De door de adviseur achteraf samengestelde kasadministratie wordt op 14 april 2006 gestart met een bedrag aan eigen geld van € 25.000. Op 1 augustus 2006 volgt nog een storting van € 10.000 in de kas vanuit privé. Ook is er op 1 augustus 2006 een bedrag gestort van € 145.000 afkomstig van een lening. Op 5 januari 2008 wordt er € 50.000 in de kas van de winkel in [Q] gestort afkomstig van een lening.

Voor wat betreft de bedragen van € 145.000 en € 50.000 verwijs ik naar punt 3.2.1. In mijn brief van 19 november 2010 vraag ik ook van de bedragen van € 25.000 en € 10.000 relevante stukken op. In zijn brief van 4 januari 2011 wordt door de adviseur alleen het bedrag van € 10.000 verklaard. Over de herkomst van het bedrag aan eigen geld van € 25.000 is derhalve niets verklaard. De privé-storting in de onderneming is derhalve niet acceptabel.

Correctie: minder startkapitaal door minder privé-stortingen in 2006 € 25.000. In het jaar 2006 worden in het geheel geen omzetten geboekt. Aan uitgaven worden er bedragen met een totaal van € 41.795 geboekt. Dit bedrag bestaat in hoofdzaak uit betaalde huur aan [A] van € 31.713. Er wordt huur betaald vanaf mei 2006. In 2006 worden er op [A] units gehuurd door de zwager van belastingplichtige. Een gedeelte van deze units wordt volgens de verklaring van de adviseur in de brief van 4 januari 2011 doorverhuurd aan belastingplichtige. Betalingen aan de zwager zijn echter niet in de administratie terug te vinden.

Het is niet aannemelijk dat er in het jaar 2006 huur wordt betaald over 7 maanden voor 9 standplaatsen op [A] zonder dat er omzet is gedraaid.

De door de adviseur samengestelde kasadministratie over het jaar 2006 sluit met een eindsaldo van € 138.205. Als ik er vanuit ga dat de lening ad € 145.000 en het bedrag aan eigen geld ad € 25.000 niet in de kas zijn gestort, loopt deze € 31.795 negatief op 31 december 2006.

Via de zaak worden er in 2006 bijna geen prive-opnames geboekt om in de directe levensbehoeften te kunnen voorzien. De echtgenote van belastingplichtige heeft een postbankrekening met het nummer [001]. Het privé-saldo van deze rekening is negatief. Er wordt per saldo in 2006 € 700 meer per kas op gestort dan opgenomen. Het netto-privé over 2006 is derhalve negatief. Het is onduidelijk waar de kasstortingen op 27 juni (€ 700), 9 augustus (€ 520), 24 augustus (€ 1.640) en 18 oktober (€ 1.200) vandaan komen.

In het jaar 2007 worden er vanaf het eerste weekend omzetten geboekt afkomstig van [A]. De ontvangsten worden afgerond op € 5. Hoewel er wel voor is betaald en [A] ook op deze dagen open is ontbreken de omzetten van Hemelvaartdag en 2e kerstdag 2007.

De door de adviseur samengestelde kasadministratie over het jaar 2007 sluit met een eindsaldo van € 36.262. Als ik er van uit ga dat de lening ad € 145.000 en het bedrag aan eigen geld ad € 25.000 niet in de kas zijn gestort, loopt deze € 133.738 negatief op 31 december 2007.

2.4.

Lopende het boekenonderzoek heeft verweerder ter behoud van rechten de aanslag ib/pvv 2006 opgelegd. Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder de aanslag ib/pvv 2006 bij uitspraak op bezwaar verminderd tot nihil en het verlies over 2006 vastgesteld op € 3.966.

2.5.

Lopende het boekenonderzoek heeft verweerder ter behoud van rechten de aanslagen ib/pvv 2007 en zvw 2007 opgelegd. Deze aanslagen zijn bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

2.6.

Tot de gedingstukken behoort een notarisafrekening inzake de aankoop van de woning (…) te [S]. Deze woning is de eigen woning van eiser. Op de notarisafrekening staan onder meer vermeld € 1.250 als vergoeding aan verkoper en € 925 als honorarium extra werkzaamheden.”

Nu deze feiten door partijen niet zijn betwist zal ook het Hof van die feiten uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.

2.2.

Belanghebbende, geboren [in] 1975 en gehuwd met [X-Y], heeft zich in januari 2006 vanuit Oostenrijk - alwaar hij als asielzoeker was geregistreerd - in Nederland gevestigd.

2.3.

In de loop van 2006 heeft hij enige bedrijfsunits gehuurd op [A] in [S].

2.4.1.

In onderdeel 3.2.1 van het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:

“De belastingplichtige is volgens zijn verklaring een familielening aangegaan. Volgens de balans van 31 december 2006 is er een bedrag geleend van € 145.000. (…) (…) In de door belastingplichtige ondertekende met de hand geschreven verklaring wordt gesteld dat het bedrag van € 145.000 [door belanghebbende] zelf uit Afganistan is meegenomen in augustus 2006. De geldverstrekker zou zijn gevestigd in […], Pakistan. Over de looptijd, rente en aflossingsschema is niets vastgelegd. Zekerheden zijn niet gesteld. Bovendien is er geen schriftelijk contract aanwezig. (…) (…) In mijn brief van 19 november 2010, gericht aan de adviseur, vraag ik (…) relevante stukken op (…).

De adviseur verwijst in zijn antwoord per brief van 4 januari 2011 naar de met de hand geschreven verklaring. Meer stukken zouden zijn opgevraagd in Pakistan. (…) Tijdens ons gesprek op 4 maart 2011 kon de adviseur geen nieuwe bescheiden overleggen.”

2.4.2.

Voorts is in de onderdelen 4. en 7. van het controlerapport het volgende vermeld:

“4.1.2 Gebreken in de administratie

(…)

De door de adviseur samengestelde kasadministratie over het jaar 2006 sluit met een eindsaldo van € 138.205. Als ik ervan uit ga dat de lening ad € 145.000 en het bedrag aan eigen geld ad € 25.000 niet in de kas zijn gestort, loopt deze € 31.795 negatief op 31 december 2006.

(…)

2.6.1.

De uitspraak op bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2006, gedagtekend 9 november 2011, is vastgesteld conform het advies in het controlerapport.

2.6.2.

Bij de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2007, gedagtekend 27 oktober 2011, zijn de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.930 en een verlies uit werk en woning van nihil. In deze uitspraak heeft de inspecteur nog het volgende opgemerkt:

“In het aan u op 27 juli 2011 toegezonden controlerapport is onder meer vermeld dat het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 31.617. Hierbij heb ik nog geen rekening gehouden met de verrekening van het vastgestelde verlies uit 2006 te weten € 3.966. Het belastbare inkomen na verrekening van dit verlies bedraagt € 27.651. Omdat bij de vaststelling van de aanslag ten onrechte een lager belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld heb ik besloten een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/ premies volksverzekeringen 2007 op te leggen.”

2.7.

Op 6 december 2011 is aan de inspecteur een kopie verstrekt van een verklaring van [B]. Deze verklaring luidt onder meer als volgt:

“Subject: QARZ E HASANA (NO INTEREST LOAN)

I,[B] wife of [C] (…) hereby certify that I gave Euro 145,000/- (…) as Qarz Hasana to [X] (…) and [X-Y] (…) on 23rd August 2006. The family [X] living in (…) [Z] (…) may return this Qarz when it is possible for them. Because of our religion I do not ask them for interest, and I have given them this Qarz on the base of Trust and expect that they will return it full.

I give this certificate because their Tax Office asks for it”

2.8.

In het proces-verbaal van de zitting voor het Hof is onder meer het volgende vermeld:

“Het geleende geld is van mijn tante haar echtgenoot. Haar man is Afghaan en zij woont in […] (Pakistan). Het is in cash overhandigd, in euro’s. In ons land van herkomst hebben heel veel mensen wel geld, maar daar kunnen ze niet met het geld werken, er is daar weinig veiligheid. Zij heeft er vertrouwen in. Mijn vader is getuige geweest dat ik het geld heb gekregen.

Ik heb het geld niet in Nederland op de bank gezet. Ik heb het geld nodig voor de zaak.

Ik heb het niet in een keer uitgegeven. Ik heb het geld thuis bewaard. Wij weten de regels niet. Wij zijn gewend om het geld thuis te bewaren.

Ik heb er niet over nagedacht om het geld op de bank te zetten. Als ik het geld nu zou krijgen, dan zou ik het op de bank zetten.”

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1

In geschil is primair of de aanslag ib/pvv 2006 tijdig is opgelegd. Voorts is in geschil of de uitspraak op bezwaar voldoende is gemotiveerd en of verweerder eiser de gelegenheid heeft gegeven te worden gehoord. Vervolgens is in geschil of de aanslagen naar de juiste bedragen zijn opgelegd.

2.3

Voor zover voor de behandeling van onderhavig beroep in cassatie van belang, heeft de Rechtbank ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:

4.3

In het controlerapport staat dat de gebreken in de administratie gevolgen kunnen hebben voor de verschuiving en verzwaring van de bewijslast. In het verweerschrift en ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat sprake is van omkering van de bewijslast. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt.

4.4

Artikel 52, eerste lid, AWR luidt:

“Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.”

4.5

Eiser heeft ter zitting erkend dat van een sluitende kasadministratie geen sprake is. Zo zijn de uitgaven niet vastgelegd en enkel de ontvangsten genoteerd. Achteraf is op basis van stukken van eiser zelf en van bij derden opgevraagde stukken een grootboek gereconstrueerd.

4.6

In een onderneming zoals die van eiser, waarbij het overgrote deel van de transacties – zowel inkomsten als uitgaven – per kas wordt verricht, vormt de kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar onderdeel van eisers administratie. De rechtbank is van oordeel, en eiser heeft dit ook ter zitting erkend, dat eiser onvoldoende ene kasadministratie heeft gevoerd. Zo is de kasadministratie feitelijk achteraf opgesteld en heeft eiser niet de uit de kas gedane uitgaven genoteerd en heeft hij (zo begrijpt de rechtbank hem) geen, dan wel niet alle facturen van de kasuitgaven bewaard. Door dit alles kan niet te allen tijde een kascontrole worden uitgevoerd en kan de kasadministratie niet op juistheid en volledigheid worden gecontroleerd. Reeds hierom heeft eiser in de onderhavige jaren niet voldaan aan de op hem rustende administratieplicht en bewaarplicht zoals voorgeschreven in artikel 52, eerste lid, van de AWR.

4.7

Nu eiser, zoals hierboven overwogen, niet heeft voldaan aan zijn administratieplicht en bewaarplicht op grond van artikel 52, eerste lid, van de AWR, dient de rechtbank de beroepen tegen de onderhavige aanslagen ongegrond te verklaren tenzij blijkt dat de uitspraken onjuist zijn (artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de AWR). Eiser heeft hiertoe een verklaring betreffende de leningsovereenkomst overgelegd. Eiser heeft daar aan toegevoegd dat een bedrag van € 145.000 is geleend van zijn schoonfamilie in het buitenland en dat dit bedrag in de ondernemingskas is gestort, hetgeen naar zijn stelling de door verweerder geconstateerde negatieve kassaldi ongedaan maakt.

2.4

De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar vernietigd doch met instandlating van de rechtsgevolgen van die besluiten.

Hof

2.5

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Evenals bij de rechtbank zijn voor de jaren 2006 en 2007 bij het Hof de volgende vragen in geschil:(1) heeft belanghebbende voldaan aan zijn administratieplicht en aan zijn bewaarplicht; (2) is de wettelijke omkering van de bewijslast van toepassing;(3) heeft belanghebbende voor de jaren 2006 en 2007 een te laag bedrag aan winst uit onderneming aangegeven, en

(4) mocht de inspecteur bij het vaststellen van de verliesvaststellingsbeschikking 2006 afwijken van de voor dat jaar gedane aangifte.

2.6

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:

4.1.

Over het voldoen aan de administratieplicht en de bewaarplicht van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), alsmede de vraag of bij een niet voldoen aan deze verplichtingen de wettelijke omkering van de bewijslast van toepassing is, heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“4.3. In het controlerapport staat dat de gebreken in de administratie gevolgen kunnen hebben voor de verschuiving en verzwaring van de bewijslast. In het verweerschrift en ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat sprake is van omkering van de bewijslast. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt.

(…)

4.4.

Artikel 52, eerste lid, AWR luidt:

“Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.”

4.5.

4.6.

In een onderneming zoals die van eiser, waarbij het overgrote deel van de transacties – zowel inkomsten als uitgaven – per kas wordt verricht, vormt de kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar onderdeel van eisers administratie. De rechtbank is van oordeel, en eiser heeft dit ook ter zitting erkend, dat eiser onvoldoende een kasadministratie heeft gevoerd. Zo is de kasadministratie feitelijk achteraf opgesteld en heeft eiser niet de uit de kas gedane uitgaven genoteerd en heeft hij (zo begrijpt de rechtbank hem) geen, dan wel niet alle facturen van de kasuitgaven bewaard. Door dit alles kan niet te allen tijde een kascontrole worden uitgevoerd en kan de kasadministratie niet op juistheid en volledigheid worden gecontroleerd. Reeds hierom heeft eiser in de onderhavige jaren niet voldaan aan de op de hem rustende administratieplicht en bewaarplicht zoals voorgeschreven in artikel 52, eerste lid, van de AWR.

4.7.

4.2.1.

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende – niet weersproken door de inspecteur – gesteld dat er voor de jaren 2006 en 2007 geen informatiebeschikking is genomen als bedoeld in artikel 52a AWR. Op deze grond is volgens belanghebbende de omkering en verzwaring van de bewijslast van (naar het Hof belanghebbende begrijpt) artikel 27e, eerste lid, AWR niet van toepassing, omdat daaraan in die bepaling als voorwaarde is gesteld dat een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

4.2.2.

De inspecteur heeft gesteld dat het ontbreken van een informatiebeschikking niet aan de omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg staat, omdat op 1 juli 2011, het moment van de inwerkingtreding van artikel 52a AWR en van de in samenhang daarmee gewijzigde artikelen 25, derde lid, en 27e AWR (Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 en Koninklijk Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301) de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 reeds waren opgelegd.

4.2.3.

Naar het oordeel van het Hof moet ervan worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 – waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen – gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheid wordt begrensd door het intreden van de beroepsfase, zoals volgt uit het arrest HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160.

4.2.4.

In het onderhavige geval was de inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd om voor de jaren 2006 en 2007 een informatiebeschikking te nemen, omdat op dat tijdstip voor de desbetreffende aanslagen IB/PVV nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan. Eerst op 9 november 2011 respectievelijk 27 oktober 2011 is voor respectievelijk de aanslagen IB/PVV 2007 en IB/PVV 2006 uitspraak op bezwaar gedaan. Dit geldt evenzo voor de aanslag ZVW.

4.2.5.

Hieruit volgt dat belanghebbende terecht heeft gesteld dat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2006 en 2007 ertoe leidt dat de wettelijk omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het – in dit geval – niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (administratieplicht en bewaarplicht) niet van toepassing is. De vraag of aan de verplichtingen van artikel 52 AWR is voldaan, is in dit verband dan niet van belang.

De rechtbank is er ten onrechte van uitgegaan dat in het onderhavige geval nog de vóór 1 juli 2011 geldende tekst van artikel 27e AWR van toepassing was en dat het nemen van een informatiebeschikking (nog) niet van belang was.

4.2.6.

Ambtshalve oordeelt het Hof dat aan het hiervoor overwogene niet afdoet dat op grond van de parlementaire behandeling eraan zou kunnen worden getwijfeld of voor de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR het de bedoeling van de wetgever is geweest om ook in dat geval die sanctie afhankelijk te stellen van een informatiebeschikking. Het Hof verwijst op dit punt in het bijzonder naar de Tweede NvW, Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, blz. 8, eerste al., waarin is vermeld:

“De voorliggende nota van wijziging gaat ervan uit dat de huidige praktijk op dit gebied wordt voortgezet en dat de omvang van de administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt. Voor de gevallen [waar] in de praktijk vooral behoefte aan rechtsbescherming bestaat, wordt echter wel een rechtsingang gecreëerd. Dit zijn de gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, van de AWR. De inspecteur kan zich bijvoorbeeld naar aanleiding van een boekenonderzoek op het standpunt stellen dat stukken moeten worden bewaard die voorheen niet werden bewaard of dat informatie op een andere wijze moet worden gearchiveerd.Praktisch gesproken komt het erop neer dat de inspecteur nadere verplichtingen kan opleggen voor de te voeren en te bewaren administratie. Als een administratieplichtige het niet eens is met een dergelijke verplichting, kan hij een verzoek doen om vergoeding van de kosten die zijn gemaakt vanwege het nakomen van een ten onrechte opgelegde verplichting.”

Deze passage wekt de indruk dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om de omkering en verzwaring van de bewijslast bij een niet nakomen van de verplichtingen van artikel 52 AWR afhankelijk te stellen van het door de inspecteur ter zake daarvan nemen van een informatiebeschikking. Volgens de tekst van artikel 27e, eerste lid, in samenhang met artikel 52a, eerste lid, AWR is evenwel ook voor toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR vereist dat de inspecteur een op die situatie betrekking hebbende informatiebeschikking vaststelt (en dat deze onherroepelijk komt vast te staan). Op deze wijze beschikt een belastingplichtige in voorkomende gevallen over een afzonderlijk rechtsmiddel waar het betreft de vraag of de inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat die belastingplichtige niet aan een uit hoofde van artikel 52 AWR op hem rustende verplichting heeft voldaan en kan die vraag, voorafgaand aan een procedure over de hoofdzaak, aan een afzonderlijk daarop betrekking hebbend rechterlijk oordeel worden onderworpen. Naar het oordeel van het Hof is een dergelijke gang van zaken in overeenstemming met de strekking van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265. Op deze grond en op grond van de tekst van die wet ziet het Hof dan ook – wat er verder mag zijn van de hiervoor aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling – geen reden om ervan uit te gaan dat een informatiebeschikking in het onderhavige geval niet zou zijn vereist.

4.3.

De inspecteur heeft gesteld dat indien het Hof van oordeel is dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing is, dit geen wijziging brengt in zijn standpunt, omdat de in aanmerking genomen winstcorrecties ook zonder toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast juist zijn.

4.4.1.

Voor het jaar 2006 heeft de inspecteur de door hem aangebrachte winstcorrectie onderbouwd met hetgeen in het controlerapport is vermeld over de kasverantwoording (als aangehaald in onderdeel 2.3 van de uitspraak rechtbank).

(…)

Slotsom

4.8.

Al het hiervoor overwogene leidt ertoe dat het hoger beroep betreffende de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank betreffende de aanslag Zvw 2007 moet worden bevestigd. Nu het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2007 gegrond is, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.

2.7

Het Hof heeft aldus het hoger beroep ter zake van de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 gegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De Staatssecretaris van Financiën heeft de volgende middelen voorgesteld:

I. Schending van het Nederlandse recht, met name artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel XI van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, doordat het Hof van oordeel is dat het bij laatstgenoemde wet, per 1 juli 2011, gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de Inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling nog geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan en dus bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van artikel 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen zodat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2006 en 2007 ertoe leid dat de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR niet van toepassing is, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte.

II. Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 27e, 52 en 52a AWR, doordat het Hof (ambtshalve) heeft geoordeeld dat ook voor wat betreft de verplichting van artikel 52 AWR, de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet voldoen aan die verplichting afhankelijk is gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.

3.3

Ter toelichting op het eerste middel is van de kant van de Staatssecretaris onder meer aangevoerd:

De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet aan zijn administratie- en bewaarverplichting van artikel 52 AWR heeft voldaan en dat ingevolge artikel 27e AWR (tekst van vóór 1 juli 2011) de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Opgemerkt zij dat het Hof in zijn uitspraak in het midden heeft gelaten of aan de verplichtingen van artikel 52 AWR is voldaan. Rechtbank Haarlem heeft mijns inziens in haar uitspraken in de zaken met nrs. 11/6446, 11/6447 en 11/6448, terecht geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende administratie- en bewaarverplichting. Belanghebbende heeft ter zitting voor de Rechtbank erkend dat er geen sluitende kasadministratie is. Het grootboek is achteraf gereconstrueerd. Niet alle facturen van de kasuitgaven zijn bewaard. Hierna zal ik er - zo nodig veronderstellenderwijs - vanuit gaan dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR.

In de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, zijn geen overgangsrechtelijke bepalingen opgenomen, zodat uitgegaan dient te worden van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepalingen. In de onderhavige zaak - waarin de aanslagen zijn opgelegd vóór 1 juli 2011, maar de uitspraken op bezwaar dateren van na 1 juli 2011 - is de vraag aan de orde of uitgegaan dient te worden van de wettekst van artikel 27e AWR zoals deze tot 1 juli 2011 luidde, dan wel van de huidige wettekst. Mijns inziens dient te worden uitgegaan van de wettekst van artikel 27e AWR zoals deze tot 1 juli 2011 luidde, aangezien de aanslagen zijn opgelegd vóór 1 juli 2011 en de schending van de administratie- /bewaarverplichting zich heeft voorgedaan vóór 1 juli 2011. Aan de opgelegde belastingaanslagen kleeft als het ware reeds de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende is er bovendien vóór 1 juli 2011 op gewezen dat hij niet aan de verplichtingen uit hoofde van artikel 52 AWR heeft voldaan en dat om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt. Het ontbreken van een (onherroepelijke) informatiebeschikking staat mijns inziens dus niet aan de omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg. 's Hofs oordeel dat het per 1 juli 2011 gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de Inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling nog geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan, hoewel de aanslagen dateren van vóór 1 juli 2011, getuigt naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting.

Het Hof heeft bij zijn oordeel betekenis toegekend aan de bevoegdheid van de Inspecteur om informatiebevoegdheden van artikel 47 e.v. AWR uit te oefenen in de bezwaarfase en verwijst in dit kader naar het arrest HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160. Voor wat betreft de schending van de verplichtingen uit hoofde van artikel 52 AWR is dit echter niet relevant. De administratie van de belastingplichtige moet immers zodanig zijn dat de rechten en verplichtingen en alle overigens voor de heffing van belasting relevante gegevens daaruit te allen tijde duidelijk blijken, en administratieplichtigen zijn verplicht de gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren (artikel 52, eerste en vierde lid, AWR); zie voorts de toelichting op middel II.

In het arrest HR 29 maart 2002, nr. 36.655, BNB 2002/255, knoopt uw Raad eveneens aan bij het tijdstip waarop de belastingschuld wordt vastgesteld voor de toepassing van een aanscherping in de bepaling betreffende de omkering en verzwaring van de bewijslast (destijds artikel 29, tweede lid, AWR). De wijziging van artikel 29, tweede lid, AWR had met ingang van 1 januari 1994 onmiddellijke werking. U oordeelde:

"3.2. (...). De hiervoor bedoelde tekst van artikel 29, lid 2, AWR is ook van toepassing op navorderingsaanslagen over jaren welke zijn gelegen - en dus met betrekking tot feiten welke zich hebben voorgedaan - vóór 1994. De Aanpassingswetten Awb I en III (Stb. 1992, 422 en 1993, 690), waarbij de desbetreffende wijziging van artikel 29, lid 2, AWR haar beslag kreeg, voorzien namelijk niet in overgangsrecht met betrekking tot navorderingsaanslagen over belastingjaren gelegen vóór de invoering van die wijziging. Dit betekent dat die wijziging onmiddellijke werking heeft. Anders dan waarvan het middel kennelijk uitgaat, brengt dat niet mee dat die wijziging materieel terugwerkende kracht heeft. Zij raakt namelijk niet de materiële belastingschuld, die uit de heffingswet voortvloeit, maar zij heeft slechts betrekking op de vaststelling van die belastingschuld, indien en voorzover deze plaatsvindt na de inwerkingtreding van de wijziging.”

Ook in HR 12 mei 1999, nr. 34.347, BNB 1999/258 (artikel 101a Wet RO), betreffende de uitbreiding van de bevoegdheid tot navorderen in gevallen van kwade trouw, wordt het tijdstip van opleggen van de belastingaanslag als aanknopingspunt gehanteerd voor het overgangsrecht. Mijns inziens dient ook in de onderhavige situatie het tijdstip van opleggen van de aanslag als aanknopingspunt voor het overgangsrecht te worden gehanteerd.

In de lagere rechtspraak wordt er over het algemeen eveneens vanuit gegaan dat geen informatiebeschikking nodig is wanneer zowel de schending van de informatieplicht als het opleggen van de aanslag vóór 1 juli 2011 heeft plaatsgevonden.2 Zo overwoog Rechtbank Zeeland-West-Brabant in haar uitspraak van 18 juni 2013, nr. AWB 12/4803, V-N 2013/42.18.5:

"2.6.2. (...). Gelijk de inspecteur stelt, dient dit tot omkering en verzwaring van de bewijslast te leiden. Dat de inspecteur geen informatiebeschikking heeft afgegeven, staat hieraan, naar het oordeel van de rechtbank, niet in de weg. De rechtbank overweegt hierbij als volgt. De met ingang van 1 juli 2011 geldende tekst van artikel 25, derde lid, en 27e, eerste lid, van de AWR is ingevoerd bij Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, en Koninklijk Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301. Daarbij zijn geen overgangsrechtelijke bepalingen opgenomen. Dit betekent dat in beginsel sprake is van een onmiddellijke, exclusieve werking voor de feiten van op of na 1 juli 2011. Het rechtsgevolg (omkering en verzwaring van de bewijslast) is in dit geval echter reeds ingeroepen bij het opleggen van de aanslag vóór 1 juli 2011 omdat toen al sprake was van schending van artikel 47 AWR doordat belanghebbende de vragen van de inspecteur niet had beantwoord. Nu de schending dateert van vóór 1 juli 2011 en de aanslag ook, is naar het oordeel van de rechtbank een informatiebeschikking niet nodig maar volgt de sanctie uit de wettekst van vóór 1 juli 2011”

3.4

Ter toelichting op het tweede middel is onder meer opgemerkt:

Het Hof heeft in r.o. 4.2.6 van diens uitspraak (ambtshalve) geoordeeld dat ook voor wat betreft de verplichting uit hoofde van artikel 52 AWR, de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet voldoen aan die verplichting afhankelijk is gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking. Het Hof heeft in diens oordeel doorslaggevende betekenis toegekend aan de tekst van artikel 52a, eerste lid, AWR, waarin ook de administratieverplichting van artikel 52 AWR is opgenomen en aan de strekking van de wet. Het Hof citeert in r.o. 4.2.6 van diens uitspraak weliswaar een passage uit de wetsgeschiedenis die volgens het Hof "de indruk wekt dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om de omkering en verzwaring van de bewijslast bij een niet nakomen van de verplichtingen van artikel 52 AWR afhankelijk te stellen van het door de inspecteur ter zake daarvan nemen van een informatiebeschikking", maar ziet desondanks geen reden om ervan uit te gaan dat een informatiebeschikking in het onderhavige geval niet zou zijn vereist. Dit oordeel getuigt naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien uit de wetsgeschiedenis onmiskenbaar volgt dat naar de bedoeling van de wetgever de omvang van de administratieverplichtingen na invoering van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt. Dit geldt in ieder geval wanneer de inspecteur geen nadere verplichtingen heeft opgelegd voor de te voeren en te bewaren administratie.

(…)

De administratie- en bewaarverplichting van artikel 52 AWR is een verplichting waaraan van rechtswege dient te worden voldaan. Het gaat niet om een verplichting tot nakoming waarvan de inspecteur een oproep, verzoek of vordering dient te doen, zoals bij de andere in artikel 52a AWR vermelde verplichtingen. Het is in het onderhavige geval voor belanghebbende bovendien niet mogelijk om de geconstateerde schending van de administratie- en bewaarverplichting achteraf te 'repareren'. Het nemen van een informatiebeschikking past dan ook niet bij het karakter van de administratie- en bewaarverplichting. Dit zou mijns inziens hooguit anders kunnen liggen in gevallen "waarin de inspecteur, op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, AWR." Dit is in de onderhavige zaak echter niet aan de orde.

Parket bij de Hoge Raad, 02-03-2015, ECLI:NL:PHR:2015:194, 14/02335

Parket bij de Hoge Raad, 02-03-2015, ECLI:NL:PHR:2015:194, 14/02335

Gegevens

Inhoudsindicatie

Conclusie

1 Inleiding

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

3 Het geding in cassatie

4 Wetteksten, wetsgeschiedenis, rechtspraak en literatuur

5 Beschouwing en beoordeling van de middelen

6 Conclusie