Parket bij de Hoge Raad, 29-09-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2018, 14/02538
Parket bij de Hoge Raad, 29-09-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2018, 14/02538
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 september 2015
- Datum publicatie
- 9 oktober 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:2018
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:355, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/02538
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en heeft vanaf diens geboorte 26 aaneengesloten jaren in Nederland gewond (1966-1992). Daarna was hij woonachtig in het Verenigd Koninkrijk (1992-1995) en de Verenigde Staten (1995-juni 2012). In februari tot en met augustus 2012 was belanghebbende werkzaam bij een in Noorwegen gevestigd concern, terwijl hij formeel in dienst was bij een in Engeland gevestigde dochteronderneming van deze groep. In deze periode verbleef belanghebbende afwisselend in Engeland en Noorwegen. In juli 2012 is belanghebbende benoemd als bestuurder van een nieuw opgerichte (Nederlandse) tophoudster van de groep. Vanwege deze benoeming is belanghebbende in juni 2012 met zijn gezin (terug) naar Nederland verhuisd.
In geschil is of de Inspecteur terecht de toepassing van de 30%-regeling heeft geweigerd op grond van de kortingsregeling van artikel 10ef UB LB 1965. Ingevolge de kortingsregeling wordt een ingekomen werknemer die in een periode van 25 jaar voorafgaand aan de aanvang van zijn tewerkstelling in Nederland is tewerkgesteld of is verbleven, gekort op de looptijd van de 30%-regeling. Volgens belanghebbende is de 25-jaarstermijn niet verenigbaar met de in verschillende verdragen opgenomen verboden van discriminatie naar nationaliteit, dan wel het vrije verkeer van werknemers, omdat (i) de regeling vrijwel uitsluitend Nederlanders treft, zodat sprake is van omgekeerde discriminatie, en (ii) hij op een zodanige wijze is geworteld in een ander land, dat hij, gezien de ratio van de 30%-regeling (compensatie van extraterritoriale kosten en het aantrekkelijk maken van Nederland als werkland), in een met een buitenlandse ingekomen werknemer vergelijkbare situatie verkeert.
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, nu (i) het feit dat een werknemer in een ander land is geworteld, niet zonder meer meebrengt dat deze is ontworteld uit het land van herkomst, (ii) de wetgever in redelijkheid heeft kunnen veronderstellen dat de extraterritoriale kosten van een binnen de 25-jaarstermijn terugkerend werknemer minder hoog zijn dan van een werknemer die buiten die termijn terugkeert, en (iii) zo al sprake zou zijn van een inbreuk, hiervoor een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat.
Verenigbaarheid met het EU-recht. Volgens de A-G valt belanghebbende binnen de personele werkingssfeer van het EU-recht, daar hij onderdaan is van één van de lidstaten (zie Baumbast) en bovendien kan worden aangemerkt als communautair werknemer, zodat hem een beroep toekomt op het in artikel 45 VWEU opgenomen recht op vrij verkeer van werknemers.
Daarnaast valt de aangelegenheid van belanghebbende volgens de A-G binnen de materiële werkingssfeer van het gemeenschapsrecht, daar belanghebbende in twee perioden werkzaam is geweest in het Verenigd Koninkrijk (in 1992-1995 en in 2012). Hoewel twijfel kan bestaan over de vraag of, gezien het tijdsverloop, de eerste periode voldoende is om (nog) een grensoverschrijdend element te constateren, wordt deze twijfel volgens de A-G weggenomen doordat belanghebbende ook in 2012 (nog) gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer van werknemers c.q. zijn reis- en verblijfsrecht. De A-G wijst hierbij onder meer op Scholz en Bickel & Franz.
Uit het voorgaande volgt volgens de A-G dat de aangelegenheid van belanghebbende zich afspeelt binnen het gemeenschapsrecht. De A-G gaat vervolgens in op de vraag of de kortingsregeling leidt tot een verboden verschil in behandeling. De A-G merkt hierbij eerst op dat geen sprake is van omgekeerde discriminatie, nu belanghebbende, door gebruik te maken van de EU-rechtelijke vrijheden, ten opzichte van zijn eigen lidstaat in een vergelijkbare positie verkeert als in Nederland verblijvende en werkzame onderdanen van andere lidstaten (zie Knoors en Asscher).
De A-G onderscheidt een drietal situaties op grond waarvan hij beoordeelt of sprake is van een (niet-toegestane) ongelijke behandeling, zijnde: (a) een vergelijking tussen belanghebbende en ingekomen werknemers die eerder in Nederland verbleven, (b) een gelijksteling met en – in deze hoedanigheid – vergelijking tussen belanghebbende en ingekomen werknemers die niet eerder in Nederland verbleven, en (c) een vergelijking tussen belanghebbende en ingekomen werknemers die niet eerder in Nederland verbleven.
Situatie a. De A-G betoogt dat, daar ook ingekomen werknemers zónder de Nederlandse nationaliteit die eerder in Nederland verbleven, op dezelfde wijze door de kortingsregeling worden getroffen als belanghebbende, er sprake is van gelijke gevallen die gelijk worden behandeld. Belanghebbendes stelling, dat vooral gemigreerde Nederlandse werknemers nadelig worden behandeld, treft dus geen doel. Of de 25-jaarstermijn al dan niet te lang is omdat geen sprake is van enig verband met de realiteit, is volgens de A-G een aan de wetgever voorbehouden afweging die past binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid.
Situatie b. Voor belanghebbendes opvatting, dat hij wegens zijn persoonlijke omstandigheden gelijkgesteld kan worden met een ingekomen werknemer die niet eerder in Nederland verbleef en de vergelijking tussen beide groepen dient plaats te vinden in deze hoedanigheid, biedt het recht, gezien de ratio van de regeling, volgens de A-G geen steun.
Situatie c. Een vergelijking als genoemd in onderdeel c kan belanghebbende volgens de A-G eveneens niet baten, nu, gezien de tussen deze groepen bestaande objectieve verschillen, sprake is van ongelijke gevallen. Ongelijke behandeling van gelijke gevallen doet zich zodoende niet voor. Dit zou volgens de A-G anders zijn indien, naar analogie van het arrest Sopora, toepassing van de kortingsregeling ertoe zou leiden dat ingekomen werknemers die niet eerder in Nederland verbleven, systematisch en duidelijk worden overgecompenseerd. Oftewel: indien blijkt dat belanghebbende ten opzichte van deze groep onevenredig ongelijk wordt behandeld.
Volgens de A-G vormt, gezien de doelstelling van de 30%-regeling, het door de wetgever in de kortingsregeling gemaakte onderscheid (het al dan niet in Nederland hebben verbleven) niet de scheidslijn tussen ingekomen werknemers die in beginsel allen onder de regeling vallen, waarvan vervolgens een deel wordt uitgezonderd (zoals bij de 150 km-grens in Sopora), maar de scheidslijn tussen een groep werknemers voor wie de ratio van de regeling niet geldt (i.e. de eerder in Nederland verbleven werknemers), en de groep voor wie dan wel het geval is (i.e. de niet eerder in Nederland verbleven werknemers). Het gevolg is volgens de A-G dat de groepen, gezien deze ratio, in zodanige mate onvergelijkbaar zijn, dat de toets of sprake is van systematische en overduidelijke overcompensatie niet kan worden aangelegd.
Verenigbaarheid met het EVRM/IVBPR. De A-G wijst op HR BNB 2001/302, HR BNB 2002/142 en HR BNB 2006/130, waarin ter zake van de voormalige 10-jaarstermijn van de kortingsregeling is geoordeeld dat, voor zover al sprake zou zijn van ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, de door de wetgever gegeven argumenten voor toepassing van de kortingsregeling, een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen voor het onderscheid dat binnen de groep van uit het buitenland aangetrokken werknemers wordt gemaakt. Het komt de A-G dan ook voor dat, mocht er in het onderhavige geval al sprake zijn van ongelijke behandeling, ook de 25-jaarstermijn de door het EHRM gevraagde proportionaliteits- en redelijkheidstoets kan doorstaan, nu de door de Hoge Raad in de betreffende arresten genoemde argumenten ter rechtvaardiging van de 10-jaarstermijn ook onder het huidige recht nog opgeld doen. De wetgever is gebleven binnen de ruime beoordelingsmarge die hem volgens het EHRM toekomt.
Uit het voorgaande volgt dat belanghebbendes middelen falen. De conclusie strekt er dan ook toe dat het beroep van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 29 september 2015 inzake:
Sprongcassatie
|
Nr. Hoge Raad: 14/02538 |
[X] |
|
Nr. Rechtbank: AWB 13/1114 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 2012 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 17 december 2012 heeft de Inspecteur1 het verzoek van [X] (hierna: belanghebbende) om toepassing van de in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1965) opgenomen 30%-regeling afgewezen.
Bij uitspraak op bezwaar van 23 januari 2013 heeft de Inspecteur het door belanghebbende tegen de afwijzende beschikking ingediende bezwaar afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 3 april 2014 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft, met toestemming van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tijdig en op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Tot de processtukken behoren bovendien een conclusie van repliek en een conclusie van dupliek.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de in de 30%-regeling opgenomen kortingsregeling geen verboden discriminatie inhoudt, dan wel op objectieve gronden wordt gerechtvaardigd.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De Rechtbank heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:
Eiser is geboren [in] 1966, heeft de Nederlandse nationaliteit en heeft tot 5 januari 1992, kort na het afronden van zijn studie, in Nederland gewoond.
In januari 1992 heeft eiser Nederland metterwoon verlaten. Hij is vanaf die tijd tot februari 2012 onafgebroken in Engeland respectievelijk de Verenigde Staten woonachtig en werkzaam geweest. Met ingang van 1 februari 2012 is eiser benoemd tot voorzitter van de Raad van Bestuur van [D] Holding AS in Noorwegen en trad hij formeel in dienst bij [E] Ltd, een in Engeland gevestigde vennootschap van [D] Holding AS. In de periode februari 2012 tot en met augustus 2012 was eiser werkzaam in Engeland en verbleef hij overwegend in Engeland en Noorwegen.
Eiser en zijn echtgenote (die eveneens de Nederlandse nationaliteit heeft) beschikken over een permanente verblijfsvergunning (een zogenoemde "green card") voor de Verenigde Staten. De drie kinderen van eiser en zijn echtgenote zijn geboren in de Verenigde Staten en beschikken over zowel de Amerikaanse als de Nederlandse nationaliteit. De voertaal binnen het gezin is Engels.
In het kader van de verplaatsing van het hoofdhuis van de [D] groep naar Nederland, is eiser per 4 juli 2012 benoemd als bestuurder van [F] Holding BV. Deze op 4 juli 2012 nieuw opgerichte vennootschap is de beoogde nieuwe tophoudster van de groep.
In verband met de aanstelling als bestuurder van [F] Holding BV en de voorgenomen verplaatsing van het hoofdhuis naar Nederland, is eiser met zijn gezin in juni 2012 vanuit de Verenigde Staten verhuisd naar Nederland.
Per 1 september 2012 is eiser in loondienst getreden bij [F] Holding BV, in de functie van Chief Executive Officer (CEO).
Eiser heeft bij geschrift, door verweerder ontvangen op 31 oktober 2012, verzocht om toepassing van de 30%-regeling met ingang van 4 juli 2012.
Rechtbank
De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:
(…) 4.3. Naar de letter van artikel 10ef van het Besluit wordt de looptijd van de 30%-regeling in het geval van eiser geheel gekort, zodat hij daarvan feitelijk geen gebruik kan maken. Zijn eerdere verblijf in Nederland (van meer dan 8 jaar) is immers blijkens de vaststaande feiten geëindigd binnen de termijn van 25 jaar voorafgaand aan 4 juli 2012. Eiser stelt echter dat artikel 10ef van het Besluit in het onderhavige geval niet naar de letter moet worden toegepast, maar dat gekeken moet worden naar doel en strekking van de 30%-regeling. De rechtbank volgt eiser hierin niet. De tekst van het Besluit is immers aangepast overeenkomstig hetgeen de wetgever heeft bedoeld in de hiervoor genoemde parlementaire behandeling, waarmee de wetgever heeft beoogd de regeling nauwer te laten aansluiten bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik daarvan en rekening heeft gehouden met budgettaire belangen. Daarbij heeft de wetgever er duidelijk voor gekozen om in gevallen als die van eiser de looptijd van de 30%-regeling (geheel) te korten wegens eerder verblijf. Van een concrete misbruiksituatie hoeft daarbij geen sprake te zijn, zoals eiser heeft betoogd. Van strijd met doel en strekking is derhalve geen sprake.
Eiser stelt voorts dat er sprake is van strijd met vrij verkeer van werknemers (artikel 45 VWEU). In dat kader voert eiser aan dat (1) sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, aangezien hij op een zodanige wijze is geworteld in een ander land, dat hij in een met een buitenlandse werknemer vergelijkbare situatie verkeert, en dat (2) de huidige kortingsregeling tot gevolg heeft dat (indirect) eigen onderdanen worden gediscrimineerd (omgekeerde discriminatie).
Bij de beoordeling van het voorgaande moet worden vooropgesteld dat de 30%-regeling, waaronder de kortingsregeling, een regeling betreft die aan werknemers die afkomstig zijn uit andere (lid)staten onder bepaalde voorwaarden een fiscaal voordeel toekent dat niet wordt toegekend aan werknemers die reeds in Nederland woonachtig waren. Een ingekomen werknemer wordt onder die regeling niet ongunstiger behandeld dan een werknemer die reeds in Nederland woonachtig was. Verder moet worden vooropgesteld dat het Besluit bij de uitwerking van de kortingsregeling geen direct onderscheid maakt naar nationaliteit.
Naar het oordeel van de rechtbank is van een door het EU-Verdrag verboden belemmering of ongelijke behandeling, geen sprake. Anders dan eiser veronderstelt, brengt het feit dat een werknemer in een ander land is geworteld, niet zonder meer mee dat deze is ontworteld uit het land van herkomst (Nederland). Het is immers zeer wel mogelijk om in twee landen geworteld te zijn. Los daarvan heeft de wetgever in redelijkheid kunnen veronderstellen dat de extraterritoriale kosten van een werknemer die binnen 25 jaar na vertrek uit Nederland terugkeert minder hoog zijn dan van een werknemer die buiten die termijn terugkeert. Dit geldt temeer voor werknemers (zoals eiser) die terugkeren naar het land van herkomst (Nederland). Naar het oordeel van de rechtbank is van gelijke gevallen in het licht van de 30%-regeling dan ook geen sprake.
Voorts geldt dat, zo al sprake zou zijn van een inbreuk, hiervoor een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat. Om het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen mocht de wetgever dan wel besluitgever immers in redelijkheid overgaan tot een nadere afbakening van de kring van werknemers op wie de 30%-regeling van toepassing is, met de bedoeling die regeling nauwer te laten aansluiten bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik daarvan. Dat de aanscherping van de regeling in feite vooral Nederlanders treft brengt hierin geen verandering en is ook door de wetgever onder ogen gezien. Van ongerechtvaardigde indirecte discriminatie is gelet op het voorgaande geen sprake. Aldus bezien dient de onderwerpelijke maatregel een legitieme doelstelling van algemeen belang en gaat deze niet verder dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is. Daarbij neemt de rechtbank ook in aanmerking dat aan werknemers die als gevolg van de aanpassing niet in aanmerking komen voor de 30%-regeling, de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten door de werkgever vrij van loonbelasting mogen worden vergoed.
3 Het geding in cassatie
Als enige middel voert belanghebbende in cassatie het volgende aan:
Schending van het recht, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, art. 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens, art. 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, art. 21 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie en art. 18 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de afwijzing van (…) [toevoeging A-G: belanghebbendes] verzoek om toepassing van de 30%-regeling geen verboden discriminatie inhoudt, dan wel door objectieve gronden wordt gerechtvaardigd, zulks ten onrechte (…).
Belanghebbende onderbouwt zijn middel door te stellen dat sprake is van indirecte discriminatie naar nationaliteit, daar, ondanks dat de tekst van de bepaling geen onderscheid maakt naar nationaliteit, het evident is dat de kortingsregeling in de praktijk vrijwel uitsluitend Nederlanders zal treffen.
Voorts betoogt belanghebbende dat hij, gezien het tweedelige doel van de 30%-regeling (compensatie van extraterritoriale kosten en het aantrekkelijk maken van Nederland als werkland) vergelijkbaar is met een werknemer die zijn kinderjaren in een ander land heeft doorgebracht. Zijn kosten zijn, gezien zijn persoonlijke omstandigheden, immers niet wezenlijk hoger of lager dan die van de gemiddelde andere expat. Voor het verschil in behandeling met zodanige werknemers bestaat volgens de belanghebbende geen redelijke en objectieve rechtvaardiging. Daarnaast is belanghebbendes terugkeer naar Nederland volledig ingegeven door zakelijke overwegingen (namelijk de verplaatsing van het hoofdkantoor naar Nederland), en heeft de omstandigheid dat hij Nederlands onderdaan is hierbij geen enkele rol gespeeld.
Belanghebbende benadrukt dat hij niet klaagt over het willekeurige karakter van de 25-jaarsdrempel, maar dat hij wel bezwaar heeft tegen de lengte van deze termijn, daar hierdoor volkomen irrelevant is wie wel en wie geen extraterritoriale kosten heeft. Een bepaalde groep belastingplichtigen – geboren Nederlanders – is hierdoor de facto van de regeling uitgesloten.