Parket bij de Hoge Raad, 22-10-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2204, 14/05821
Parket bij de Hoge Raad, 22-10-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2204, 14/05821
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 22 oktober 2015
- Datum publicatie
- 6 november 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:2204
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:354, Gedeeltelijk contrair
- Zaaknummer
- 14/05821
Inhoudsindicatie
Belanghebbende is opgericht op 9 december 2005. Bij brief van 9 februari 2006 (hierna: de brief) heeft de Belastingdienst belanghebbende meegedeeld haar vanaf de oprichtingsdatum aan te merken als ANBI. Op 29 juni 2007 heeft belanghebbende een ANBI-aanvraag ingediend. In de aanvraag is het doel van de instelling omschreven en alle in dit forumlier opgenomen vragen zijn bevestigend beantwoord. Bij beschikking van 7 december 2007 (hierna: de beschikking) heeft de Inspecteur belanghebbende met ingang van 1 januari 2008 aangemerkt als ANBI. Bij beschikking van 21 november 2011 heeft de Inspecteur de ANBI-status van belanghebbende ingetrokken met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de Inspecteur de ANBI-beschikking terecht heeft ingetrokken en zo ja, of hij dit heeft kunnen doen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008.
Het Hof heeft geoordeeld dat dat de door belanghebbende verrichte activiteiten niet voor minstens 50% het algemeen belang dienen, zodat belanghebbende terecht de ANBI-status is ontzegd. De beschikking kan volgens het Hof echter niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken tot 1 januari 2008, nu de Inspecteur met de brief en de beschikking tweemaal een weloverwogen standpunt heeft ingenomen met inachtneming van alle relevante gegevens over de feitelijke activiteiten van belanghebbende en belanghebbende (dus) aan deze documenten vertrouwen heeft kunnen ontlenen. Voorts oordeelt het Hof dat uit de vaststaande feiten niet blijkt dat belanghebbende te kwader trouw de ANBI-aanvraag heeft ingediend. Het Hof stelt de ingangsdatum van de intrekkingsbeschikking vast op 1 januari 2010.
Principaal beroep in cassatie. De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat aan (i) de brief en (ii) de beschikking gerechtvaardigd vertrouwen kon worden ontleend, nu op het moment van afgifte van deze documenten nog geen toetsing van de feitelijke werkzaamheden kon plaatsvinden. Voorts betoogt de Staatssecretaris (iii) dat het Hof ten onrechte de eis van kwade trouw heeft gesteld ter zake van de terugwerkende kracht van de beschikking.
Volgens A-G Niessen is, nu door het Hof is vastgesteld dat niet aan de wettelijke ANBI-vereisten is voldaan, de ANBI-status terecht ingetrokken. Deze intrekking kon volgens de A-G plaatsvinden met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008, nu de ANBI-beschikking is gebaseerd op onjuiste door de belanghebbende verstrekte gegevens. Het Hof heeft immers vastgesteld dat belanghebbende alle op de ANBI-aanvraag vermelde vragen, waaronder de vraag of de werkzaamheden van belanghebbende voor minstens 50% het algemeen belang dienen, bevestigend heeft beantwoord. Op deze grond heeft belanghebbende geen vertrouwen aan de ANBI-beschikking kunnen ontlenen.
Dit strookt volgens de A-G met de ratio van de faciliteit, dat de instelling de aan de ANBI-status gekoppelde vrijstellingen alleen dan toekomen wanneer haar werkzaamheden aan de door in de wet gestelde materiële eisen voldoen. Kunnen deze werkzaamheden pas worden getoetst op een moment later dan waarop de beschikking wordt gegeven, dan komt het de A-G voor dat, indien de omstandigheden daartoe nopen, het redelijk is dat de beschikking in dat geval met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken.
Ter zake van middelonderdeel (iii) merkt de A-G op dat, voor het geval het Hof in zijn overweging de eis van kwade trouw stelt, voor een (geslaagd) beroep op het vertrouwensbeginsel het niet ter zake doet of voor de beschikking van belang zijnde gegevens met opzet niet c.q. onjuist zijn verstrekt. Ook op dit punt is het gelijk aan de Staatssecretaris.
Incidenteel beroep in cassatie. Belanghebbende betoogt in zijn (incidentele) beroep in cassatie dat (i) het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet voor minstens 50 procent het algemeen belang dient, (ii) intrekking van de ANBI-status met terugwerkende kracht alleen kan geschieden indien sprake is van kwade trouw en (iii) intrekking van de beschikking met terugwerkende kracht afstuit op het gelijkheidsbeginsel.
Volgens de A-G kan het eerste middel niet slagen, nu deze oordelen van het Hof feitelijk van aard zijn en de waardering van bewijsmiddelen aan het Hof is voorbehouden. De A-G acht ’s Hofs oordeel op dit punt niet onbegrijpelijk. Ook het tweede middel van belanghebbende kan, op hiervoor genoemde gronden, niet slagen. Ter zake van het derde middel merkt de A-G op dat het Hof deze stelling van belanghebbende onbesproken heeft gelaten, nu het Hof belanghebbende reeds op andere gronden in het gelijk heeft gesteld. Om deze klacht (alsnog) te beoordelen dient volgens de A-G verwijzing plaats te vinden.
De conclusie strekt ertoe dat zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dienen te worden verklaard, maar de zaak dient voor nader feitelijk onderzoek te worden verwezen naar een ander gerechtshof.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 22 oktober 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/05821 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: BK-13/00546 Nr. Rechtbank: AWB 12/5986 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
ANBI Inkomstenbelasting 2008 |
Stichting [X] |
|
en vice versa |
1 Inleiding
Bij beschikking van 7 december 2007 heeft de Inspecteur Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) met ingang van 1 januari 2008 aangemerkt als algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI). Bij beschikking van 21 november 2011 heeft de Inspecteur de ANBI-status van belanghebbende ingetrokken met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008.
Het bezwaar dat belanghebbende tegen deze intrekkingsbeschikking heeft ingediend, is door de Inspecteur afgewezen bij uitspraak op bezwaar van 21 juni 2012.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 21 mei 2013 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 24 september 2014 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.2
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft bij brief van 20 november 2014 tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Belanghebbende heeft bij brief van 19 januari 2015 tijdig en op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de Inspecteur de ANBI-beschikking terecht heeft ingetrokken en zo ja, of hij dit heeft kunnen doen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 1 tot en met 8 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
“1. Eiseres is op 9 december 2005 opgericht door [A] .
2. Voor zover hierna van belang bepalen de statuten van eiseres onder meer het volgende:
DOEL
Artikel 2:
De stichting heeft ten doel:
a. de exploitatie van een museum en expositieruimte met name dienende tot het voor het algemeen publiek toegankelijk exposeren van oldtimers en andere oude en antieke automobielen en vervoermiddelen en andere antiquiteiten en curiosa; het verrichten van activiteiten om de geëxposeerde verzameling te verwerven, in stand te houden, uit te breiden en te onderhouden; het geven van rondleidingen; het verzamelen van informatie en documentatie en het overdragen van kennis over oldtimers en andere oude en antieke automobielen en vervoermiddelen en andere antiquiteiten en curiosa; een en andere in het algemeen belang van de samenleving;
b. het verrichten van alle verdere handelingen, die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn.
De stichting heeft geen winstoogmerk.
3. Op 29 juni 2007 heeft eiseres een aanvraag ingediend om aangemerkt te worden als algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI). In de aanvraag is het doel van de instelling omschreven als in artikel 2, onder a, van de statuten en zijn voorts alle vragen op het formulier bevestigend beantwoord. Per 1 januari 2008 is eiseres aangemerkt als ANBI.
4. De collectie van eiseres is om niet in bruikleen verkregen. Aanvankelijk werden tien vrachtwagens en luxe wagens tentoongesteld. Inmiddels is de collectie uitgegroeid tot 49 vervoermiddelen. De collectie is opgesteld in twee loodsen die worden gehuurd van [A] . De collectie is enkele uren per week en daarnaast op afspraak te bezichtigen. Een andere activiteit van de stichting betreft het tegen betaling beschikbaar stellen van de kantine voor bijeenkomsten en vergaderingen. De inkomsten van de stichting bestaan voornamelijk uit inkomsten uit vermogen, giften en sponsorgelden.
5. Na het overlijden van [ [A] ] op 27 juli 2008 heeft eiseres diens nalatenschap met een waarde van € 2.381.671, bestaande uit onder meer een spaarrekening, leningen aan derden, een aandelenportefeuille, een woonhuis en een appartement in aanbouw verkregen.
6. Verweerder heeft op 8 oktober 2010 bij eiseres een bedrijfsbezoek afgelegd met als doel te beoordelen of eiseres onder de geldende wet- en regelgeving terecht vanaf 1 januari 2008 als ANBI is aangemerkt op basis van artikel 6.33 van de Wet IB 2001.
7. Naar aanleiding van dit bedrijfsbezoek is een boekenonderzoek aangekondigd, dat op 30 maart 2011 heeft plaatsgevonden. Van dit boekenonderzoek is een rapport met dagtekening 12 juli 2011 opgemaakt, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort. Op grond van de bevindingen van het boekenonderzoek is bij beschikking van 21 november 2011 de ANBI-status met ingang van 1 januari 2008 ingetrokken.
8. Als gevolg van het intrekken van de ANBI-status is op 15 mei 2012 aan eiseres een aanslag Recht van successie naar een verkrijging van € 2.381.671 opgelegd.”
Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
Bij brief van 9 februari 2006 heeft de Belastingdienst belanghebbende meegedeeld haar vanaf de oprichtingsdatum aan te merken als ANBI.
Rechtbank
De Rechtbank heeft geoordeeld:
17. Eiseres is op 9 december 2005 opgericht en heeft nadien een collectie oldtimers bijeengebracht. Hoewel de statuten bepalen dat eiseres zich ten doel stelt om de geëxposeerde verzameling in eigendom te verwerven, in stand te houden, uit te breiden en te onderhouden, is van voldoende daarop gerichte activiteiten niet gebleken. Anders dan dat de collectie is uitgebreid naar 49 voertuigen, heeft de rechtbank geen activiteiten kunnen vaststellen. Voorts is door eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de stichting zich bezighield met (culturele) ontsluiting door middel van het verzamelen van informatie en documentatie en het overdragen van kennis over de door haar tentoongestelde collectie.
De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat aan het bestaan van de collectie in de jaren vóór 2012 nauwelijks publiciteit is gegeven en dat de collectie vanaf het moment van oprichting van eiseres slechts enkele uren per week te bezichtigen is geweest. Uit de ingebrachte stukken blijkt verder dat de activiteiten van eiseres een beperkt aantal bezoekers hebben getrokken. Deze feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, leiden de rechtbank tot het oordeel dat de door de stichting verrichte activiteiten niet voor ten minste 50% het algemeen belang dienen.
18. Op grond van het vorenstaande komt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres niet kan worden aangemerkt als een ANBI.
19. Eiseres stelt zich voorts op het standpunt dat de beschikking waarbij de stichting als ANBI is aangewezen niet met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 mocht worden ingetrokken. Zij meent aan de afgegeven beschikking het vertrouwen te mogen ontlenen dat de stichting in de onderhavige jaren de status van ANBI bezat en dat zij hierbij af mocht gaan op antwoorden van de staatssecretaris op Kamervragen met betrekking tot intrekking van de ANBI-status. Dit beroep faalt omdat het de inspecteur vrijstond de beschikking met terugwerkende kracht in te trekken, toen hem was gebleken dat de stichting niet voldeed aan de bij die beschikking gestelde voorwaarde dat zij steeds zou handelen in overeenstemming met haar statuten en de beschikking (onder meer) onder die voorwaarde was verleend. Blijkens de bewoordingen van artikel 6.33, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt een instelling door de inspecteur niet meer als zodanig aangemerkt met ingang van het tijdstip waarop deze instelling niet langer een algemeen nut beogend karakter heeft. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat het tijdstip van intrekking kan liggen vóór de datum van dagtekening van de beschikking. Dit is voorts in overeenstemming met de jurisprudentie waarin is beslist dat bij de beoordeling of een instelling een ANBI is, mede gekeken dient te worden naar hetgeen de instelling in werkelijkheid nastreeft. De beoordeling van de daadwerkelijke handelwijze van een instelling impliceert naar het oordeel van de rechtbank een toets achteraf. Dit brengt met zich mee dat aan de afgifte van de ANBI-beschikking op zichzelf dan ook geen vertrouwen kan worden ontleend.
De verwijzing door eiseres naar uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën van 23 juni 2011, DGB/2011/3467 U en van 16 februari 2012, 2012z00865, , welke zijn gedaan naar aanleiding van Kamervragen, treft evenmin doel. Anders dan eiseres betoogt kan naar het oordeel van de rechtbank in de antwoorden van de staatssecretaris niet de door eiseres bepleite uitleg worden gelezen dat – samengevat – alleen in geval van misbruik van de ANBI-status deze met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken. Daarom kan eiseres aan die uitlatingen niet het gerechtvaardigde vertrouwen ontlenen dat de ANBI-beschikking niet met ingang van 1 januari 2008 kon worden ingetrokken.
20. Het beroep van eiseres dat verweerder het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, omdat bij muziekverenigingen de ANBI-beschikkingen niet met terugwerkende kracht werden ingetrokken, faalt. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen. De stelling van eiseres dat zij beiden niet voldoen aan de ANBl-voorwaarden is hiervoor niet voldoende.
21. Met betrekking tot het standpunt van eiseres dat de uitspraak op bezwaar niet deugdelijk is gemotiveerd, oordeelt de rechtbank dat deze klacht faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Bij uitspraak op bezwaar is verweerder immers expliciet ingegaan op de intrekking van de ANBI-status met ingang van 1 januari 2008.
22. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond. (…)
Gerechtshof
Volgens het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte activiteiten niet voor minstens 50 procent het algemeen belang dienen, zodat belanghebbende terecht de ANBI-status is ontzegd. Intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 stuit volgens het Hof desalniettemin af op het vertrouwensbeginsel. Hiertoe overwoog het Hof:
Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de door de stichting verrichte activiteiten niet voor ten minste 50 percent het algemeen belang dienen en dat zij mitsdien niet kan worden aangemerkt als een ANBI. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Daaruit komt immers geen ander beeld naar voren dan dat de feitelijke activiteiten van belanghebbende zich hoofdzakelijk richten op het in stand houden van een particuliere collectie oldtimers, het ter beschikking stellen van de door belanghebbende gehuurde ruimte voor festiviteiten en bijeenkomsten waarbij de collectie dient ter omlijsting alsmede het bevestigen en vergroten van de naamsbekendheid van het aan haar oprichter/voorzitter gelieerde transportbedrijf, tevens hoofdsponsor van de stichting.
Evenals in eerste aanleg heeft belanghebbende zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 afstuit op het vertrouwensbeginsel. Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat onder de gegeven omstandigheden dit standpunt slaagt. Het Hof overweegt dienaangaande het volgende.
Belanghebbende is bij brief van 9 februari 2006 door de Belastingdienst aangemerkt als algemeen nut beogende instelling. Zij heeft – door de Inspecteur niet, dan wel onvoldoende weersproken – gesteld, steeds aan de in de brief gestelde voorwaarden, waaronder het jaarlijks overleggen van jaarstukken, voldaan. Vervolgens heeft de Inspecteur zijn beslissing van 9 februari 2006 bevestigd door het geven van de ANBI-beschikking op 7 december 2007. Belanghebbende mocht erop vertrouwen dat de Inspecteur bij het verlenen van de ANBI-status op 9 februari 2006 en het geven van de ANBI-beschikking op 7 december 2007, tot tweemaal toe een weloverwogen standpunt heeft ingenomen met inachtneming van alle relevante gegevens over de feitelijke activiteiten van belanghebbende. Dat – zoals door de Inspecteur ter zitting is gesteld – bij het geven van de ANBI-beschikking het dossier van belanghebbende niet is geraadpleegd, doet hieraan niet af en komt voor risico van de Inspecteur.
Voorts heeft de ANBI-regeling met ingang van 1 januari 2008 mede tot doel aan kwalificerende instellingen een keurmerk te geven, opdat derden zich ervan kunnen vergewissen of bedragen die zij aan dergelijke instellingen schenken dan wel vermaken voor aftrek in aanmerking komen voor de inkomstenbelasting dan wel vrijgesteld zijn van schenk- en erfbelasting. Behoudens in geval de betrokkenen kwade trouw kan worden verweten, dient het vertrouwen dat zij aan het door de Belastingdienst gegeven keurmerk ten tijde van de schenking of vermaking ontlenen te worden gehonoreerd. De Inspecteur heeft in het onderhavige geval wel gesteld dat de oprichting van belanghebbende en de vermaking van een substantieel vermogen aan haar door [A] onderdeel uitmaken van estate-planning, doch heeft deze stelling, wat er ook zij van de relevantie van de stelling voor de beantwoording van de vraag of de Inspecteur bij belanghebbende een rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt, tegenover de weerspreking ervan door belanghebbende, niet met feiten gestaafd. Uit de vaststaande feiten komt niet naar voren dat belanghebbende op voorhand wist dat zij niet voldeed aan de vereisten om als ANBI te worden aangemerkt en toch willens en wetens de aanvraag per 1 januari 2008 als ANBI te worden aangemerkt heeft gedaan dan wel heeft gehandeld alsof zij een ANBI was terwijl zij wist dat zij niet voldeed aan de vereisten om als zodanig te worden aangemerkt.
Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur aan de intrekkingsbeschikking geen terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 kunnen verlenen. De intrekkingsbeschikking treedt niet eerder in werking dan op 1 januari 2010.
Met inachtneming van al hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. (…)
3 Het geding in cassatie
Principaal beroep in cassatie (Staatssecretaris)
De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor, dat ertoe strekt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende, zowel op grond van de brief van 9 februari 2006, als op grond van de ANBI-beschikking van 7 december 2007, erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur ter zake van belanghebbendes ANBI-status tot tweemaal toe een weloverwogen standpunt heeft ingenomen met inachtneming van alle relevante gegevens over de feitelijke activiteiten van belanghebbende.
Het middel behelst een drietal onderdelen.
Het eerste middelonderdeel komt op tegen ’s Hofs oordeel ter zake van de brief van 9 februari 2006. De Staatssecretaris wijst erop dat aan deze brief het voorbehoud is verbonden dat de feitelijke werkzaamheden van de instelling altijd in overeenstemming dienen te zijn met het statutaire doel. Nu de Inspecteur heeft gesteld dat de werkzaamheden van belanghebbende niet in ongeveer in gelijke mate het algemene en het particuliere belang dienen, is niet aan deze voorwaarde voldaan. De Staatssecretaris betoogt bovendien dat op 9 februari 2006 (nog) geen toetsing van de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende kon plaatsvinden, nu de stichting (pas) werd opgericht op 9 december 2005. De brief van 9 februari 2006 kan dan ook niet de indruk hebben gegeven van een weloverwogen standpuntbepaling, zodat er geen vertrouwen aan kan worden ontleend.
Het tweede middelonderdeel komt op tegen ’s Hofs oordeel over de ANBI-beschikking van 7 december 2007. Volgens de Staatssecretaris kan ook deze beschikking geen in rechte te honoreren vertrouwen opwekken, nu de beschikking is genomen op basis van gegevens die door belanghebbende zijn aangegeven in haar ANBI-aanvraag van 28 september 2007,3 en toetsing van de feitelijke werkzaamheden van een instelling pas achteraf plaatsvindt.4 Dit is slechts anders indien de ANBI-aanvraag aanleiding had moeten geven om een nader onderzoek in te stellen naar de feitelijke omstandigheden (HR BNB 2010/227).5 Nu van een zodanige aanleiding niet is gebleken, kan ook aan de ANBI-beschikking van 7 december 2007 geen vertrouwen worden ontleend.
In zijn derde middelonderdeel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat voor intrekking van een ANBI-beschikking met terugwerkende kracht alleen plaats is indien de instelling te kwader trouw heeft gehandeld. Volgens de Staatssecretaris is opzet geen vereiste voor herziening van een ANBI-beschikking op grond van art. 6.33(3) Wet IB 2001. Maar voor het geval opzet bij belanghebbende wél vereist zou zijn, voert de Staatssecretaris aan dat het voor de hand ligt dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de feitelijke activiteiten niet waren gericht op het algemeen belang.
Incidenteel beroep in cassatie (belanghebbende)
Belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor, die ik in de volgende onderdelen samengevat weergeef.
Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende strekt ertoe dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbende niet voor ten minste 50 procent (tot 1 januari 2010) dan wel 90 procent (vanaf 1 januari 2010) het algemeen belang dient. Belanghebbende voert hiertoe onder meer aan dat het Hof ten onrechte (i) heeft geoordeeld dat de stichting beoogt een particuliere collectie in stand te houden, nu de stichting als doel heeft de collectie in de toekomst in eigendom te verwerven; (ii) heeft geoordeeld dat het ter beschikking stellen van de door belanghebbende gehuurde ruimten voor festiviteiten en bijeenkomsten een doel op zich is, daar deze verhuur is bedoeld om door middel van vergroting van naamsbekendheid het doel van de stichting verder te ontwikkelen; en (iii) de fondswervende activiteiten van de stichting heeft betrokken in de splitsing van de activiteiten die wel en niet het algemeen belang dienen (zie het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 2012).6
Het tweede middel van belanghebbende strekt ertoe dat dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het met terugwerkende kracht intrekken van een ANBI-beschikking (ook) is toegestaan in situaties anders dan die waarin sprake is van kwade trouw. Volgens belanghebbende is intrekking alleen mogelijk bij frauduleus handelen van de betrokken stichting c.q. kwade trouw van de betrokkenen.
Met zijn derde middel betoogt belanghebbende dat, mocht hij op genoemde punten in het ongelijk worden gesteld, intrekking van de ANBI-status met terugwerkende kracht afstuit op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende wijst op een brief van de staatssecretaris van Financiën van 14 september 2011, waarin is opgemerkt dat van zeker 381 muziekverenigingen de ANBI-status is ingetrokken zonder terugwerkende kracht. Ondanks dat van deze muziekverenigingen vaststond dat zij per 1 januari 2010 niet (langer) aan de ANBI-vereisten voldeden, werden de ANBI-beschikkingen van deze verenigingen pas ingetrokken per 1 juli 2011. Volgens belanghebbende gaat de Belastingdienst (dus) in de meerderheid van de gevallen waarbij niet aan de ANBI-voorwaarden wordt voldaan, niet over tot intrekking van de ANBI-status met terugwerkende kracht.
4 De ANBI-status: activiteiten gericht op het algemeen nut (art. 6.33, eerste lid, Wet IB 2001)
Ingevolge het eerste lid van art. 6.33 Wet IB 2001 (tekst 2008) wordt onder instelling in de zin van die wet en de daarop berustende bepalingen verstaan een door de Inspecteur als zodanig aangemerkte het algemeen nut beogende instelling, indien en zolang zij voldoet aan de door de Minister te stellen voorwaarden.7 Het tweede lid van art. 6.33 Wet IB 2001 (tekst 2008) bepaalt dat het aanmerken als ANBI door de inspecteur geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking, waaraan hij voorwaarden kan verbinden.
In HR BNB 1960/296 (het Minerva-arrest) oordeelde de Hoge Raad dat het begrip ‘het algemeen nut beogende instelling’ moet worden uitgelegd naar de gangbare opvatting ervan. De Raad overwoog vervolgens:8
(…) naar spraakgebruik en maatschappelijke opvatting [zijn] onder "het algemeen nut beogende instellingen" (…) te verstaan lichamen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zichzelf rechtstreeks het algemeen belang raakt – zoals bijvoorbeeld bejaardenzorg en genezing of verpleging van zieken – en niet lichamen die ten doel hebben een werkzaamheid welke op zichzelf slechts dienstbaar is aan een particulier belang – zoals de ontspanning of het gezellig verkeer, waaraan een bepaalde kring personen behoefte heeft, – ook al moge van de voorziening in dit belang zijdelings een gunstige werking ten algemenen nutte uitgaan; (…).
Een instelling dient dus het algemeen belang indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks het algemeen belang raken.9 Hiervan is geen sprake wanneer het algemeen belang slechts zijdelings is gediend of de werkzaamheid slechts dienstbaar is aan een particulier belang. Indien daarentegen met de uitoefening van de feitelijke werkzaamheden van een instelling naast het algemeen belang (ook) particuliere belangen worden gediend, hoeft dit niet aan een ANBI-kwalificatie in de weg te staan.10
In de artikelen 41a, 41b en 41c van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 200111 (hierna: UR IB 2001) zijn nadere voorwaarden gesteld aan ANBI-rangschikkingen. Art. 41a luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2008 als volgt:
1. Een (…) algemeen nut beogende instelling wordt door de inspecteur aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de wet, indien en zolang:
b. uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid blijkt dat de instelling het algemeen belang dient; (…)12
Deze toetsen naar (i) de doelstelling van de instelling (hetgeen blijkt uit haar regelgeving) en (ii) hetgeen de instelling in werkelijkheid nastreeft (hetgeen blijkt uit de feitelijke werkzaamheden), worden ook wel genoemd de kwantitatieve resp. de kwalitatieve toets.13
Tot en met 2009 kon een lichaam als ANBI worden aangemerkt indien de statuten en de feitelijke werkzaamheden van deze instelling voor (minstens) 50 procent op het algemeen belang waren gericht.14 In 2010 is dit percentage gewijzigd naar 90 procent. De (mede)wetgever achtte deze aanscherping gerechtvaardigd vanwege de fiscale faciliteiten die aan een ANBI-rangschikking zijn verbonden:15
(…) instellingen die willen kwalificeren als een het algemeen nut beogende instelling [moeten] zich voortaan (nagenoeg) uitsluitend (…) richten op activiteiten in het algemeen belang. Op grond van jurisprudentie uit de jaren 90 uit de vorige eeuw gewezen voor de Successiewet 1956 kan een instelling als ANBI kwalificeren indien deze instelling zich wat haar activiteiten betreft voor ongeveer 50% richt op het algemeen nut en voor 50% op bijvoorbeeld het particuliere belang van de leden. Omdat ook destijds de formulering van de tekst voor het algemeen nut beogende instellingen in de inkomstenbelasting gelijk was aan die in de Successiewet 1956, straalde deze uitleg ook naar de inkomstenbelasting door. Gezien de omvang van de fiscale faciliteiten (de giftenaftrek en een vrijstelling voor de schenk- en erfbelasting) is het evenwel gerechtvaardigd de eis te stellen dat de instelling zich voor ten minste 90% richt op het algemeen nut. (…) Instellingen die niet meer aan het nieuwe ANBI-criterium voldoen en evenmin als SBBI kunnen worden aangemerkt, kunnen hun regelgeving, hun feitelijke activiteiten, of beide, aanpassen om alsnog aan de nieuwe eisen te voldoen. Er is geen aanleiding om nog langer fiscale faciliteiten te verlenen aan instellingen die dat niet kunnen of willen, omdat deze onvoldoende gericht zijn op het algemeen nut. (…)
Sinds de invoering van de Geefwet16 in 2012 bevat het derde lid van art. 5b AWR een (niet-limitatieve) opsomming van doelen die als algemeen nut worden beschouwd. De bepaling noemt onder meer welzijn, cultuur, onderwijs, wetenschap en onderzoek, bescherming van natuur en milieu – daaronder begrepen bevordering van duurzaamheid, gezondheidszorg, jeugd- en ouderenzorg, ontwikkelings-samenwerking, dierenwelzijn, religie, levensbeschouwing en spiritualiteit en de bevordering van de democratische rechtsorde. Met de invoering van deze bepaling is geen beleidswijziging beoogd ten opzichte van eerdere jaren:17
Met de nadere inkadering van het ANBI-begrip is geen beleidswijziging beoogd. De ANBI’s die op de huidige ANBI-lijst staan die gepubliceerd is op de site van de Belastingdienst, hebben bij het verzoek om in de lijst te worden opgenomen, aangegeven dat zij uitsluitend dan wel nagenoeg uitsluitend één of meer van de als algemeen nut erkende doelen beogen. Een nieuwe toetsing als gevolg van het opnemen in de wet van een opsomming van als algemeen nut erkende doelen is daarom niet nodig.
Commerciële activiteiten kwalificeren niet als algemeen nut beogende activiteiten:18
Commerciële activiteiten, waaronder wordt verstaan het handelen op zakelijke grondslag, zijn geen algemeen nut beogende activiteiten. Een zakelijke grondslag impliceert immers een winstoogmerk voor de handelaar, hetgeen zich niet verdraagt met het beogen van algemeen nut. Ook verhuur van onroerend goed is een commerciële activiteit, die normaal gesproken niet als algemeen nuttig kwalificeert.
5 Terugwerkende kracht van de ANBI-status en de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Wettelijk kader terugwerkende kracht ANBI-status (art. 6.33, derde lid, Wet IB 2001)
Zodra een lichaam niet langer een algemeen nut beogend karakter heeft, kan de ANBI-status door de inspecteur bij beschikking worden ingetrokken. De intrekking kan ingevolge artikel 6.33, lid 3, van de Wet IB 2001 (tekst 2008) geschieden met terugwerkende kracht en (dus) liggen voor de datum van dagtekening van de beschikking. De Inspecteur moet de intrekking op een daartoe geschikte wijze publiek bekendmaken.19
Als gevolg van de aanscherping van het algemeen-nut-criterium naar 90 procent per 1 januari 2010 (bij de invoering van de Geefwet) kwalificeerde een groot aantal tot dat moment als ANBI aangemerkte instellingen niet langer als ANBI. Met ingang van 1 januari 2010 zijn daarom alle op dat moment bestaande ANBI-beschikkingen, met uitzondering van gevallen waarin een instelling (tijdig) had verklaard aan de nieuwe ANBI-criteria te voldoen, automatisch vervallen:20
In samenhang met het aanscherpen van de criteria waaraan een instelling moet voldoen om als ANBI te kunnen worden aangemerkt, is geregeld dat de huidige beschikkingen per 1 januari 2010 automatisch vervallen. Instellingen zullen opnieuw een verzoek moeten doen voor een aanwijzing als ANBI. Deze aanwijzing zal indien nodig met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010 plaatsvinden (mits op die datum aan de voorwaarden wordt voldaan).
(…) De wijziging van de regeling met betrekking tot de algemeen nut beogende instellingen houdt in dat de norm voor aanwending aan het algemeen nut voor deze instellingen wordt verhoogd van 50% naar 90%. Dit betekent dat voor alle instellingen (23 000 individuele ANBI’s en ca. 20 000 die vallen onder de groepsbeschikkingen) opnieuw moet worden beoordeeld in hoeverre zij aan deze nieuwe eisen voldoen. (…)
Het is de bedoeling dat de aangescherpte regeling rond de ANBI’s al in 2010 haar beslag krijgt. Het wetsontwerp regelt dat alle bestaande beschikkingen per 31 december 2009 vervallen. Alleen om die reden al is het gewenst dat de Belastingdienst snel in contact treedt met de ANBI’s die nu als zodanig zijn aangewezen om hen te attenderen op de nieuwe regeling. Ze moeten namelijk opnieuw verzoeken om als ANBI [te] worden aangewezen. Na aanvaarding van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer zal de Belastingdienst daarom alle ANBI’s die nu op de lijst staan een formulier toezenden met vragen die betrekking hebben op de nieuwe regeling. Instellingen ten aanzien waarvan duidelijk is dat zij aan de te stellen eisen voldoen, komen dan op de lijst met ANBI’s «nieuwe stijl» die in januari 2010 wordt gepubliceerd. Instellingen die zich pas in de loop van 2010 gaan aanmelden en ten aanzien waarvan ook duidelijk is dat ze per 1 januari 2010 aan de nieuwe eisen voldeden, krijgen een beschikking met aanwijzing met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010. Ze worden dus op een later moment aan de lijst toegevoegd. Uiteraard zal de Belastingdienst in de komende jaren extra toezicht houden op de ANBI’s om te bekijken of zij aan de eisen (blijven) voldoen.
In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Geefwet is ter zake van deze procedure opgemerkt:21
Thans komen op de ANBI-lijst van de Belastingdienst 51 000 instellingen voor, inclusief de instellingen die vallen onder de groepsbeschikkingen voor o.m. kerkgenootschappen. Op basis van de bij de Belastingdienst beschikbare informatie kan niet worden beoordeeld of alle huidige ANBI’s voldoen aan het 90%-criterium. Daarom kiest de regering voor een nieuwe aanwijzingsronde (voor zover van toepassing met gebruikmaking van de groepsbeschikkingen) met zo weinig mogelijk administratieve lasten voor de instellingen. De huidige ANBI’s krijgen een eenvoudig retourformulier opgestuurd waarin zij moeten aangeven dat voldaan wordt aan de in de wet gestelde eisen voor ANBI’s, in het bijzonder aan het 90%-criterium. De ANBI’s die verklaren hieraan te voldoen, behouden in principe de bestaande beschikking en worden daarmee aangemerkt als ANBI’s «nieuwe stijl». Alleen van de instellingen die verklaren niet te voldoen aan het 90%-criterium wordt de ANBI-beschikking ingetrokken. De aanwijzingsprocedure kan in het najaar van 2009 worden uitgevoerd, zodat vóór 2010 bekend is of een instelling al dan niet kwalificeert als «ANBI-nieuwe stijl». Er is dan ook geen noodzaak voor het treffen van een overgangsregeling (…).
Tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet is voorts opgemerkt dat het toezicht op het voldoen aan de (nieuwe) ANBI-criteria achteraf zal plaatsvinden en dat, mocht uit dit toezicht blijken dat een instelling – in afwijking van haar eigen verklaring – niet aan de nieuwe voorwaarden voldoet, de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010 zal worden ingetrokken:22
ANBI’s die op dit moment een ANBI-beschikking hebben, zullen van de Belastingdienst een brief ontvangen waarin de wijzigingen van de ANBI-regeling worden uitgelegd. De instellingen worden in dezelfde brief verzocht met ja of nee te verklaren, of ze aan de nieuwe voorwaarden voldoen. Indien een ANBI verklaart dat aan alle voorwaarden voldaan wordt, dan wordt de instelling automatisch – zonder nieuwe beschikking – aangemerkt als een uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogende instelling.
De Belastingdienst zal vervolgens in het kader van toezicht achteraf toetsen of een instelling ook daadwerkelijk aan alle (nieuwe) ANBI-voorwaarden voldoet. Als bij de Belastingdienst blijkt dat een instelling in tegenstelling tot de eigen verklaring niet aan de voorwaarden voldoet, dan zal de ANBI-beschikking met toepassing van artikel 6.33, derde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010 worden ingetrokken.
Wordt een beschikking met terugwerkende kracht ingetrokken, dan kan de door een aftrekgerechtigde geclaimde giftenaftrek slechts worden teruggevorderd indien bij deze persoon sprake is van kwade trouw, aldus de (mede)wetgever in de nota van wijziging:23
De leden van de fractie van de Partij van de Dieren hebben gevraagd of er na intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht belasting geheven gaat worden. Ten onrechte niet geheven schenk- en erfbelasting zal worden teruggevorderd bij de instelling. Voor de giftenaftrek wordt een genuanceerd beleid voorgestaan. Wanneer de aftrekgerechtigde er op mocht vertrouwen dat de instelling voldeed aan de nieuwe vereisten, zal de giftenaftrek niet worden teruggevorderd. Bij gebleken kwade trouw van de aftrekgerechtigde wordt de giftenaftrek wel teruggevorderd. Daarnaast wordt het toezicht aangescherpt zodat de mogelijkheden tot navordering en naheffing meer benut kunnen worden.
Bij Besluit van 19 december 2014 is deze opvatting door de Staatssecretaris bevestigd:24
Een belastingplichtige mag ervan uitgaan dat een in het ANBI-register vermelde instelling ook daadwerkelijk als ANBI kwalificeert. Daarom zijn betalingen die worden gedaan na het verlies van de ANBI-status aftrekbaar zolang de ANBI-status in het ANBI-register van de Belastingdienst wordt vermeld. Dit geldt niet als sprake is van kwade trouw bij de belastingplichtige.
Per 1 januari 2012 heeft wederom een wijziging van de ANBI-regeling plaatsgevonden. In de toelichting bij deze wijziging heeft de Staatssecretaris van Financiën benadrukt dat de ANBI-status met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken indien sprake is van misbruik:25
De Belastingdienst oefent toezicht uit op de feitelijke werkzaamheden van anbi’s, waarbij onder meer wordt onderzocht of die werkzaamheden passen in de statutaire doelstelling en of aan de overige voorwaarden voor anbi’s is voldaan. Indien mocht blijken dat een instelling niet voldoet aan één of meer voorwaarden, dan kan de Belastingdienst het bestuur van een instelling verzoeken om binnen een redelijke termijn de omissies te herstellen. Uiteindelijk kan de Belastingdienst ook de anbi-status intrekken. Bij misbruik van de anbi-status kan deze met terugwerkende kracht worden ingetrokken.
Terugwerkende kracht en de beginselen van behoorlijk bestuur
De inspecteur dient de bevoegdheden die hij heeft, zoals het intrekken van een ANBI-beschikking, uit te oefenen op een wijze die in overeenstemming is met de beginselen van behoorlijk bestuur.26 Strijd met één van deze beginselen kan leiden tot het achterwege laten van een rechtmatige toepassing van de wet.27
Het vertrouwensbeginsel biedt een belastingplichtige rechtsbescherming tegen uitlatingen van de inspecteur waaraan de belastingplichtige gerechtvaardigd vertrouwen heeft mogen ontlenen. Voorbeelden van zogenoemde uitlatingen zijn aan een belastingplichtige gerichte expliciete standpuntbepalingen (i.e. als toezeggingen op te vatten uitlatingen en akkoordverklaringen) en impliciete standpuntbepalingen (i.e. het volgen van een bepaalde gedragslijn in de aangifte).
Het onderscheid tussen een toezegging en een akkoordverklaring is door Poelmann als volgt toegelicht:28
Het voornaamste verschil met de toezegging is dat de inspecteur bij een toezegging een bepaalde fiscale behandeling belooft naar aanleiding van (uitsluitend) informatie afkomstig van de belastingplichtige terwijl bij een akkoordverklaring wordt ingestemd met de door de belastingplichtige zelf naar voren gebrachte zienswijze.29 Voor de rechtsgevolgen die aan beide soorten standpuntenbepalingen zijn verbonden maakt dit echter niets of weinig uit.
Een akkoordverklaring is een ‘ondubbelzinnige uiting van een besluit van de inspecteur waarmede deze onmiskenbaar heeft beoogd zich ook voor de toekomst aan bedoelde zienswijze te willen binden zonder ander voorbehoud dan dat van verandering van omstandigheden, die grond geeft daarop terug te komen’.30 Een voorbeeld van een akkoordverklaring is de Verklaring arbeidsrelatie (VAR); een beschikking die een fiscale kwalificatie geeft aan de werkzaamheden van een belastingplichtige, hetgeen van belang is voor de fiscale behandeling van de uit deze werkzaamheden voortvloeiende inkomsten.31
In HR BNB 1979/31132 heeft de Hoge Raad beslist onder welke omstandigheden sprake is van een toezegging:
(…) dat indien het (…) gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, bij een afweging als voormeld aan het voornoemde beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis moet worden toegekend;
dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen;
Ingevolge dit arrest kan aan een uitlating van een inspecteur dus slechts dan vertrouwen worden ontleend, indien de inspecteur kennis heeft genomen c.q. heeft kunnen nemen van alle daartoe van belang zijnde omstandigheden van de belastingplichtige.
Dit vereiste geldt niet alleen als sprake is van een expliciete standpuntbepaling, maar ook wanneer uit de handelwijze van de inspecteur impliciet een gedragslijn kan worden afgeleid. Dit bleek uit HR BNB 1990/199,33 waarin de Hoge Raad oordeelde dat een belastingplichtige gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan de handelwijze van een inspecteur, indien omstandigheden de indruk hebben kunnen wekken dat de aanslag berust op een bewuste standpuntbepaling. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer een belastingplichtige een voor de aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, en de aanslag vervolgens conform aangifte is opgelegd. In dat geval kan (kennelijk) worden aangenomen dat de standpuntbepaling gebaseerd is op een voldoende grondig onderzoek van de inspecteur. De Hoge Raad overwoog in dit arrest:
Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.
Van een voldoende grondig onderzoek is in beginsel geen sprake indien de uitlating slechts een voorlopige beslissing inhoudt, zoals het geval is bij een voorlopige aanslag. Poelmann schreef hierover:34
Volgens vaste jurisprudentie kan aan voorlopige beslissingen in beginsel geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend.35 Bij een voorlopige beslissing wordt er standaard vanuit gegaan dat een (grondig) onderzoek van de fiscus niet heeft plaatsgevonden. Dit ligt ook niet voor de hand gelet op de aard van een dergelijke beschikking. Aan beschikkingen met een voorlopig karakter die bovendien vaak zijn gebaseerd op schattingen kan de belastingplichtige dus in redelijkheid niet de indruk ontlenen van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. De aard en de wijze van totstandkoming van een voorlopige beschikking staan daaraan in de weg.
De regel dat aan een voorlopige beslissing (aanslag) geen vertrouwen kan worden ontleend, lijdt ingevolge HR BNB 2003/18836 uitzondering wanneer:
de belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur heeft voorgelegd en hij bovendien op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen. De enkele omstandigheid dat, nadat een belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, een voorlopige aanslag wordt opgelegd of verminderd overeenkomstig het door hem daarover ingenomen standpunt, is op zichzelf onvoldoende reden voor een uitzondering als hier bedoeld.
Er kan geen gerechtvaardigd vertrouwen worden ontleend aan een uitlating waaraan een voorbehoud is verbonden, en de omstandigheden waarop het voorbehoud ziet zich hebben voorgedaan. Dit deed zich voor in HR BNB 2013/20,37 waarin een belastingplichtige zich op het vertrouwensbeginsel beriep nadat de Inspecteur een eerder aan de belastingplichtige verleende teruggaaf omzetbelasting had nageheven. De Hoge Raad oordeelde dat, nu de teruggaaf omzetbelasting aan de belastingplichtige was toegekend met de mededeling van de inspecteur dat hij bij huidige stand van zaken nog geen middelen had om deze teruggaaf te bestrijden, maar hij niet uitsloot dat dit in de toekomst wel het geval zou zijn, het beroep op het vertrouwensbeginsel faalde. Wegens deze opmerking van de inspecteur kon de belastingplichtige kennelijk niet gerechtvaardigd erop vertrouwen dat de teruggaaf onvoorwaardelijk was.
Ook hier geldt volgens Happé dat een inspecteur zich niet kan beroepen op zijn voorbehoud, indien uit de handelwijze van de inspecteur blijkt dat op dit punt een voldoende grondig onderzoek heeft plaatsgevonden:38
Wat is de waarde van een door de fiscus gemaakt voorbehoud bij het nemen van de beschikkingen? In het algemeen betekent een dergelijk algemeen voorbehoud niet meer dan dat de belastingplichtige geïnformeerd wordt over het feit dat de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting dan wel bij het vaststellen van de naheffingsaanslag omzetbelasting niet gebonden is aan zijn eerdere ‘snelle’ standpunt. Aldus voorkomt het voorbehoud het ontstaan van subjectieve verwachtingen bij de belastingplichtigen die de inspecteur niet verplicht is te honoreren. Een zelfstandige juridische betekenis komt naar mijn mening aan een algemeen voorbehoud niet toe. Een consequentie hiervan is dat de inspecteur die een voldoende grondig onderzoek verricht zich niet aan zijn gebondenheid kan onttrekken door zich te beroepen op het algemene voorbehoud.39 Zijn specifieke gedrag is tegengesteld aan het algemene voorbehoud.
Sommigen zien een verdergaande strekking in zo’n voorbehoud. Zo zijn Van Soest en Smit van mening dat niet meer getoetst behoeft te worden aan het criterium van het voldoende grondig onderzoek indien de inspecteur uitdrukkelijk het voorbehoud van correctie bij controle heeft gemaakt. De belastingplichtige kan niet meer redelijkerwijs aannemen dat het standpunt van de inspecteur definitief was.40 Zoals gezegd kan mijn inziens aan een dergelijk voorbehoud, dat vaak standaard wordt gemaakt, niet zo’n vergaande strekking toekomen. Door een grondig onderzoek te verrichten haalt de inspecteur als het ware het beoordelingsmoment dat hij anders nog bij gelegenheid van het opleggen van de naheffingsaanslag zou hebben, naar voren.
Anders ligt dit als de inspecteur een specifiek voorbehoud maakt. Het staat naar mijn mening de inspecteur in principe vrij om de gelding van zijn standpuntbepaling in het concrete geval te beperken tot de beschikking die hij dan vaststelt. Aldus beïnvloedt hij de indruk die de belastingplichtige krijgt van zijn onderzoek. Indien de inspecteur later bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting of het opleggen van de naheffingsaanslag omzetbelasting tot een ander standpunt komt, is hij niet gebonden aan zijn eerdere standpunt. De belastingplichtige heeft aan de eerste beschikking niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat de inspecteur zich ook voor de latere beschikking wenste te binden.
Staat vast dat er ter zake van een standpuntbepaling een voldoende grondig onderzoek heeft plaatsgevonden, dan is ingevolge HR BNB 1979/31141 voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel bovendien nog vereist dat (i) de door de belastingplichtige verstrekte gegevens juist zijn en (ii) geen sprake is van duidelijke strijd met een juiste wetstoepassing.42 Dit geldt zowel voor expliciete als impliciete standpuntbepalingen.43
Dat een beroep op het vertrouwensbeginsel faalt indien een belastingplichtige onjuiste gegevens heeft verstrekt, bleek bijvoorbeeld uit een uitspraak van hof Arnhem-Leeuwarden van 4 januari 2005.44 Het hof oordeelde hierin dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen aan een inlichting van een belastingambtenaar dat, evenals het jaar ervoor, een aftrekpost zou worden toegelaten, nu de aftrekpost in het eerdere jaar aan de belastingplichtige was toegekend op basis van – door de belastingplichtige verstrekte – gegevens die onjuist waren. De belastingplichtige kon zodoende redelijkerwijs weten dat de aftrek hem in het voorafgaande jaar ten onrechte was verleend. De Hoge Raad deed het beroep in cassatie af met een beroep op art. 81 Wet RO. 45
Over de eis dat de belastingplichtige de juiste en volledige gegevens moet hebben verstrekt, heeft Poelmann het volgende geschreven:46
Een beroep op het fiscale vertrouwensbeginsel is dus steeds gerelateerd aan enig handelen of nalaten van de inspecteur. Wil de belastingplichtige met succes een beroep doen op het vertrouwensbeginsel, dan mag van hem worden verlangd dat hij de inspecteur vóóraf juist en volledig omtrent zijn fiscale positie heeft geïnformeerd. (…)
De door de belastingplichtige verstrekte informatie dient naar objectieve maatstaven beoordeeld, juist, volledig en zonder voorbehoud te zijn. Dit betekent dat de belastingplichtige die onjuiste of onvolledige informatie verstrekt, op grond van het vertrouwensbeginsel niet wordt beschermd, ook niet indien hij zich niet van de onjuistheid of onvolledigheid van de door hem verstrekte gegevens bewust is geweest. Het op die onjuiste of onvolledige gegevens gebaseerde handelen of nalaten van de inspecteur, bindt de inspecteur dan niet.
Opzeggen van het vertrouwen
Een inspecteur is niet langer aan een standpuntbepaling gebonden indien hij het vertrouwen opzegt (HR BNB 1993/266).47 Hiertoe zal bijvoorbeeld aanleiding bestaan wanneer de omstandigheden waarop de uitlating is gegrond zijn gewijzigd,48 of wanneer de standpuntbepaling van de inspecteur onjuist is. Heeft een inspecteur zijn uitlating gebaseerd op onjuiste door de belastingplichtige verstrekte gegevens, dan is van ‘opzeggen van vertrouwen’ geen sprake, daar de belastingplichtige nooit gerechtvaardigd op de toezegging heeft kunnen vertrouwen.49
Niet elke wijziging van omstandigheden kan leiden tot het gerechtvaardigd opzeggen van vertrouwen. Happé heeft hierover het volgende geschreven:50
Niet elke verandering van omstandigheden rechtvaardigt dat de inspecteur zich niet langer gebonden hoeft te achten aan zijn toezegging. In HR 31 augustus 1983, nr. 21875, BNB 1984/86 ging de Hoge Raad nader hierop in. (…) De Hoge Raad stelt een dubbele eis aan de verandering van omstandigheden. Allereerst moet er sprake zijn van een substantiële verandering van omstandigheden. Een marginale verandering is niet voldoende. De omstandigheden moeten in een relevant opzicht zijn gewijzigd. (…) De gewijzigde omstandigheden moeten zodanig zijn dat redelijkerwijs de inspecteur, indien hem thans gevraagd zou worden een toezegging te doen, deze niet zou geven. De tweede eis houdt in dat de gewijzigde omstandigheden op ruime schaal aanleiding moeten geven tot aanpassing van vergelijkbare contractuele verhoudingen. Zij moeten dus daadwerkelijk hun neerslag hebben gevonden in een bijstelling van dergelijke contracten. In wezen komt dit neer op de eis dat redelijk handelende partijen zelf al aanleiding zouden vinden hun contractuele verhouding in het licht van de gewijzigde maatschappelijke opvattingen te herzien. Alleen indien aan deze dubbele eis is voldaan, is er sprake van een relevante wijziging van omstandigheden op grond waarvan de inspecteur kan terugkomen op zijn eerder gedane toezegging.
Indien een inspecteur het vertrouwen wenst op te zeggen wegens gewijzigd inzicht van het recht, is dit aan grenzen gebonden. Zo kan het vertrouwen niet worden beëindigd indien een akkoordverklaring is verstrekt ter zake van de duurzame kwalificatie van een rechtsverhouding. In HR BNB 1981/30851 oordeelde de Hoge Raad:
O. (…) dat, indien een belastingplichtige aan de inspecteur het verzoek richt zich ermee akkoord te verklaren dat een bepaalde pensioenregeling zal gelden als een pensioenregeling in de zin van artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 en de inspecteur dit verzoek zonder voorbehoud bevestigend beantwoordt, die akkoordverklaring in het algemeen moet worden verstaan als de ondubbelzinnige uiting van een besluit van de inspecteur waarmede deze onmiskenbaar heeft beoogd zich ook voor de toekomst aan bedoelde zienswijze te willen binden zonder ander voorbehoud dan dat van verandering van omstandigheden, die grond geeft daarop terug te komen; (…)
Scheltens heeft bij dit arrest het volgende geschreven:52
(…) men [zal] bij akkoordverklaring met een rechtsverhouding – in het bijzonder ook, zoals hier, een “duurverhouding” – binding moeten aannemen. Anders zal het meestal zijn als het gaat om feitelijke omstandigheden, die van jaar tot jaar kunnen veranderen, zoals bijv. meer of minder prive-gebruik van een auto en waarin men bezwaarlijk de inspecteur kan binden aan een vroeger eens ingenomen standpunt.
Happé schreef over dit arrest onder meer:53
De voorrangsregel luidt: Het is de inspecteur toegestaan een toezegging in te trekken mits hij daarbij voldoende rekening houdt met de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige.
De inspecteur kan in principe zijn standpunt voor de toekomst wijzigen. Intrekken van een toezegging heeft in deze zin onmiddellijke werking. Onmiddellijke werking kan echter een dermate grote inbreuk maken op de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige (…) dat daarmee moet worden rekening gehouden. Er is onder omstandigheden eerbiedigende werking vereist. In de rechtspraak is in twee typen situaties beslist dat eerbiedigende werking nodig kan zijn. (…)
Het tweede type situaties betreft zgn. duurovereenkomsten. Het gaat hier om juridische regelingen welke gedurende een groot aantal jaren de rechten en verplichtingen tussen verschillende partijen vastleggen.54 Een bekend voorbeeld van een duurverhouding is de pensioenregeling. Het is juist vanwege de grote belangen van de betrokken partijen niet ongebruikelijk dat bij het aangaan van zo’n regeling de inspecteur om een toezegging of akkoordverklaring wordt gevraagd. Een latere intrekking van de toezegging tast aan wat de belastingplichtigen juist wensten te bereiken, nl. zekerheid omtrent hun eigen onderlinge rechtsverhouding en omtrent de houding van de fiscus dienaangaande. In HR 16 september 1981, nr. 20220, BNB 1981/30855 heeft de Hoge Raad aangegeven dat een zonder voorbehoud gedane toezegging van de inspecteur ook voor de toekomst bindt. De eerbiedigende werking staat hier centraal.
Uitdrukkelijk acht de Hoge Raad de fiscus ook voor de toekomst aan de toezegging gebonden. Indien de inspecteur geen bijzonder voorbehoud heeft gemaakt, dan geldt alleen het algemene voorbehoud van verandering van omstandigheden. De loutere wijziging van inzicht is niet voldoende om de toezegging met onmiddellijke werking in te trekken.56
Het opzeggen van vertrouwen heeft niet eerder werking dan vanaf het moment waarop de inspecteur dit aan de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt. Onder omstandigheden zal de inspecteur bovendien een overgangstermijn in acht moeten nemen. De Hoge Raad oordeelde dienaangaande in HR BNB 2004/59:57
Indien een inspecteur bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. (…) Of, en zo ja in welke mate, belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke omstandigheden.
Het niet in aanmerking nemen van een overgangstermijn kan in strijd zijn met het zorgvuldigheidsbeginsel. De Hoge Raad oordeelde dienaangaande:58
Uitgaande van de door het Hof veronderstelde reikwijdte van het gewekte vertrouwen, had het Hof in laatstvermelde stelling aanleiding moeten vinden deze te onderzoeken op haar aannemelijkheid en ingeval zij aannemelijk werd geoordeeld, te beoordelen of het met onmiddellijk gevolg voor de toekomst wegnemen van het gewekte vertrouwen strookte met de door de Inspecteur in acht te nemen zorgvuldigheid.