Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2491, 15/02054
Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2491, 15/02054
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 december 2015
- Datum publicatie
- 22 januari 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:2491
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:1204, Contrair
- Zaaknummer
- 15/02054
Inhoudsindicatie
In 1998 heeft belanghebbende, exploitant van een melkveehouderij, een perceel landbouwgrond verkocht. In de koopovereenkomst is onder meer bepaald dat de levering van het perceel zal geschieden binnen 3 maanden nadat de bestemming van de grond onherroepelijk is gewijzigd, dan wel zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen. De betaling van de koopprijs van de grond, die ieder jaar wordt geïndexeerd, zal geschieden bij het ondertekenen van de akte van levering. In de overeenkomst is voorts een ontbindende voorwaarde opgenomen, die bepaalt dat de overeenkomst door belanghebbende mag worden ontbonden indien de gemeente niet binnen 10 jaar na het sluiten van de koopovereenkomst een bestemmingsplan ter inzage heeft gelegd. De feitelijke levering van de grond heeft uiteindelijk plaatsgevonden op 19 februari 2008. Op dat moment heeft er geen bestemmingswijziging van de grond plaatsgevonden en ook is de ontbindende voorwaarde niet ingeroepen.
Belanghebbende heeft de boekwinst ter zake van de verkoop van de grond verantwoord in 2008. In geschil is welk regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is op deze in 2008 verantwoorde winst: het regime zoals dit gold vóór 27 juni 2001 (hierna: het oude regime) of, zoals de Staatssecretaris betoogt, het regime zoals dit geldt na 26 juni 2001 (hierna: het nieuwe regime).
De Rechtbank en het Hof hebben het beroep van belanghebbende afgewezen. Volgens het Hof heeft de per 27 juni 2000 doorgevoerde wetswijziging onmiddellijke werking, zodat de in 2008 verantwoorde winst belast moet worden overeenkomstig de regels van het nieuwe regime. Uit de parlementaire toelichting en jurisprudentie volgt dat ter zake van deze wijziging geen overgangsrecht is geformuleerd en ook geen ruimte is voor compartimentering. Of belanghebbende al dan niet gerechtigd was tot winstneming in 1998, is volgens het Hof niet relevant, nu niet in geschil is dat winstneming in 2008 in overeenstemming is met goed koopmansgebruik; er is zodoende geen sprake van een fout in de zin van de foutenleer. Volgens het Hof mag de wetgever inbreuken maken op het beginsel dat het tijdstip van winstneming geen invloed mag hebben op de omvang van de totaalwinst.
A-G Niessen gaat in op de vraag of de wettelijke regeling in het jaar waarin het voordeel volgens goed koopmansgebruik tot de winst wordt gerekend, bepalend is voor het antwoord op de vraag of het voordeel al dan niet als vrijgestelde winst moet worden gekwalificeerd. Het antwoord op deze vraag hangt zijns inziens af van het moment waarop die kwalificatie wordt bepaald: het moment waarop het voordeel volgens goed koopmansgebruik – als transactiewinst dan wel als waardevermindering – in de winst mag worden betrokken, of dat waarop het voordeel in de fiscale winst wordt verantwoord.
Argumenten die ervoor pleiten om het als eerste genoemde moment (ontstaan voordeel) in aanmerking te nemen, zijn volgens de A-G dat op dat moment alle handelingen die leiden tot de desbetreffende bate, verricht zijn (dat winstneming op een later moment mag plaatvinden, doet hier niet aan af) en dat belanghebbende erop moet kunnen vertrouwen dat een eenmaal tot stand gekomen rechtsbetrekking met de overheid wordt bestendigd. Voorts wijst de A-G op HR BNB 1998/12, waarin de Hoge Raad oordeelde dat een geldboete, die vanaf 1 januari 1991 niet langer aftrekbaar was, toch in 1991 in aftrek mocht worden gebracht, indien goed koopmansgebruik voorschrijft of toelaat haar ten laste van de jaarwinst te brengen over 1990 of een voorafgaand jaar. De A-G wijst voorts op HR BNB 2015/204, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de beoordeling of de 30%-regeling toepassing vindt moet plaatsvinden aan de hand van de wettelijke voorschriften die gelden op het moment dat de arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen, óók wanneer het verzoek later wordt gedaan en de regeling inmiddels is gewijzigd.
Een argument om het tweede moment (verantwoording van de winst) leidend te laten zijn, wordt door de A-G ontkracht onder meer met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 2015, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat ook objectief vrijgestelde voordelen tot de totaalwinst behoren. Dit betekent volgens de A-G dat de vraag of een vrijstelling van toepassing is, niet (direct) verbonden is met de jaarwinstbepaling c.q. niet afhangt van het moment waarop het voordeel in de winst wordt betrokken.
Het voorgaande brengt de A-G tot de conclusie dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor het antwoord op de vraag of het in 2008 gerealiseerde voordeel is vrijgesteld, van belang is of het voordeel op grond van de regels van goed koopmansgebruik reeds in 1998 in de winst mocht worden betrokken. Zou dit het geval zijn, dan is op het in 2008 verantwoorde voordeel het ‘oude’ regime van de landbouwvrijstelling van toepassing. Nu het Hof in het midden heeft gelaten of het voordeel reeds in 1998 in de winst mocht worden verantwoord, dient verwijzing plaats te vinden.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en verwijzing dient plaats te vinden.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 december 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/02054 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 14/00507 Nr. Rechtbank: AWB 13/1829 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2008 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 130.717.
De Inspecteur heeft het bezwaar dat belanghebbende tegen deze aanslag heeft ingediend afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 15 april 2014 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 24 maart 2015 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft bij brief van 4 mei 2015 tegen deze uitspraak tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.
Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vraag welk regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is op de door belanghebbende in 2008 ter zake van de verkoop en levering van een perceel verantwoorde winst van € 215.312: het regime zoals dit gold vóór 27 juni 2001 (hierna: het oude regime) of, zoals de Staatssecretaris betoogt, het regime zoals dit geldt na 26 juni 2001 (hierna: het nieuwe regime).
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Tot 1 mei 2000 exploiteerde belanghebbende tezamen met zijn moeder een melkveehouderij in de vorm van een maatschap. Vanaf deze datum is de maatschap ontbonden en heeft belanghebbende de exploitatie van de melkveehouderij voortgezet in de vorm van een eenmanszaak.
In 1998 hebben belanghebbende en zijn moeder een tot het ondernemingsvermogen behorend perceel landbouwgrond van 2.10.00 ha (hierna: het perceel) verkocht aan [B] BV (hierna: de Koper). De koopovereenkomst, door partijen ondertekend op 20 februari 1998, behelst onder meer het volgende:
Artikel 1 (notariële akte van levering)
De voor de overdracht vereiste akte van levering zal worden verleden (...) binnen 3 maanden nadat de bestemming van het verkochte onherroepelijk is gewijzigd, (…) of zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen of zoveel eerder als koper wenst. (...)
Artikel 3 (betaling)
1. De betaling van de koopprijs en van de overige kosten, rechten, belastingen en verrekening van zakelijke lasten, vindt plaats via het kantoor van de notaris bij het ondertekenen van de akte van levering. (…)
Artikel 5 (feitelijke levering, staat van het verkochte)
(…) 3. De feitelijke levering van het verkochte zal in beginsel geschieden bij de ondertekening van de notariële akte van levering. Indien de feitelijke levering plaatsvindt op een ander tijdstip dan bij de ondertekening van de notariële akte van levering, eindigt de zorgplicht van de verkoper per het tijdstip van feitelijke levering tenzij anders overeen te komen. (…)
Artikel 12 (risico-overgang, beschadiging):
1. Het verkochte komt eerst voor risico van koper, zodra de notariële akte van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper. (…)
Artikel 18 (ontbindende voorwaarde):
(…) 2. Deze koop kan door verkoper worden ontbonden, zonder dat één der partijen tot schadevergoeding gehouden zal zijn, wanneer de gemeente niet binnen 10 jaar na heden een bestemmingsplan ter inzage heeft gelegd, met dien verstande dat binnen 10 jaar na heden aannemelijk moet worden geacht dat bedoeld bestemmingsplan, binnen een redelijke termijn daarna in procedure wordt gebracht, deze koop niet ontbonden is en de termijn voor ontbinding automatisch met 2 jaar wordt verlengd. (...)
Artikel 20
(...) 7. De koopsom zal met ingang van 1 januari 1999 geïndexeerd worden, conform de jaarindexcijfers volgens de consumentenprijsindex (CPl-reeks werknemers laag) (1995=100), zoals gepubliceerd door het CBS. Deze index zal alleen positief worden toegepast. (...).
Belanghebbende heeft in 1998, het jaar waarin de koopovereenkomst is gesloten, geen winst verantwoord en (dus) geen aanspraak gemaakt op toepassing van de toenmalige landbouwvrijstelling (destijds opgenomen in artikel 8, lid 1, onder b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964)).
De akte van levering van het perceel is uiteindelijk tot stand gekomen op 19 februari 2008; tien jaar nadat de koopovereenkomst is gesloten. Op deze datum heeft belanghebbende het perceel voor een bedrag van € 234.041 overgedragen aan (de rechtsopvolger van) de Koper. Tot dusverre heeft ter zake van het perceel geen wijziging van het bestemmingsplan plaatsgevonden.
Op 20 februari 1998 bedroeg de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) van het perceel € 47.250. Op 19 februari 2008 bedroeg de WEVAB € 84.000. De boekwaarde van het perceel is € 18.730.
In geschil is welk regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is op de door belanghebbende in 2008 ter zake van de levering van het perceel verantwoorde boekwinst van € 215.312: het regime zoals dit geldt na 26 juni 2000, of, zoals belanghebbende betoogt, het regime zoals dit gold vóór 27 juni 2000.
Rechtbank en Hof
Zowel de Rechtbank als het Hof hebben het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Ter onderbouwing van zijn oordeel is door het Hof eerst het volgende vastgesteld:
Tussen partijen is kennelijk en terecht niet in geschil dat belanghebbende op grond van de regels van goed koopmansgebruik gerechtigd is in 2008 winst te nemen ter zake van het met de (juridische) overdracht van het perceel behaalde resultaat. Zulks heeft hij ook gedaan.
Ter zake van belanghebbendes betoog dat hij de op het perceel behaalde boekwinst ook in 1998 in aanmerking had mogen nemen, overweegt het Hof:
Indien veronderstellenderwijs met belanghebbende ervan wordt uitgegaan dat hij ook gerechtigd was om reeds in 1998, ten tijde van het sluiten van de obligatoire overeenkomst, winst te nemen ter zake van de onderhavige transactie – welk voordeel alsdan zou zijn vrijgesteld op grond van de destijds van toepassing zijnde oude landbouwvrijstelling – kan dit belanghebbende te dezen niet baten. Belanghebbende heeft immers geen winst in 1998 genomen en van een fout in de zin van de foutenleer is – naar belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft erkend – geen sprake, zodat een eventueel herstel in 2008 niet aan de orde kan zijn. In zoverre de standpunten van belanghebbende zijn gefundeerd op de stelling, kort gezegd, dat winstneming in 1998 was toegestaan, falen zij derhalve.
Volgens het Hof is op de in 2008 ter zake van de verkoop van het perceel verantwoorde boekwinst het nieuwe regime van toepassing:
De vraag of het door belanghebbende behaalde, in 2008 fiscaal verantwoorde, voordeel binnen het bereik van de landbouwvrijstelling valt, dient te worden beantwoord aan de hand van het regime van de landbouwvrijstelling zoals dat voor het jaar 2008 gold, de nieuwe landbouwvrijstelling derhalve. De stelling van belanghebbende dat te dezen het tot 27 juni 2000 geldende regime van de oude landbouwvrijstelling moet worden toegepast, acht het Hof onjuist. Dat regime is immers gewijzigd bij Wet van 14 december 2000 (Stb. 2000, 567). Die wetswijziging, die met terugwerkende kracht per 27 juni 2000 in werking is getreden, heeft onmiddellijke werking, aangezien de wetgever niet in overgangsrecht heeft voorzien omdat met de wetswijziging werd beoogd onbedoeld gebruik van de landbouwvrijstelling te repareren en de vrijstelling meer in overeenstemming te brengen met de bedoeling van de wetgever bij de eerdere wijziging van de landbouwvrijstelling in 1986 (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 209, nr. 6, blz. 68). De wetgever heeft daarom ook geen toepassing willen geven aan de compartimenteringsleer (vgl. HR 19 november 2004, nr. 39 840, ECLI:NL:HR:2004:AP5966, BNB 2005/77). Het Hof ziet, anders dan belanghebbende bepleit, geen grond om op basis van een redelijke wetstoepassing de regels van de oude landbouwvrijstelling toe te passen op het door belanghebbende in 2008 gerealiseerde voordeel. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2006, nr. 41 368, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, BNB 2006/245, kan hem niet baten, aangezien de in die casus aan de orde zijnde situatie niet vergelijkbaar is met het onderhavige geval. In het in genoemd arrest aan de orde zijnde geval was immers – anders dan hier – ten dele winst genomen door de verkopende landbouwer en was voorts sprake van een bij de overdracht voorbehouden gebruiksrecht. De stelling van belanghebbende dat een binnen de grenzen van goed koopmansgebruik gemaakte keuze voor het tijdstip van winstneming geen invloed mag hebben op de totaalwinst is weliswaar als uitgangspunt juist, maar de wetgever kan daarop inbreuken maken.
Bij de toepassing van het nieuwe regime dient volgens het Hof te worden uitgegaan van de WEVAB op 20 februari 1998, niet van de WEVAB per 19 februari 2008:
Gelet op de in onderdeel 2.5 weergegeven passages uit de akte van levering, moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat de levering van het perceel in 2008 haar oorzaak vindt in de obligatoire overeenkomst uit 1998. Die overeenkomst bood daartoe, gelet op het slot van artikel 1 (‘of zoveel eerder als koper wenst’), de mogelijkheid. De stelling van belanghebbende dat de koper en hij in 2008 een nieuwe koopovereenkomst zouden hebben gesloten, is – tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur – niet aannemelijk gemaakt door belanghebbende. Hij heeft daarvoor geen enkel bewijs bijgebracht. Alsdan is, naar blijkt uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank (blz. 2) en naar ter zitting in hoger beroep desgevraagd is bevestigd door de gemachtigde van belanghebbende, niet (langer) in geschil dat voor de toepassing van de landbouwvrijstelling dient te worden uitgegaan van de WEVAB per 20 februari 1998, zijnde € 47.250.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende stelt één middel voor, dat ertoe strekt dat het Hof ten onrechte het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling op de in 2008 verantwoorde boekwinst heeft toegepast.
Belanghebbende wijst op r.o. 4.3 van de uitspraak van het Hof, waarin het Hof heeft overwogen dat de wetgever inbreuken kan maken op het uitgangspunt dat een door een belastingplichtige gemaakte keuze voor het tijdstip van winstneming geen invloed mag hebben op de totaalwinst. Volgens het Hof kan de inbreuk in het onderhavige geval niet – zoals de Hoge Raad heeft gedaan in HR BNB 2006/2453 – met een beroep op redelijke wetstoepassing worden gecorrigeerd, omdat in dat arrest (i) reeds vóór de wetswijziging ten dele winst in aanmerking was genomen door de verkoper, en (ii) deze winst bovendien betrekking had op een bij de overdracht voorbehouden gebruiksecht.
Belanghebbende komt tegen deze overweging op onder vermelding van de volgende gronden:
Anders dan het hof impliceert blijkt uit de betreffende overweging van Uw raad in BNB 2006/245 immers dat het er niet om gaat of ter zake van andere bij de verkoop bedongen tegenprestaties al wel gekozen is voor winstneming, maar dat slechts van belang is dat ter zake van het betreffende onderdeel van de tegenprestatie het door de belastingplichtige gekozen stelsel van winstbepaling tot gevolg heeft dat de waarde van dit onderdeel van de bedongen tegenprestatie (mede) na 26 juni 2000 tot de winst wordt gerekend.
De bedoelde redelijke wetstoepassing is juist redelijk, omdat daarmee recht wordt gedaan aan het beginsel dat keuzes aangaande het tijdstip van winstneming bij de jaarwinstbepaling geen invloed mogen hebben op de totaalwinst.
Gegeven deze ratio van het oordeel van Uw raad in 2006 is ook niet relevant het verschil dat het in de zaak uit 2006 ging om een bedongen voorbehouden gebruiksrecht en in de onderhavige zaak om een geldelijke tegenprestatie.
Nadrukkelijk voeg ik hieraan toe dat het hof tegelijkertijd in overweging 4.5 feitelijk vaststelt dat belanghebbende door het sluiten van de koopovereenkomst op 20 februari 1998 het economisch belang bij de waardeveranderingen verloor. Ook dit feit pleit ervoor om in een situatie als de onderhavige waarin de belanghebbende door het sluiten van een koopovereenkomst het belang bij de waardeveranderingen van het verkochte verliest, maar goed koopmansgebruik hem nog de ruimte geeft de winstneming uit te stellen, bij latere winstneming tenminste vrijgesteld dient te blijven dat gedeelte van het transactievoordeel dat vrijgesteld zou zijn geweest als belanghebbende er wel voor zou hébben gekozen om direct ter gelegenheid van het sluiten van de koopovereenkomst winst te nemen (men kan hier trekken in zien van een bijzondere vorm van ‘compartimentering’).