Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2516, 15/02120
Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2516, 15/02120
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 december 2015
- Datum publicatie
- 22 januari 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:2516
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:1207, Contrair
- Zaaknummer
- 15/02120
Inhoudsindicatie
Belanghebbende is, middellijk door Landgoed BV (hierna: de BV), eigenaar van een NSW-landgoed. Het NSW-landgoed bestaat uit bos, natuurterrein, landbouwgrond en een stuk grond waarop een golfcomplex is gerealiseerd. De BV heeft het golfcomplex via een andere BV aan een stichting verhuurd, die een gebruiksrecht op het golfcomplex verleend heeft aan een golfclub.
In geschil is of belanghebbende aanspraak kan maken op de in artikel 5.7, eerste lid, onderdeel c Wet IB 2001 vervatte vrijstelling voor tot een NSW-landgoed behorende onroerende zaken. Volgens de Inspecteur is door de verhuur van het golfterrein geen sprake van volledig eigendom en kan dientengevolge de vrijstelling niet toegepast worden.
Het Gerechtshof Den Haag stelt voorop dat uit het systeem van de Wet IB 2001 (artikel 5.7 in verbinding met artikel 5.3) en de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de vrijstelling uitsluitend van toepassing is als sprake is van volledig eigendom van de onroerende zaak. Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat verhuur de vrijstelling blokkeert. Het huurrecht − een persoonlijk gebruiksrecht – maakt immers geen inbreuk op het zakelijk recht van eigendom dat rust op de grond. Bovendien is het Hof het niet met de Inspecteur eens dat de BV niet het volledige economische belang bij het NSW-landgoed heeft. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
A-G Niessen stelt vast dat het NSW-landgoed ingevolge artikel 10.9 Wet IB 2001 toegerekend wordt aan belanghebbende, en dat aldus getoetst moet worden of belanghebbende recht heeft op de NSW-vrijstelling. De A-G leidt uit de parlementaire behandeling af dat voor begrippen die gebuikt zijn in het kader van het vaststellen van het bezit in hoofdstuk 5 Wet IB 2001, in beginsel het civiele begrip leidend is. Hij leidt echter uit dezelfde parlementaire behandeling af dat in het geval van het begrip ‘(onroerende) zaak’, zoals gebruikt in artikel 5.3, tweede lid, onderdeel a Wet IB 2001, een afwijking van het civiele recht is gerechtvaardigd. De A-G meent dat slechts sprake is van een ‘zaak’ in vorenbedoelde zin in de situatie dat de belastingplichtige het volledige gebruiks- en genotsrecht én het gehele belang bij de waardemutatie van een goed heeft (volledig eigendom). De A-G meent dat ook een huurrecht een genotsrecht is. Dit blijkt zowel uit de wetsgeschiedenis als uit de wetsystematiek. De A-G stelt dat het begrip ‘zaak’ zoals hierboven gedefinieerd, voor toepassing van de NSW-vrijstelling gelijkluidend is. Dit leidt tot de conclusie dat een verhuurd NSW-landgoed niet vrijgesteld wordt. Het eerste middelonderdeel van de Staatssecretaris, bestaande uit de stelling dat verhuur de NSW-vrijstelling blokkeert, slaagt hierom. Ten overvloede gaat de A-G in op het tweede middelonderdeel. Daarin bestrijdt de Staatssecretaris het oordeel van het Hof, inhoudende dat, in het geval dat bij het einde van de verhuur de meer- c.q. minderwaarde van de investeringen in en op de grond verrekend moeten worden met de huurder, de NSW-vrijstelling alsnog toepassing vindt. De A-G meent dat het oordeel van het Hof, dat in feite slechts een vergoedingsregeling is overeengekomen, niet onbegrijpelijk is of onvoldoende gemotiveerd. Dat oordeel, waarin besloten ligt dat het economisch belang niet verschoven is naar de huurder, leidt het Hof tot de conclusie dat de vrijstelling wel van toepassing is. Deze gevolgtrekking geeft zijns inziens, gelet op de hierboven gegeven definitie van het begrip ‘zaak’, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het tweede middelonderdeel faalt derhalve.
De conclusie strekt tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 december 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/02120 Nr. Gerechtshof: BK-14/00571 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Rechtbank: SGR 13/4778 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2008 |
[X] |
1 Inleiding
[X] (hierna: belanghebbende) te [Z] was in het jaar 2008 middellijk mede-eigenaar van een ingevolge de Natuurschoonwet 1928 (hierna: NSW) aangewezen landgoed, [B] (hierna het NSW-landgoed).
Aan belanghebbende is – mede ten aanzien van het hierboven genoemde landgoed – voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) met dagtekening 30 maart 2012 opgelegd, berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 148.466.
De Inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende tegen genoemde aanslag bij uitspraak van 8 mei 2013 afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 17 april 2014 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en het inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 128.016.1
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 31 maart 2015 heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.2
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gerepliceerd.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of het verhuren van het NSW-landgoed, dan wel het feit dat het risico op waardemutatie en tenietgaan belanghebbende niet (volledig) aan zouden gaan, in de weg staat aan toepassing van de in artikel 5.7, eerste lid, onderdeel c Wet IB 2001 vervatte vrijstelling voor NSW-landgoederen (hierna ook: de NSW-vrijstelling).
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten zijn, voor zover van belang, door het Hof als volgt vastgesteld:
Belanghebbende is één van de vier aandeelhouders van [A] B.V. (hierna; de BV).
De BV is eigenaar van een ingevolge de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed, [B] (hierna: het NSW-landgoed). Het NSW-landgoed is ongeveer 355 hectare groot en bestaat uit bos, natuurterrein, landbouwgrond en een stuk grond van ongeveer 58 hectare waarop een golfcomplex is gerealiseerd.
De waarde van de golfgronden bedraagt per 1 januari 2008 en 31 december 2008 € 2.045.000. Hierbij is rekening gehouden met de bestemming golfterrein.
Daarnaast behoren tot de stukken van het geding de volgende overeenkomsten:3
‒ een huurovereenkomst van het golfcomplex tussen de BV en huurder [C] BV;
‒ een (sub)huurovereenkomst van het complex tussen [C] BV en de Stichting [E] (hierna: de Stichting);
‒ een gebruiksovereenkomst ten aanzien van het complex tussen [C] BV en Vereniging [F] (hierna: de vereniging), en
‒ een financieringsovereenkomst ten aanzien van investeringen in en onderhoud aan het golfcomplex tussen [C] BV en de vereniging.
In samenhang bezien komt ingevolge de overeenkomsten het gebruiksrecht van het golfcomplex (alsmede van de op dat complex aanwezige opstallen) toe aan de Stichting en aan de vereniging. Het onderhoud van het golfcomplex, exclusief de opstallen, wordt verricht door [C] BV. Het onderhoud van de opstallen geschiedt door de Stichting. Daarnaast voorzien de contracten in een regeling ter financiering van zaken aangaande het golfcomplex. Deze, in samenhang beschouwd met de andere overeenkomsten, bevat een vergoedingsregeling ter zake van de gedurende de verhuurperiode gerealiseerde investeringen, waarbij de BV een vergoeding betaalt. Deze regeling, zo heeft het Hof geoordeeld, komt neer op een ‘vergoedingsregeling (…) voor de investering van de huurder in de golfbaaninrichting, van welke investering(en) de BV door natrekking eigenaar is geworden, waarbij de omvang van die vergoeding wordt begrensd door het verschil tussen de vrije waarde van het gehele golfcomplex en de waarde van de grond per dat moment.’4
De overige feiten zijn, voor zover van belang, door het Hof als volgt vastgesteld:
Het NSW-landgoed wordt op grond van artikel 10.9 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) juncto artikel 23 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 in aanmerking genomen bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van de aandeelhouders van de BV (transparence fiscale).
Belanghebbende, heeft voor het jaar 2008 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 120.018.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de volgende correcties toegepast:
Aangegeven rendementsgrondslag: € 3.000.451
Bij: meerwaarde gebouwde eigendommen [B] € 302.970
Bij; waarde inventaris, overige vorderingen en liquide middelen € 16.974
Bij: waarde niet-vrijgestelde grond € 511.250
Af: meer in aanmerking te nemen schulden € 119.990
Totale rendementsgrondslag € 3.711.655
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (* 4%) € 148.466
Belanghebbende is in bezwaar gekomen tegen de correctie betreffende het niet-toepassen van de vrijstelling als bedoeld in artikel 5.7, lid 1, letter c, Wet IB 2001 (de NSW-vrijstelling) ten aanzien van de golfgronden en heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat een waarde van (25 % van € 2.045.000 =) € 511.250 niet tot de rendementsgrondslag behoort.
Hof
Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, als volgt geoordeeld:
Het standpunt van de Inspecteur dat wegens de verhuur de vrijstelling niet van toepassing is op de golfgronden aangezien belanghebbende niet de volle eigendom van de grond heeft, wordt verworpen.
Het onderhavige huurrecht - een persoonlijk gebruiksrecht - maakt immers geen inbreuk op het zakelijke recht van eigendom dat rust op de grond. Er is geen aanleiding om voor de uitleg van de onderhavige vrijstellingsbepaling af te wijken van de gangbare, op het civiele recht gebaseerde uitleg van het begrip 'volle eigendom'.
Weliswaar heeft de staatssecretaris ook voor de toepassing van de vrijstelling tijdens de parlementaire behandeling opgemerkt dat deze alleen geldt als de belastingplichtige het volledige belang bij alsmede het gebruik en genot van een zaak heeft (zie 7.6.2, 1e citaat), maar uit hetgeen daarna is opgemerkt blijkt dat de staatssecretaris daarmee enkel heeft bedoeld de vrijstelling te beperken tot de waarde van de desbetreffende zaak en niet tot allerhande rechten die (geheel of gedeeltelijk) op (het gebruik of de waardemutatie van) die zaak betrekking hebben. De staatssecretaris wilde voorkomen dat "arbitrageruimte" zou ontstaan en dat constructies zouden worden toegepast. Dit volgt ook uit het systeem van de wet: in artikel 5.3, lid 2, Wet IB 2001 wordt een onderscheid gemaakt tussen 'zaken' (letter a) en 'rechten die op zaken betrekking hebben' (letter b), terwijl de vrijstellingsbepaling van artikel 5.7, lid 1, letter c, Wet IB 2001 alleen ziet op (onroerende) 'zaken'. In het onderhavige geval doet zich niet het geval voor dat een belastingplichtige de vrijstelling wil toepassen op een recht dat betrekking heeft op, bijvoorbeeld, het gebruik van de onroerende zaak. Daarenboven zij opgemerkt dat de BV, gelet op de huurpenningen die zij ontvangt, het genot van de onroerende zaak heeft behouden.
(…) 7.9. De Inspecteur heeft voorts betoogd dat de vrijstelling toepassing mist omdat de BV niet het volledige belang bij de waardemutatie heeft door de in de onderhavige huurovereenkomsten opgenomen vergoedingsregeling. Volgens deze regeling dient na afloop van de verhuur door de verhuurder een vergoeding te worden betaald voor de investeringen in het golf- complex, zodat gedurende de looptijd van de overeenkomsten niet de BV maar (uiteindelijk) vereniging [F] het risico van waardemutatie van de investeringen in de golfbaaninrichting aangaat. Ten aanzien van dit subsidiaire betoog van de Inspecteur overweegt het Hof als volgt.
[C] BV en vereniging [F] (hierna ook: de golfclub) hebben een Overeenkomst van Financiering gesloten (zie 3.6). Het golfcomplex is voor rekening van [C] BV aangelegd, maar de golfclub heeft hiervoor een renteloze lening verstrekt aan [C] BV. Ook toekomstige bijkomende investeringen worden gefinancierd door de golfclub (zie artikel 4 van de Overeenkomst van Financiering). Op grond van het bepaalde in artikel 8 van de Overeenkomst van Financiering is [C] BV bij beëindiging van de overeenkomst aan de golfclub - naast hetgeen uit hoofde van de leningen moet worden voldaan - een vergoeding verschuldigd die gelijk is aan de vrije verkoopwaarde van het onderhavige gehele golfcomplex ten tijde van de beëindiging verminderd met de waarde van de grond op een landgoed met de onherroepelijke bestemming golfterrein (alsmede verminderd met per die datum openstaande schulden van [C] BV aan de bank en aan de golfclub). Op grond van het bepaalde in artikel 7 van de Huurovereenkomst [C] BV is de verhuurder van de golfgronden, de BV, bij beëindiging van de overeenkomst een vergoeding verschuldigd aan de huurder, [C] BV, voor zover [C] BV een vergoeding verschuldigd is aan de golfclub.
Aangezien ten aanzien van het golfcomplex (de golfinrichting) geen recht van opstal is gevestigd, is de eigenaar van de grond (de BV) tevens eigenaar geworden van het golfcomplex. De BV is door natrekking juridisch eigenaar geworden van de investering in de golfgronden. Derhalve gaan ook de waardemutaties in de golfinrichting de BV aan, ook al zijn die investeringen door de huurder aangebracht. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de partijen bij de overeenkomsten niet meer dan een vergoedingsregeling zijn overeengekomen voor de investering van de huurder in de golfbaaninrichting, van welke investering(en) de BV door natrekking eigenaar is geworden, waarbij de omvang van die vergoeding wordt begrensd door het verschil tussen de vrije waarde van het gehele golfcomplex en de waarde van de grond per dat moment. De vergoedingsregeling is een persoonlijk recht en maakt geen inbreuk op het zakelijk recht van eigendom. Dat de vergoedingsregeling is gerelateerd aan voormelde waarden doet hieraan niet af.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor, inhoudende dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die die beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat de NSW-vrijstelling ook van toepassing is in een geval – zoals van belanghebbende – waarin een onroerend goed verhuurd is en bij het einde van de verhuur de waardemutaties van investeringen in en op de grond verrekend moeten worden met de huurder.
Blijkens de toelichting op het middel is de Staatssecretaris van mening dat de contractuele verplichtingen van [C] BV ten aanzien van de huurder tot gevolg hebben dat het volledige economische eigendom van de golfbaan niet bij [C] BV berust en dat dit op zichzelf beschouwd eveneens tot gevolg heeft dat de NSW-vrijstelling niet van toepassing is in het geval van belanghebbende.