Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2015, ECLI:NL:PHR:2015:399, 14/03647
Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2015, ECLI:NL:PHR:2015:399, 14/03647
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 maart 2015
- Datum publicatie
- 17 april 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:399
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:44, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/03647
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft in de periode van 15 december 2008 tot en met 13 maart 2009 als zelfstandige duiker reparatiewerkzaamheden verricht aan een drijvende tankopslag, welke gelegen was op een vaste locatie in de territoriale wateren van India. Deze reparatiewerkzaamheden werden door belanghebbende verricht op projectbasis. De tankopslag fungeerde gedurende die periode als verblijfplaats van belanghebbende.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt in India beschikte.
Het Hof is van oordeel dat in het onderhavige geval, waarin belanghebbende op projectbasis gedurende 89 dagen eenmalige, op zich zelf staande (reparatie)werkzaamheden van zelfstandige aard heeft verricht aan een drijvende tankopslag in de territoriale wateren van India terwijl hij gedurende die periode op de tankopslag waaraan hij de werkzaamheden verrichte verbleef, geen sprake is van een vast middelpunt waarover belanghebbende voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld beschikte.
Aangezien het begrip vast middelpunt – dat thans in het OESO-modelverdrag niet meer voorkomt – niet is gedefinieerd, is de context van het in geschil zijnde verdragsartikel, zijnde artikel 14 van het belastingverdrag Nederland-India (hierna: het Verdrag), van belang. Tot de context kunnen de interne samenhang binnen het Verdrag, het OESO- en het VN-modelverdrag en de daarbij behorende toelichtingen worden gerekend. Met dien verstande dat de koppeling tussen beide modelverdragen bezwaarlijk geacht kan worden zo ver te gaan dat een wijziging in het ene model in weerwil van de wensen van de staten die het andere model hanteren, toch daarin doorwerkt. Dat de niet-OESO-staten vasthouden aan artikel 14, indiceert dat betreffende staten deze bepaling van belang achten voor hun positie, hetgeen erop wijst dat zij ervan uitgaan dat hantering van het begrip vast middelpunt eerder leidt tot heffingsbevoegdheid van de bronstaat dan hantering van het begrip vaste inrichting.
De A-G is van mening dat de tankopslag gedurende de projecttijd permanent ter beschikking stond aan belanghebbende en laatstgenoemde om deze reden voor de uitoefening van diens werkzaamheden geregeld over deze tankopslag beschikte.
Gelet op voornoemde context komt de A-G tot het oordeel dat voor de aanwezigheid van een vast middelpunt niet voor alle gevallen de eis van een vaste minimumduur kan worden gesteld. De verdragsrechtelijke regeling impliceert eerder dat het aan de rechter is om van geval tot geval, alle omstandigheden in aanmerking nemend, dienaangaande een oordeel te vellen. De A-G is bovendien van oordeel dat hierbij als aanvullende regels kan gelden dat - gelet op de context - reparatie- en onderhoudsprojecten minder snel dan andere werkzaamheden een vast middelpunt opleveren, en dat een minimumperiode van zes maanden in de regel als voldoende duurzaam kan worden aangemerkt. In de hier voorliggende zaak, waarbij sprake is van eenmalige reparatiewerkzaamheden op projectbasis gedurende 89 dagen, ontbreekt de vereiste duurzaamheid.
Deze conclusie strekt ertoe het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 31 maart 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/03647 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 13/00728 Nr. Rechtbank: AWB LEE 12/2209 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2009 - 31 december 2009 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
[X] (hierna: belanghebbende) te [Z] heeft in de periode van 15 december 2008 tot en met 13 maart 2009 als zelfstandige duiker reparatiewerkzaamheden verricht aan een drijvende tankopslag, welke gelegen was op een vaste locatie in de territoriale wateren van India. Deze reparatiewerkzaamheden werden door belanghebbende verricht op projectbasis. De tankopslag fungeerde gedurende die periode als verblijfplaats van belanghebbende.
De inkomsten uit deze werkzaamheden zijn door India niet in de loon- of inkomstenbelasting betrokken. Bovendien heeft belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2009 niet om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van bovengenoemde reparatiewerkzaamheden verzocht.
De Inspecteur1 heeft aan belanghebbende een aanslag IB/PVV 2009 opgelegd, conform diens aangifte.
Belanghebbende verzoekt in het door hem, tegen voornoemde aanslag, gemaakte bezwaar echter alsnog om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de in India verrichtte werkzaamheden. De Inspecteur heeft deze aftrek bij uitspraak op bezwaar geweigerd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep echter ongegrond verklaard.2
Tegen bovengenoemde uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof oordeelt dat ook het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.3
Belanghebbende heeft vervolgens tijdig en overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen dit oordeel van het Hof.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt in India beschikte.
In deze conclusie behandel ik eerst de weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties (onderdeel 2), alsmede de klachten van belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof (onderdeel 3). In onderdeel 4 volgt documentatie ter zake van de vraag wanneer voldaan is aan de voorwaarde uit artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van het belastingverdrag tussen Nederland en India4 (hierna: het Verdrag) dat in een andere staat voor het verrichten van werkzaamheden van zelfstandige aard geregeld over een vast middelpunt wordt beschikt. De beoordeling van de door belanghebbende aangedragen klachten volgt in onderdeel 5. Ik sluit af met een conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:
Belanghebbende (…) woont in Nederland.
Belanghebbende heeft in de periode van 15 december 2008 tot en met 13 maart 2009 (89 dagen) als zelfstandige werkzaamheden verricht in India, in het jaar 2009 derhalve 72 dagen. Belanghebbende verrichtte als duiker reparatiewerkzaamheden aan een drijvende tankopslag in de Golf van Bengalen ter hoogte van Kakinada.
De onder 2.2 genoemde drijvende tankopslag, een schip dat op een vaste locatie ligt, bevindt zich in de territoriale wateren van India. Belanghebbende verbleef in de onderhavige periode op dit schip.
Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden op contractbasis. De onder 2.2 genoemde werkzaamheden werden verricht op projectbasis, dat wil zeggen dat vooraf met belanghebbende geen vaste periode is overeengekomen, maar dat belanghebbende zijn werkzaamheden zou verrichten totdat het desbetreffende project was voltooid.
In India zijn de inkomsten uit de onder 2.2 genoemde werkzaamheden niet in de heffing van loon- of inkomstenbelasting betrokken.
Rechtbank
De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil overwogen:
De uitleg van het begrip "vast middelpunt" dient aan te grijpen bij de bedoeling van de verdragsluitende partijen bij het opnemen van deze term in het Verdrag. De rechtbank overweegt dat uit het feit dat artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van het Verdrag inhoudelijk
overeenstemt met het bepaalde in zowel artikel 14 van het OESO-modelverdrag 1977 als artikel 14 van VN-modelverdrag 1980, mede gezien de toelichtende nota bij het Verdrag, kan worden afgeleid dat de verdragsluitende partijen hebben willen aansluiten bij de desbetreffende bepalingen in de genoemde modelverdragen, zoals deze luidden ten tijde van het sluiten van het Verdrag. De rechtbank merkt hierbij op dat de in artikel 14, eerste lid, onderdeel b, van het Verdrag opgenomen 183-dagenregel weliswaar niet voorkomt in het OESO-modelverdrag, maar dat deze bepaling in het onderhavige geval - naar tussen partijen niet in geschil is - geen toepassing vindt. Het voorgaande brengt met zich mee dat het commentaar bij deze modelverdragen van belang kan zijn voor de uitleg van de onderhavige bepaling in het Verdrag.
Nu uit de tekst van het Verdrag en de toelichtende nota (zie 3.2), noch anderszins aannemelijk is geworden dat India, dat geen lid is van de OESO, een afwijkende bedoeling voorstaat met deze bepaling, kan naar het oordeel van de rechtbank voor de uitleg van het begrip "vast middelpunt" in het Verdrag aansluiting worden gezocht bij voormeld OESO-commentaar.
Volgens het onder 3.6 vermelde OESO-commentaar dient het te gaan om een middelpunt met een vast of duurzaam karakter (duurzaamheidseis). Hieruit leidt de rechtbank af dat het begrip "vast middelpunt" in de zin van artikel 14 van het OESO-modelverdrag niet bedoeld is voor gevallen van incidentele en kortdurende aard.
De hiervoor bedoelde duurzaamheidseis is niet gedefinieerd in de zin dat is aangegeven gedurende welke periode een middelpunt in het desbetreffende land ter beschikking moet staan om aan de duurzaamheidseis te voldoen. Een aanwijzing over deze periode kan naar het oordeel van de rechtbank worden gevonden in het OESO-commentaar op artikel 5 (vaste inrichting) van het OESO-modelverdrag. De rechtbank heeft hierbij het volgende overwogen. Uit het onder 3.6 vermelde OESO-commentaar kan worden opgemaakt dat men de reikwijdte van het begrip "vaste inrichting" wilde beperken tot commerciële en industriële activiteiten en daarom voor de toepassing van artikel 14 voor het begrip "vast middelpunt" heeft gekozen. Uit het voorgaande noch uit de tot nu toe gewezen jurisprudentie kan naar het oordeel van de rechtbank worden opgemaakt dat beide begrippen, afgezien van de specifieke aanvullende bepalingen van artikel 5 van het OESO-modelverdrag, onderling veel verschillen. Zo aan een vast middelpunt al minder zware eisen gesteld worden, is er naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding te veronderstellen dat dit geldt voor de duurzaamheidseis, zij het dat, gelet op de tekst van de respectieve bepalingen, een vast middelpunt beschikbaar dient te zijn, terwijl een vaste inrichting daadwerkelijk dient te worden gebruikt.
Paragraaf 6 van het OESO-commentaar op artikel 5 van het OESO-modelverdrag 1992 vermeldt over de invulling van het duurzaamheidsvereiste: (…).
Volgens dit commentaar heeft de internationale praktijk uitgewezen dat een vaste inrichting
in de regel niet aanwezig wordt geacht indien de bedrijfsuitoefening plaatsvindt in een bedrijfsinrichting die minder dan zes maanden wordt aangehouden. Een uitzondering geldt voor activiteiten met een terugkerend karakter, maar dit doet zich in het onderhavige geval niet voor. De rechtbank ziet, mede gelet op hetgeen onder 3.8 is overwogen, geen aanleiding om ter zake van de invulling van de vereiste periode van ter beschikking staan voor het begrip "vast middelpunt" van deze regel af te wijken. Hetgeen eiser in dit verband heeft aangevoerd, kan niet leiden tot een andere conclusie.
Nu eiser slechts 89 dagen beschikte over een (fysiek) middelpunt en mede gelet op de omstandigheid dat deze periode vooraf reeds vaststond vanwege de overeengekomen contractsduur van 89 dagen (zie 1.4), is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een incidentele en - als tijdelijke bedoelde - kortdurende situatie. Naar het oordeel van de rechtbank kan in dat geval niet gesproken worden van een middelpunt dat, gelet op het onder 3.4 tot en met 3.9 overwogene, in onderling verband bezien, van voldoende duurzame aard is om aangemerkt te kunnen worden als een "vast middelpunt" in de zin van artikel 14 van het Verdrag. Het primaire standpunt van eiser wordt derhalve verworpen.
Subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat hij de beschikking heeft over een vaste inrichting als bedoeld in artikel 5, tweede lid, onderdeel f, van het Verdrag, te weten een plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Eiser voert aan dat de in het tweede lid van artikel 5 van het Verdrag vermelde "vaste inrichtingen" volgens India niet slechts voorbeelden zijn, maar dat in deze gevallen altijd sprake van een vaste inrichting, zonder dat aan de verdere voorwaarden van artikel 5, eerste lid, van het Verdrag, zoals het duurzaamheidsvereiste, hoeft te worden voldaan. De rechtbank volgt eiser niet in zijn subsidiëre standpunt, reeds omdat artikel 5 van het Verdrag - wat er overigens zij van eisers uitleg hiervan - niet van toepassing is op de onderhavige situatie, nu geen sprake is van een onderneming. Daarbij merkt de rechtbank op dat de hiervoor vermelde verwijzing naar het OESO-commentaar op artikel 5 in verband met de uitleg van het duurzaamheidsvereiste, dit oordeel niet anders maakt.
Het voorgaande heeft tot gevolg dat het heffingsrecht met betrekking tot de inkomsten van de door eiser in India verrichte werkzaamheden toekomt aan Nederland en dat ter zake van deze inkomsten geen recht bestaat op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Nu tussen partijen geen geschil bestaat over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten (zie 2.5), brengt dit de rechtbank tot conclusie dat de onderhavige aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. (…)
Hof
Het Hof heeft met betrekking tot het geschil overwogen:
Voor het antwoord op de vraag of de bedoelde tankopslag een "vast middelpunt" (waarover belanghebbende voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld beschikte) in de zin van de hiervoor aangehaalde verdragsbepaling stelt het Hof voorop dat in het Verdrag geen definitie van het begrip "vast middelpunt" is opgenomen.
Uit de ook door de Rechtbank aangehaalde, toelichtende nota bij het overleggen van het Verdrag aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 1988-1989, 20 913, nr. 1) blijkt, naar het oordeel van het Hof, het volgende. Bij de onderhandelingen welke hebben geleid tot de totstandkoming van het Verdrag, heeft de modelconventie met bijbehorend commentaar, zoals door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 opgesteld en in 1977 gewijzigd (hierna: OESO-modelverdrag) het uitgangspunt gevormd. Daarbij verdient opmerking dat door de verdragsluitende partijen onder meer ten aanzien van artikel 14 van het Verdrag van het OESO-modelverdrag is afgeweken om rekening te houden met inzichten die zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen ter zake van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, zoals deze thans zijn neergelegd in de "United Nations Mode Double Taxations Convention between Developed and Developing Countries" (hierna: VN-modelverdrag). Zo is, anders dan is bepaald in het OESO-modelverdrag, in artikel 14 van het Verdrag tot uitdrukking gebracht dat de werkstaat (in casu India) niet alleen heffingsbevoegd is ten aanzien van werkzaamheden van zelfstandige aard indien een belastingplichtige in India voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt beschikte, maar ook wanneer de belastingplichtige in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 of meer dagen belopen (vgl. HR 24 juni 1981, nr. 20 216, ECLI:NL:HR: 1981 :, BNB 1981/236). Gelet op de verblijfsduur van belanghebbende in India van 72 dagen in het onderhavige jaar, mist artikel 14, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag hier toepassing. Wat betreft artikel 14, aanhef en onderdeel a, van het Verdrag is niet afgeweken van het OESO-modelverdrag. Het Hof volgt op grond van het vorenoverwogene belanghebbende niet in zijn stelling dat ook, zo begrijpt het Hof belanghebbende, voor de uitleg van het bedoelde onderdeel a geen steun gezocht kan worden bij het commentaar op het OESO-modelverdrag. Evenals de Rechtbank heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat de uitleg van het begrip "vast middelpunt" dient aan te grijpen bij de bedoeling van de verdragsluitende partijen bij het opnemen van deze term in het Verdrag, en dat, nu artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van het Verdrag inhoudelijk overeenstemt met het bepaalde in zowel artikel 14 van het OESO-modelverdrag 1977 als artikel 14 van VN-modelverdrag 1980, mede gezien de toelichtende nota bij het Verdrag, kan worden geconcludeerd dat de verdragsluitende partijen hebben willen aansluiten bij de desbetreffende bepalingen in beide op dit punt eensluidende modelverdragen, zoals deze luidden ten tijde van het sluiten van het Verdrag, zodat het commentaar bij deze modelverdragen van belang kan zijn voor de uitleg van de onderhavige bepaling in het Verdrag.
(…)
Uit de hiervoor - onder 4.5 - aangehaalde passage [toevoeging A-G: paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 14, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1977 en 1992] volgt, naar het oordeel van het Hof, allereerst dat de begrippen "vaste inrichting" en "vast middelpunt" twee verschillende begrippen zijn welke niet met elkaar vereenzelvigd kunnen worden. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, kan, naar het oordeel van het Hof, ook niet zonder meer worden aangenomen dat de begrippen "vaste inrichting" en "vast middelpunt" wel met elkaar vergelijkbaar zijn, zij het dat aan een vast middelpunt lichtere eisen worden gesteld dan aan een vaste inrichting. Het begrip "vast middelpunt" dient, naar het oordeel van het Hof, zelfstandig te worden uitgelegd met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. De door belanghebbende aangehaalde Indiase rechtspraak, welke handelt over de uitleg van het begrip vaste inrichting, zijn reeds om die reden hier niet van belang.
Het vorenoverwogene brengt overigens met zich dat de voorbeelden van vaste inrichtingen, zoals deze onder meer zijn gegeven in artikel 5, tweede lid, aanhef en onderdeel f, van het Verdrag, wat daarvan overigens in het kader van het Verdrag ook zij, bij de uitleg van het begrip "vast middelpunt", anders dan belanghebbende meent, niet relevant zijn.
Uit de hiervoor - onder 4.5 - aangehaalde passage valt af te leiden dat het - wat betreft een vast middelpunt - dient te gaan om een "centre of activity of a fixed or permanent character". In het onderhavige geval, waarin belanghebbende op projectbasis gedurende 89 dagen eenmalige, op zich zelf staande (reparatie)werkzaamheden van zelfstandige aard heeft verricht aan een drijvende tankopslag in de territoriale wateren van India terwijl hij gedurende die periode op de tankopslag waaraan hij de werkzaamheden verrichte verbleef, kan, naar het oordeel van het Hof, niet worden gezegd dat hij daarmee in India voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt beschikte.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende richt zich met de volgende klachten tegen het oordeel van het Hof, dat belanghebbende, ter zake van het verrichten van reparatiewerkzaamheden aan een drijvende tankopslag in India, niet geregeld over een vast middelpunt beschikte:
1. (…) Het hof heeft geen of onvoldoende inzicht in de gedachtegang gegeven betreffende het oordeel dat belastingplichtige niet “geregeld over een vast middelpunt beschikte”, nu door het hof aan het begrip ‘geregeld’ geen nadere definitie is gegeven.
2. (…) Het hof [heeft] ten onrechte (…) geoordeeld dat belastingplichtige niet “geregeld over een vast middelpunt beschikte”.
3. (…) Het hof heeft miskend dat, hoewel de begrippen ‘vaste inrichting’ en ‘vast middelpunt’ verschillende begrippen zijn, deze begrippen raakvlakken hebben en op meerdere vlakken met elkaar vergelijkbaar zijn.
4. (…) Het hof [heeft] ten onrechte (…) geconcludeerd dat: “nu artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van het Verdrag inhoudelijk overeenstemt met het bepaalde in zowel artikel 14 van het OESO-modelverdrag 1977 als artikel 14 van het VN-modelverdrag 1980, mede gezien de toelichtende nota bij het verdrag, (…) de verdragsluitende partijen hebben willen aansluiten bij de betreffende bepalingen in beide op dit punt eensluidende modelverdragen, zoals deze luidden ten tijde van het sluiten van het Verdrag”. Anders dan het hof heeft geoordeeld, hebben partijen slechts willen aansluiten bij het UN-modelverdrag en niet tevens bij het OECD-modelverdrag.
5. (…) Het hof heeft miskend dat het belastingverdrag tussen Nederland en India het heffingsrecht inzake ondernemingsactiviteiten eerder aan de bronstaat toekent dan in geïndustrialiseerde landen gebruikelijk is.
Ter toelichting op de eerste klacht draagt belanghebbende het volgende aan:
(…) Uit deze overweging [toevoeging A-G: rechtsoverweging 4.8 van de uitspraak] van het hof valt onzes inziens niet op te maken waarom het hof van oordeel is dat belastingplichtige niet “geregeld over een vast middelpunt beschikte”. Dientengevolge geeft het hof geen of onvoldoende inzicht in de gedachtegang betreffende het oordeel dat belastingplichtige niet “geregeld over een vast middelpunt beschikte”.
Ter toelichting op de tweede klacht draagt belanghebbende het volgende aan:
(…) 2.2 (…) Het hof [is] mogelijk van oordeel dat belastingplichtige niet “geregeld over een vast middelpunt beschikte” vanwege het feit dat belastingplichtige eenmalig in India heeft gewerkt. Indien dit het geval is, dan wordt het begrip ‘geregeld’ kennelijk gekoppeld aan opvolgende contracten die belastingplichtige in India dient te hebben afgesloten. Wij werpen de vraag op of niet het aantal door belastingplichtige in India gewerkte dagen in samenhang met de aard van zijn werkzaamheden vanaf - en aan - een drijvende tankopslag doorslaggevend dient te zijn voor de vraag of belastingplichtige 'geregeld' over een 'vast middelpunt' in India beschikte.
Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, dan is onzes inziens in het onderhavig geval aan het vereiste van 'geregeld beschikken' voldaan. Immers, belastingplichtige heeft gedurende de periode van 89 dagen waarin hij zijn werkzaamheden aan de drijvende tankopslag heeft voltooid, elke dag de beschikking over deze inrichting gehad. Wij betogen hierna dat de door belastingplichtige gewerkte periode, mede gezien de aard van zijn werkzaamheden, tevens voldoende duurzaam is om een 'vast middelpunt' te vormen.
Naar ons begrip wordt met de term ‘vast’ van het begrip ‘vast middelpunt’ zowel gedoeld op duurzaamheid in de zin van fysieke aanwezigheid (de bedrijfsinrichting bevindt zich op een aanwijsbare plaats), als op duurzaamheid in tijd. Niet ter discussie staat dat de plaats waar belanghebbende zijn werkzaamheden heeft verricht zich op een aanwijsbare plaats bevindt. Over het tijdsvereiste merkt Vogel op dat geen “minimum time” is gegeven. (…) Vogel geeft aan dat het tijdsvereiste van het ‘vast middelpunt’ beoordeeld dient te worden rekening houdend met de omstandigheden van het geval. In het onderhavige geval betreffen deze omstandigheden de aard van de door belastingplichtige verrichte werkzaamheden. Deze brengt mee dat belastingplichtige veelal een aantal maanden aan één opdracht werkt. Daarnaast brengt de aard van belastingplichtige's werkzaamheden mee dat deze uitsluitend een binding met de bronstaat en niet met de woonstaat hebben. Belastingplichtige kon zijn werkzaamheden namelijk niet vanuit een andere Staat verrichten. De werkzaamheden van belastingplichtige hingen samen met de aanwezigheid van natuurlijke rijkdommen. Hierdoor waren de werkzaamheden van belastingplichtige locatiegebonden.
Ter toelichting op de derde klacht draagt belanghebbende het volgende aan:
(…) 3.4 Wij hebben (…) betoogd dat, hoewel deze begrippen met elkaar vergelijkbaar zijn, het ‘vast middelpunt’ lichtere vereisten kent dan de ‘vaste inrichting’. Dit met name op het gebied van de elementen duurzaamheid en inrichting. (…) Micheaux geeft zelfs aan dat indien de voorwaarden voor het aannemen van een ‘vaste inrichting’ zijn vervuld, dit “a fortiori” geldt voor het ‘vast middelpunt’ (…).
Vanwege de reden dat de begrippen 'vaste inrichting' en 'vast middelpunt' met elkaar vergelijkbaar zijn menen wij dat het commentaar op artikel 5 UN-modelverdrag richtinggevend is voor de inhoud van het begrip 'vast middelpunt'. Dit klemt temeer indien bij aanwezigheid van een 'vaste inrichting', "a fortiori" de aanwezigheid van een 'vast middelpunt' wordt aangenomen.
In paragraaf B.1.3 van het commentaar op artikel 5 UN-modelverdrag is, overeenkomstig het commentaar op artikel 5 OECD-modelverdrag, opgenomen dat indien de aard van de werkzaamheden meebrengt dat de werkzaamheden slechts gedurende een korte tijdsperiode worden uitgevoerd niettemin sprake kan zijn van een 'vaste inrichting':
"If the place of business was not set up merely for a temporary purpose, it can constitute a permanent establishment, even though it existed, in practice, only for a very short period of time because of the special nature of the activity."
Belastingplichtige pleegt op projectbasis te werken. De aard van de werkzaamheden van belastingplichtige brengt mee dat hij veelal een aantal maanden locatiegebonden aan een opdracht werkt. Wij nemen het standpunt in dat de door belastingplichtige in India gewerkte periode mede vanwege deze reden voldoende duurzaam is om een 'vast middelpunt' te vormen.
Ter toelichting op de vierde klacht draagt belanghebbende het volgende aan:
(…) 4.2 (…) Ten eerste stellen wij ons op het standpunt dat artikel 14 van het belastingverdrag tussen Nederland en India in zijn geheel dient te worden bezien. Het additionele criterium van artikel 14 lid 1 onderdeel b van dit verdrag (welk criterium tevens is opgenomen in het UN-modelverdrag, maar niet in het OECD-modelverdrag) heeft naar onze opvatting tevens zijn weerslag op de vereisten met betrekking tot het 'vast middelpunt' van artikel 14 lid 1 onderdeel a. Wij zijn van oordeel dat het duurzaamheidscriterium van onderdeel a. in ieder geval lager dient te liggen dan de in onderdeel b genoemde 183 dagen.
Ten tweede stellen wij ons op het standpunt dat het hof met de opmerking dat voor de uitleg van artikel 14 eerste lid onderdeel a van het belastingverdrag tussen Nederland en India aansluiting kan worden gezocht bij zowel het UN-modelverdrag, als bij het OECD-modelverdrag, het hof een belangrijk uitgangspunt van het UN-modelverdrag miskent. Het UN-modelverdrag wijst het heffingsrecht over inkomensbestanddelen eerder aan de bronstaat toe dan onder het OECD-modelverdrag gebruikelijk is. Vanwege deze reden is artikel 14 inzake zelfstandige arbeid, anders dan in het OECD-modelverdrag, niet uit het UN-modelverdrag geschrapt.
Ter toelichting op de vijfde klacht draagt belanghebbende bovendien het volgende aan:
Uit de Nota van Toelichting van de Staatssecretaris van Financiën op het verdrag tussen Nederland en India blijkt dat partijen in overeenstemming met het UN-modelverdrag de bedoeling hebben gehad ondernemingsactiviteiten eerder aan de ‘bron’ te belasten dan onder het OECD-modelverdrag gebruikelijk is.
Uit twee door het Indiase Income Tax Appellate Tribunal gewezen arresten blijkt voorts dat India een van het OECD-modelverdrag afwijkende bedoeling voorstaat met betrekking tot het begrip ‘vast middelpunt’. Nu echter, zoals wij in grief 3 van dit beroepschrift in cassatie stelden, de begrippen ‘vaste inrichting’ en ‘vast middelpunt’ tot op zekere hoogte met elkaar vergelijkbaar zijn, kan worden geconcludeerd dat deze jurisprudentie tevens relevant is voor de uitleg van het begrip ‘vast middelpunt’ van artikel 14 van het verdrag tussen Nederland en India. (…)
Tevens voeren wij aan dat India in 1997 een voorbehoud heeft gemaakt op artikel 5 lid 2 OECD-modelverdrag. India stelt zich op het standpunt dat de in dit artikel genoemde 'voorbeeld vaste inrichtingen' anders dan onder het OECD-modelverdrag niet slechts voorbeelden zijn. Dit voorbehoud is tevens tijdens de verdragsonderhandelingen tussen Nederland en India naar voren gekomen. De 'voorbeeld vaste inrichtingen' kwalificeren "prima facie" als 'vaste inrichting'. Nu, zoals wij in de onderdelen 3.1 tot en met 3.6 van dit beroepschrift in cassatie hebben aangevoerd, de begrippen 'vaste inrichting en 'vast middelpunt' tot op zekere hoogte met elkaar vergelijkbaar zijn, en aannemende dat 'a fortiori' sprake is van een 'vast middelpunt' bij aanwezigheid van een 'vaste inrichting', dan heeft het voorbehoud van India tevens zijn weerslag op de uitleg van het begrip 'vast middelpunt' van artikel 14 van het belastingverdrag tussen Nederland en India. Belastingplichtige heeft als duiker reparaties verricht aan een drijvende tankopslag in de Golf van Bengalen. In het proces-verbaal van de zitting van 11 april 2013 voor de rechtbank Noord-Nederland te Leeuwarden is het volgende vastgesteld met betrekking tot de drijvende tankopslag:
"Er wordt olie gewonnen, dat gaat met een pijpleiding omhoog. Daar wordt de olie rechtstreeks opgeslagen. Hieruit blijkt dat de winning en de opslag vereenzelvigd is."
Naar onze mening betekent dit dat deze tankopslag kwalificeert als een 'plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen'. Indien, zoals hiervoor wordt beargumenteerd, hetgeen geldt voor de 'vaste inrichting', tevens richtinggevend is voor wat onder het begrip 'vast middelpunt' wordt verstaan, dan vloeit hieruit voort dat belastingplichtige in India beschikte over een 'voorbeeld vast middelpunt', zelfs indien niet aan het duurzaamheidsvereiste of het vereiste van 'geregeld beschikken' wordt voldaan, quod non.