Parket bij de Hoge Raad, 21-04-2015, ECLI:NL:PHR:2015:545, 14/04113
Parket bij de Hoge Raad, 21-04-2015, ECLI:NL:PHR:2015:545, 14/04113
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 april 2015
- Datum publicatie
- 8 mei 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:545
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:476, Gedeeltelijk contrair
- Zaaknummer
- 14/04113
Inhoudsindicatie
Sinds 1 juli 2008 worden in Nederland kansspelautomatenspelen als kansspelen in de zin van de Wet op de kansspelbelasting aangemerkt. Dat betekent dat de daarmee behaalde omzet onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 valt. Voordien golden deze op automaten gespeelde kansspelen in Nederland niet als ‘kansspelen’ in de zin van de kansspelbelasting, zodat enerzijds de op kansspelautomaten gewonnen prijzen niet in de heffing van kansspelbelasting werden betrokken, maar anderzijds de (door de exploitant behaalde) opbrengst uit kansspelautomaten belast was met omzetbelasting. De vraag in deze procedure is of de Nederlandse heffing van omzetbelasting ter zake van kansspelautomaten vóór 1 juli 2008 in strijd is met het bepaalde in artikel 13, onder B, sub f, van de Zesde Richtlijn (thans artikel 135, lid 1, aanhef en sub i, van de btw-richtlijn), dan wel met het aan deze richtlijnen ten grondslag liggende beginsel van fiscale neutraliteit.
Deze vraag wordt opgeworpen door een fiscale eenheid - belanghebbende - die in de periode 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008 in eigen casino’s, in gokhallen en in horecagelegenheden kansspelautomaten (hierna ook wel ‘speelautomaten’), dat wil zeggen automaten waarop kansspelen – en niet behendigheidsspelen – worden gespeeld, exploiteerde. Het gaat daarbij zowel om automaten die zijn bestemd voor een individuele speler als om automaten waarop verschillende spelers tegelijkertijd een kansspel, zoals roulette, kunnen spelen.
A-G Van Hilten gaat eerst in op de Nederlandse omzetbelastingvrijstelling voor kansspelen en de koppeling aan de (definitie van kansspelen in de) Wet op de kansspelbelasting. Zij schetst een historisch overzicht van de fiscale behandeling van speelautomaten in Nederland. Hierna gaat zij in op de vrijstelling van btw op kansspelen zoals deze is geregeld in de Zesde-, en btw-richtlijn. A-G Van Hilten merkt op dat het begrip ‘kansspel’ een Unierechtelijk begrip is, doch dat het Hof van Justitie (hierna: HvJ) zich over de invulling daarvan nog nooit heeft hoeven uitlaten. Desalniettemin meent zij dat uit de rechtspraak van het HvJ kan worden afgeleid dat de in geding zijnde ‘automatenkansspelen’ kansspelen in de zin van de Zesde- respectievelijk de btw-richtlijn zijn. Dat brengt haar bij de vraag of het de lidstaten op basis van deze richtlijnen is toegestaan speelautomaten uit te sluiten van de vrijstelling. Uit de jurisprudentie van het HvJ concludeert A-G Van Hilten dat het Nederland vrij stond om (kans)speelautomaten uit te zonderen van de vrijstelling, in die zin dat het Koninkrijk ervoor kon kiezen om deze kansspelen in de heffing van omzetbelasting te betrekken. De keuzevrijheid van de lidstaten om kansspelen vrij te stellen of te belasten is echter geclausuleerd door het beginsel van fiscale neutraliteit.
A-G van Hilten vervolgt haar conclusie met de behandeling van het neutraliteitsbeginsel in de ‘kansspelrechtspraak’. In de onderhavige context gaat het om de uit dit beginsel voortvloeiende verplichting soortgelijke – dat wil zeggen met elkaar concurrerende – prestaties gelijk te behandelen. Voor schending van het neutraliteitsbeginsel is niet ook nog nodig dat wordt aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken diensten of verstoring daarvan wegens het verschil in behandeling (zie HvJ 10 november 2011, The Rank Group, gevoegde zaken C-259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719)
Is de Europese rechtspraak duidelijk over de ‘basisvrijheid’ van de lidstaten om de kansspelvrijstelling te beperken, evenzeer is die jurisprudentie er echter duidelijk over dat de door een lidstaat gemaakte selectie van (niet-)vrijgestelde kansspelen, de toets van het neutraliteitsbeginsel moet kunnen doorstaan. Alleen dán is de selectie ‘houdbaar’. A-G Van Hilten gaat vervolgens meer specifiek in op de voorliggende zaak. Bij de toets van het neutraliteitsbeginsel moet volgens haar worden bezien of er vergelijkbare kansspelen zijn die anders worden behandeld. Het Hof heeft bij zijn beoordeling onderscheid gemaakt tussen roulette, gespeeld via multiplayer-automaten enerzijds en poker en blackjack dat op singleplayer-automaten wordt gespeeld en heeft deze vergeleken met de ‘gelijknamige’ spelen die bij Holland Casino (hierna: HC) worden gespeeld. Een dergelijke vergelijking op spelniveau lijkt A-G Van Hilten in beginsel juist.
Het Hof heeft geoordeeld dat de (‘belaste’) multiplayer-roulette-speelautomaten van belanghebbende soortgelijk zijn aan het Multi Roulettespel en het ‘gewone’ tafelroulette dat (vrijgesteld) bij HC wordt gespeeld. A-G Van Hilten meent dat gezien de eisen van het Europese recht, het Hof bij de motivering van dit oordeel is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting en de juiste toets heeft aangelegd. Zij acht het oordeel niet onvoldoende gemotiveerd en ook niet onbegrijpelijk. Evenmin onbegrijpelijk acht zij ’s Hofs impliciete oordeel dat het neutraliteitsbeginsel niet is geschonden ten aanzien van singleplayer roulette. Ook acht de A-G begrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs oordeel dat singleplayer speelautomaten-poker dermate verschillend is aan poker aan een speeltafel bij HC, dat zij niet als soortgelijk kunnen worden aangemerkt en dat derhalve het neutraliteitsbeginsel niet eraan in de weg staat dat speelautomaten-poker voor de heffing van omzetbelasting (en kansspelbelasting) anders wordt behandeld dan het gelijknamige casinospel. Wat betreft blackjack is A-G Van Hilten niet overtuigd door (de motivering van) ’s Hofs oordeel dat de verschillen met betrekking tot dit spel ook zodanig zijn dat omzetbelastingheffing ten aanzien van blackjack, gespeeld op een kansspelautomaat, met het oog op het neutraliteitsbeginsel gerechtvaardigd is.
Belanghebbende speelt parten dat de feiten en hetgeen precies tussen partijen in geschil is, niet goed uitgekristalliseerd zijn. Belanghebbende moet worden toegegeven dat uit de gedingstukken naar voren komt dat – naast roulette – niet alleen poker en blackjack in geding zijn. In zoverre is ’s Hofs geschilomschrijving c.q. geschilbeperking tot roulette, poker en blackjack, onbegrijpelijk. Dat brengt A-G tot de slotsom dat nader feitenonderzoek noodzakelijk is, hetgeen betekent dat verwijzing moet volgen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond, en dat van de staatssecretaris van Financiën ongegrond dienen te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 21 april 2015 inzake:
|
HR nr. 14/04113 Hof nr. 12/00834 |
Fiscale eenheid [X] B.V. c.s. |
|
Rb nr. AWB 11/2748 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 mei 2005 – 30 juni 2008 |
staatssecretaris van Financiën en vice versa |
1 Inleiding
Sinds 1 juli 2008 worden in Nederland kansspelautomatenspelen als kansspelen in de zin van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) aangemerkt en valt de daarmee behaalde omzet onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 Voordien golden deze op automaten gespeelde kansspelen in Nederland niet als ‘kansspelen’ in de zin van de kansspelbelasting. Dat betekende enerzijds dat de op kansspelautomaten gewonnen prijzen niet in de heffing van kansspelbelasting werden betrokken, maar anderzijds dat de (door de exploitant behaalde) opbrengst uit kansspelautomaten in de heffing van omzetbelasting werd betrokken.
In de zaken die hebben geleid tot de arresten van de Hoge Raad van 27 juni 2014, nr. 12/04122, ECLI:NL:HR:2014:1523, BNB 2014/219, m.nt. Meussen en nr. 12/04123, ECLI:NL:HR:2014:1524, BNB 2014/220, m.nt. Meussen1 stond – heel kort gezegd – de vraag centraal of de heffing van kansspelbelasting ter zake van speelautomaten vanaf 1 juli 2008 in strijd is met het eigendomsgrondrecht als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. In déze zaak gaat het erom of de Nederlandse heffing van omzetbelasting ter zake van kansspelautomaten vóór 1 juli 2008 in strijd is met de Europese (omzetbelasting)regelgeving en/of met het beginsel van fiscale neutraliteit.
2 De feiten
Belanghebbende2 exploiteerde in de periode 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008 in eigen casino’s, in gokhallen en in horecagelegenheden kansspelautomaten, dat wil zeggen automaten waarop kansspelen – en niet behendigheidsspelen – worden gespeeld. Het gaat daarbij zowel om automaten die zijn bestemd voor een individuele speler als om automaten waarop verschillende spelers tegelijkertijd een kansspel, zoals bijvoorbeeld roulette, kunnen spelen.3 In het navolgende duid ik de in geding zijnde kansspelautomaten ook wel aan als ‘speelautomaten’4.
De minimale inzet bij de speelautomaten van belanghebbende bedraagt € 0,20. De maximale inzet is € 80. Bij Holland Casino (hierna: HC) bedraagt de minimale inzet aan de (speel)tafel € 2 en is er geen maximuminzet. HC heeft verschillende soorten tafels, met een minimale inzet die oploopt van € 2 tot € 100 per fiche.
Over de tijdvakken in de periode 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008 heeft belanghebbende op aangifte omzetbelasting voldaan en om teruggaven van omzetbelasting verzocht. Zij heeft bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane omzetbelasting alsmede tegen de beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur5 heeft de bezwaren bij in één geschrift vervatte uitspraken ongegrond verklaard.
3 Geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Tegen de uitspraken op bezwaar is afzonderlijk bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld namens de tot belanghebbende behorende [X1] Holding B.V. respectievelijk [X2] B.V. (zie voetnoot 2).
Voor de Rechtbank is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de opbrengst behaald met speelautomaten in de tijdvakken vanaf 1 mei 2005 tot en met 30 juni 20086. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het belasten van de omzet uit kansspelautomaten in strijd is met het recht van de Unie en het beginsel van fiscale neutraliteit.
De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord. Naar haar oordeel heeft de wetgever het neutraliteitsbeginsel en daarmee het EU-recht niet geschonden door speelautomaten uit te zonderen van de vrijstelling van omzetbelasting en casinospelen en internetkansspelen niet. De Rechtbank heeft daartoe overwogen:
“5.10. (…) dat het voor de gemiddelde consument die roulette wil spelen via een speelautomaat, gekoppeld aan een roulettetafel waarin een balletje rolt, geen verschil maakt of dat balletje mechanisch dan wel handmatig aan het rollen wordt gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die twee vormen voor de gemiddelde consument in zoverre gelijksoortig en direct concurrerend. Dat betekent echter niet dat de Nederlandse wet dan onverbindend is. De rechtbank acht aannemelijk dat nagenoeg alle casinospelen plaatsvinden aan tafels (…) en dat het roulette spelen via een speelautomaat in casino's niet in betekende mate voorkomt. De nadruk ligt bij casinospelen immers op het gebeuren met meerdere personen aan de speeltafel. Er van uitgaande dat deze vorm van gokken via een speelautomaat bij casinospelen niet in betekende mate voorkomt, was de wetgever naar het oordeel van de rechtbank niet verplicht daarvoor een uitzondering in de wet te maken. In zoverre heeft de wetgever ook onder EU-recht enige beleidsvrijheid. Daar komt nog bij dat aannemelijk is dat er een relevant verschil is in de hoogte van de inzetten. In het algemeen zijn de inzetten bij casinospelen immers niet in hoogte beperkt, in tegenstelling tot het spelen met speelautomaten (…).
Rest de vraag of internetkansspelen, die niet zijn en waren uitgezonderd in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting en derhalve vrijgesteld zijn van omzetbelasting, gelijksoortig zijn aan en concurreren met gokken via speelautomaten. De inspecteur heeft gesteld dat het onderscheid met de heffing bij speelautomaten gerechtvaardigd is omdat personal computers (PC's) niet voldoen aan de definitie van speelautomaat "toestellen ingericht voor de beoefening van een spel". Naar het oordeel van de rechtbank is die stelling juist. Ook bezien vanuit de gemiddelde consument die wil gokken, zijn de andere gebruiksfuncties van de PC immers in het algemeen overheersend. De rechtbank is bovendien van oordeel dat de structuur waarbinnen internetspelen worden aangeboden zodanig anders is dan die bij speelautomaten, dat de modale consument deze twee vormen van gokken niet als gelijk of soortgelijk zal ervaren.”
De Rechtbank heeft bij uitspraak van 2 november 2012, nr. AWB 11/2748, ECLI:NL:RBBRE:2012:BZ2622, m.nt. Thijssen de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.7
Het Hof
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
Voor het Hof is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de opbrengst behaald met speelautomaten in de tijdvakken vanaf 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008. Ook voor het Hof spitste het geschil zich toe op de vraag of de heffing van omzetbelasting ter zake van speelautomaten in strijd is met het Unierecht. Blijkens punt 4.8 van de uitspraak van het Hof:
“(…) beperkt [het geschil] zich tot de volgende spelen: roulette, blackjack en poker.”
Het Hof oordeelde dat de wettelijke (omzetbelasting)vrijstelling voor kansspelen in casu toepassing mist, omdat:
“4.4. De door belanghebbende aangeboden spelen op de bij haar aanwezige kansspelautomaten (…) op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet KSB8 niet aan te merken [zijn] als kansspelen in de zin van deze bepaling, aangezien hier sprake is van zogenoemde speelautomaten. Dit betekent dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet OB 1968 niet van toepassing is en dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de opbrengsten die worden behaald met deze kansspelautomaten.”
De vraag of de heffing van omzetbelasting in strijd is met het bepaalde in artikel 13, onder B, sub f, van de Zesde Richtlijn9 (thans artikel 135, lid 1, aanhef en sub i, van de btw-richtlijn10), dan wel met het aan deze richtlijnen ten grondslag liggende neutraliteitsbeginsel, beantwoordt het Hof bevestigend ten aanzien van de op de speelautomaten van belanghebbende aangeboden (multiplayer) roulettespelen:
“4.10. Het Hof is van oordeel dat de aard van het roulettespel bij belanghebbende en bij HC hetzelfde is. Ook de winstkansen zijn gelijk. Wel is er een verschil in de omvang van de inleg. Bij HC bestaan er verschillende soorten tafels die zijn ingedeeld op omvang van de minimale inzet. Bij HC bestaat er geen maximum ten aanzien van de inzet. Bij belanghebbende bedraagt de minimale inzet € 0,20 en de maximale inzet € 80. Het Hof onderkent dat er verschillen zijn qua minimale en maximale inzet. (…) Belanghebbende heeft gesteld, en het Hof acht (…) aannemelijk, dat de gemiddelde consument bescheiden bedragen inzet bij het roulettespel. Dit wordt ook bevestigd door het door belanghebbende geciteerde jaarverslag 2004 van HC. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat dit in latere jaren anders is. Naar het oordeel van het Hof is het dan ook niet juist om te kijken naar de beperkte groep, veelal professionele, spelers die grote bedragen plegen in te zetten. Het Hof is dan ook van oordeel dat voor de gemiddelde consument de omvang van de inleg niet wezenlijk verschilt bij het roulettespel, dat bij belanghebbende kan worden gespeeld, en het roulettespel dat bij HC wordt gespeeld. Vervolgens komt de vraag aan de orde of het verschil in interactie tussen speler en kansspelautomaat enerzijds en de interactie aan een roulettetafel anderzijds zodanig is, dat een verschillende behandeling voor de heffing van omzetbelasting niet in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Het Hof beantwoordt ook die vraag ontkennend. Daarbij is van belang dat de interactie veelal plaatsvindt tussen de spelers onderling aan een tafel (bij HC) respectievelijk rond de multiplayer (bij belanghebbende). Het Hof is van oordeel dat die vorm van interactie veelal vergelijkbaar is. Bij de roulettetafel is er daarnaast sprake van een vorm van interactie met de croupier, welke interactie ontbreekt bij de kansspelautomaten. Het Hof is van oordeel dat deze vorm van interactie beperkt is. De croupier geeft aan dat en tot welk moment kan worden ingezet en zorgt voor de uitbetaling. Anders dan bij de hierna de bespreken andere kansspelen is geen sprake van het spelen tegen de bank. Daarnaast heeft te gelden dat een dergelijke vorm van interactie ontbreekt bij de Multi Roulette, die bij HC kan worden gespeeld. Ten aanzien van die vorm van roulette wordt de omzet die daarmee wordt gegenereerd vrijgesteld van omzetbelasting. Het Hof is van oordeel dat de beperkte vorm van interactie niet dusdanig is dat deze bepalend is voor de keuze van de gemiddelde consument.
Al het voorgaande overwogene11 is het Hof van oordeel dat het fiscale neutraliteitsbeginsel wordt geschonden, voor zover bij belanghebbende de opbrengst uit het roulettespel, dat wordt gespeeld op de multiplayers, aan omzetbelasting is onderworpen, terwijl bij HC de omzet is vrijgesteld omdat het aldaar aangeboden roulettespel als een kansspel in de zin van artikel 2 KSB wordt aangemerkt.”
Wat betreft de spelen blackjack en poker, die eveneens op belanghebbendes speelautomaten worden aangeboden,12 oordeelde het Hof dat de heffing van omzetbelasting over de opbrengst van deze spelen niet in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Daartoe overwoog het Hof:
“4.11. (…) De interactie tussen spelers en de bank respectievelijk spelers onderling, is dermate verschillend aan een speeltafel zoals bij HC ten opzichte van een vergelijkbaar spel dat via een kansspelautomaat wordt gespeeld, dat het Hof aannemelijk acht dat dit voor de gemiddelde consument bepalend is voor de keuze waar deze spelen gespeeld gaan worden.
(…) het enkele feit dat de wetgever in het kader van de behandeling van het wetsontwerp Belastingplan 2008, waarbij de kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 niet langer zijn uitgezonderd van het begrip ‘kansspel’ als bedoeld in artikel 2 van de Wet KSB, spreekt over gelijksoortige kansspelen, [is] niet doorslaggevend voor de beantwoording van de vraag of het fiscale neutraliteitsbeginsel is geschonden. Zoals hiervoor is overwogen dient per soort kansspel te worden vastgesteld of - bezien vanuit de gemiddelde consument - sprake is van concurrentie tussen gelijksoortige spelen.”
Het Hof heeft bij uitspraak van 25 juli 2014, nr. 12/00834, ECLI:NL:GHSHE:2014:2551, het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de aan belanghebbende te verlenen teruggave omzetbelasting vastgesteld op € 4.631.988.