Parket bij de Hoge Raad, 23-02-2016, ECLI:NL:PHR:2016:108, 15/01994
Parket bij de Hoge Raad, 23-02-2016, ECLI:NL:PHR:2016:108, 15/01994
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 23 februari 2016
- Datum publicatie
- 18 maart 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:108
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:1899, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/01994
Inhoudsindicatie
Ondernemer die een huurwoning voor 11% gebruikt voor ondernemingsuitoefening. Keuzevermogen? Aftrekbeperking werkruimte ex art. 3.16 Wet IB 2001; schakelt die de vermogensetikettering uit? Doet voor de kwalificatie/etikettering van een zakelijk gebruikt gebruiksrecht ter zake of het activeerbaar is? Gaat het bij de toepassing van art. 3.16 Wet IB op huurwoningen om de woning (de stenen) of het huurrecht? Heeft de belanghebbende gekozen voor etikettering als ondernemingsvermogen? Kan een huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst worden, ook al kan de woning (de stenen) niet gesplitst worden?
Feiten: De belanghebbende woont met zijn gezin in een huurwoning in [Z]. In een werkruimte in die woning die iets meer dan 11% van het woningoppervlak beslaat, drijft hij een onderneming in voorbereidende en ondersteunende werkzaamheden voor de bouwsector.
In geschil is of de belanghebbende kan kiezen zijn (gehele) huurrecht als ondernemingsvermogen aan te merken en dus de volledige huisvestingskosten in mindering kan brengen op zijn ondernemingswinst, onder gelijktijdige bijtelling, ex art. 3.19 Wet IB 2001, van een bedrag voor privé-gebruik van de niet-werkruimte. Met name is in geschil of het huurrecht, dat niet is geactiveerd, kan worden aangemerkt als ondernemingsvermogen.
De Rechtbank Den Haag heeft in het midden gelaten of het huurrecht kan worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, oordelende dat nu de woning geen ondernemingsvermogen is reeds daarom art. 3.16 Wet IB 2001 aftrek verhindert omdat de werkruimte bij gebrek aan zelfstandigheid niet voldoet aan de eisen van die bepaling.
Ook het Hof Den Haag kwam niet aan de vraag naar etikettering toe, maar anders dan de Rechtbank, oordeelde hij (impliciet) dat toepassing van art. 3.16 Wet IB 2001 niet gebaseerd kan worden op de grond dat de woning geen ondernemingsvermogen is, nu de belanghebbende betoogt dat het huurrecht ondernemingsvermogen is. (Ook) het huurrecht is volgens het Hof echter geen ondernemingsvermogen omdat de belanghebbende geen economisch eigenaar is van het pand en zijn huurrecht evenmin als economisch goed kan worden aangemerkt, zodat het huurrecht geen bedrijfsmiddel is en niet kan worden geactiveerd. Pas daarna past het Hof art. 3.16 Wet IB 2001 (alsnog) toe ten betoge dat bij gebrek aan zelfstandigheid van de werkruimte evenmin een evenredig deel van de huur als ondernemingskosten in aftrek komt.
A-G Wattel merkt op dat uit de gedingstukken blijkt dat deze zaak een proefprocedure is en dat andere feitenrechters in vergelijkbare zaken het huurrecht wél als ondernemingsvermogen hebben aangemerkt en aftrek van de volle huisvestingskosten mogelijk achtten onder gelijktijdige bijtelling voor privégebruik ex art. 3.19 Wet IB 2001.
Het Hof heeft volgens de A-G een verkeerde maatstaf aangelegd door voor de vraag of een gebruiksrecht ondernemingsvermogen is, beslissend te achten of dat gebruiksrecht een activeerbaar bedrijfsmiddel is. Hij acht daarvoor niet relevant of op een gebruiksrecht afgeschreven kan worden, noch of het geactiveerd is, maar slechts de feitelijke functie van het gebruiksrecht in de ondernemingsuitoefening. Uit de jurisprudentie en uit de art. 3.1 en 3.6 BW en art. 3.30(1) Wet IB 2001 blijkt dat een huurrecht een vermogensrecht en daarmee een ‘goed’ in de zin van art. 3.30(1) is, en daarmee niet alleen ondernemingsvermogen kan zijn,maar zelfs een bedrijfsmiddel, hoezeer het mogelijk ook niet activeerbaar is.
Ook het oordeel van de Rechtbank acht hij onjuist. Het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen waarvan de toepassing van art. 3.16 Wet IB 2001 afhangt, kan bij huurwoningen alleen op het huurrecht zien, nu de woning (de stenen) überhaupt geen vermogen van de huurder is, en du sook geen privévermogen of ondernemingsvermogen kan zijn. Zonder aanwijzing in de tekst of de wetsgeschiedenis ligt het ook niet voor de hand dat de strekking van art. 3.16 Wet IB 2001 is om de vermogensetiketteringsregels uit te schakelen.
Nu niet bestreden is dat het huurrecht mede dienstbaar is aan belanghebbendes onderneming, valt volgens de A-G niet in te zien dat het geen ondernemingsvermogen zou kunnen zijn. Volgens vaste rechtspraak kan de ondernemer bij minstens 10% zakelijk gebruik van een bezitting in redelijkheid kiezen voor etikettering tot ondernemingsvermogen. Het Hof heeft vastgesteld dat het huurrecht voor meer dan 11% zakelijk wordt gebruikt, zodat de belanghebbende voor ondernemingsvermogen kan kiezen (hetgeen hij heeft gedaan). Dan is geen sprake van een “niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning” in de zin van art. 3.16 Wet IB 2001, zodat die bepaling niet van toepassing is en de belanghebbende de volle huurkosten kan aftrekken, zij het na saldering met de bijtelling ex art. 3.19 Wet IB 2001.
De inspecteur heeft echter in beide feitelijke instanties gesteld dat de belanghebbende reeds (impliciet) voor etikettering als privévermogen heeft gekozen, dat die keus al tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid en er geen bijzondere omstandigheden zijn die keuzeherziening rechtvaardigen. Omdat Rechtbank noch Hof daar op is ingegaan, meent de A-G dat na vernietiging verwezen moet worden om belanghebbendes keuze te onderzoeken.
De A-G merkt van ambtswege op dat de vraag kan rijzen of het huurrecht gesplitst moet worden. In HR BNB 2005/240 achtte de Hoge Raad een pachtrecht fiscaalrechtelijk splitsbaar in een privédeel en een ondernemingsdeel, hoewel het pachtcontract civielrechtelijk niet gesplitst kon worden. De algemene vraag of een deels voor ondernemingsuitoefening gebruikt huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden in een deel privévermogen en een deel ondernemingsvermogen, hoewel de woning niet gesplitst kan worden, lijkt de A-G een rechtsvraag, die de Hoge Raad zou kunnen overwegen te beantwoorden.
Belanghebbendes beroep op vertrouwen op de tool op de website van de belastingdienst behoeft dan geen behandeling. Als de Hoge Raad er aan zou toekomen, meen de A-G dat het faalt, evenals belanghebbendes beroep op het beginsel “dat partijen als gelijke personen voor UW rechterstoel staan.” Algemene voorlichting kan volgens vaste rechtspraak geen rechtens te honoreren vertrouwen in strijd met de wet wekken zonder (in casu niet-gestelde) dispositieschade en de belanghebbende heeft niet gesubstantieerd dat aan het beginsel van gelijkheid van procespartijen of aan de vereiste hoor en wederhoor tekort gedaan zou zijn.
Conclusie: cassatieberoep – zo nodig van ambtswege - gegrond; verwijzing.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 23 februari 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/01994 |
[X] |
|
Nr. Rechtbank: SGR 14/1455 Nr. Gerechtshof: BK 14/00833 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie VV 2010 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
De belanghebbende woont met zijn gezin in een huurwoning in [Z] en drijft een onderneming waarin hij voorbereidende en ondersteunende werkzaamheden voor de bouwsector verricht. Dat werk doet hij in een werkruimte in zijn huurwoning. Deze werkruimte beslaat iets meer dan 11 procent van het oppervlak van de huurwoning.
In geschil is of de belanghebbende de volledige huisvestingskosten in mindering kan brengen op zijn ondernemingswinst, onder gelijktijdige bijtelling, ex art. 3.19 Wet IB 2001, van een bedrag voor privégebruik van de niet-werkruimte. Met name is in geschil of het huurrecht, dat niet kan worden geactiveerd, als ondernemingsvermogen kan gelden. De Rechtbank heeft dat in het midden gelaten omdat de woning geen ondernemingsvermogen is en haars inziens reeds daarom art. 3.16 Wet IB 2001 aftrek verhindert, nu de werkruimte bij gebrek aan zelfstandigheid niet voldoet aan de eisen van die bepaling.
Ook het Hof kwam niet aan etikettering toe, maar anders dan de Rechtbank oordeelde hij (impliciet) dat toepassing van art. 3.16 Wet IB 2001 niet gebaseerd kan worden op de grond dat de woning geen ondernemingsvermogen is, nu de belanghebbende het huurrecht als (keuzevermogen en daarmee als) ondernemingsvermogen wil aanmerken. Ook het huurrecht is volgens het Hof echter geen ondernemingsvermogen omdat de belanghebbende geen economisch eigenaar is en zijn huurrecht evenmin een economisch goed is, zodat het huurrecht geen bedrijfsmiddel en niet kan worden geactiveerd. Pas daarna past het Hof art. 3.16 Wet IB 2001 (alsnog) toe en concludeert hij dat bij gebrek aan zelfstandigheid van de werkruimte evenmin een evenredig deel van de huur als ondernemingskosten in aftrek komt.
De zaak is een proefprocedure. Andere feitenrechters hebben in vergelijkbare zaken het huurrecht wél als ondernemingsvermogen aangemerkt en aftrek van de volle huisvestingskosten mogelijk geacht onder bijtelling voor privégebruik ex art. 3.19 Wet IB 2001.
Het Hof heeft mijns inziens een verkeerde maatstaf aangelegd door voor de vraag of een gebruiksrecht ondernemingsvermogen is, beslissend te achten of dat gebruiksrecht een activeerbaar bedrijfsmiddel is. Ik meen dat voor de vraag of wij met ondernemingsvermogen (althans keuzevermogen) te maken hebben, niet beslissend is of op een gebruiksrecht afgeschreven kan worden, noch of het geactiveerd is of kan worden, noch of het bedrijfsmiddel is, maar dat beslissend is de feitelijke functie van het gebruiksrecht in de ondernemingsuitoefening. Vast staat dat in casu het huurrecht mede, en voor meer dan 10%, gebruikt wordt voor de ondernemingsuitoefening. Daarmee is het in beginsel keuzevermogen en bij daartoe tijdig uitgebrachte kenbare keuze, ondernemingsvermogen. Nu een huurrecht zonder twijfel een vermogensrecht is in de zin van art. 3.6 BW en daarmee een ‘goed’ in de zin van art. 3.1 BW en art. 3.30(1) Wet IB 2001, meen ik overigens dat een huurrecht dat voldoende voor de ondernemingsuitoefening gebruikt wordt, niet alleen ondernemingsvermogen kan zijn, maar ook een ‘bedrijfsmiddel’ in de zin van art. 3.30(1) Wet IB 2001, ook als het niet geactiveerd kan worden. Ook een niet-geactiveerd recht of bezitting of meteen naar de V&W-rekening gestuurde uitgave kan een bedrijfsmiddel zijn, zoals zelf gegenereerde goodwill of know how waarvoor alle ontwikkelingskosten meteen afgeboekt zijn.
De Staatssecretaris wil alsdan terugvallen op de benadering van de Rechtbank, die inhoudt dat wat er ook zij van het huurrecht, hoe dan ook de woning niet tot het onder-nemingsvermogen van de belanghebbende behoort, zodat art. 3.16 Wet IB 2001 aangrijpt. Ook die benadering acht ik echter onjuist. Weliswaar ziet art. 3.16 Wet IB 2001 ook op huurwoningen, maar aangezien bij huurwoningen de woning (de stenen) überhaupt geen vermogen van de huurder kan zijn (dus ook geen privévermogen of ondernemingsvermogen van de huurder), kan die bepaling bij huurwoningen alleen op het huurrecht zien; voor de woning kan immers geen sprake zijn van vermogensetikettering, nu de woning voor de belanghebbende ondernemer überhaupt geen vermogen is. Zonder aanwijzing in tekst of wetsgeschiedenis ligt het ook niet voor de hand dat de strekking van art. 3.16 Wet IB 2001 zou zijn om de vermogensetiketteringsregels uit te schakelen, waarvan de wetgever zich realiseerde dat zij niet synchroon lopen met de criteria van art. 3.16 Wet IB 2001.
Niet bestreden is dat het huurrecht mede dienstbaar is aan belanghebbendes onderneming. Volgens vaste rechtspraak kan de ondernemer bij minstens 10% zakelijk gebruik van een bezitting er in redelijkheid voor kiezen die bezitting als ondernemingsvermogen aan te merken. Het Hof heeft vastgesteld dat het huurrecht voor meer dan 11% zakelijk wordt gebruikt, zodat de belanghebbende er dus voor kan kiezen zijn huurrecht aan te merken als ondernemingsvermogen. Het is duidelijk dat hij daarvoor wenst te kiezen.
Alsdan is geen sprake van een “niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning” in de zin van art. 3.16 Wet IB 2001, nu het huurrecht alsdan tot zijn ondernemingvermogen behoort. Daardoor is art. 3.16 Wet IB 2001 niet van toepassing en zijn de volle huurkosten aftrekbaar, na saldering met de bijtelling van de waarde van de onttrekking voor privégebruik van het woongedeelte volgens het forfait van art. 3.19 Wet IB 2001.
De Inspecteur heeft echter in eerste aanleg betoogd dat – indien sprake is van keuzevermogen - de belanghebbende reeds (impliciet) voor etikettering als privévermogen heeft gekozen en dat die keus al tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid en er geen bijzondere omstandigheden zijn die keuzeherziening rechtvaardigen. De Rechtbank is daar niet op ingegaan. De Inspecteur heeft – door verwijzing - zijn betoog herhaald bij verweer in hoger beroep. Ook het Hof is er echter niet op ingegaan. Ik meen dat daarom na vernietiging verwezen moet worden om belanghebbendes keuze(gedrag) te doen onderzoeken.
Ook kan de niet door de partijen aan de orde gestelde vraag rijzen of het huurrecht gesplitst moet worden en of de belanghebbende alleen het zakelijk gebruikte deel tot zijn ondernemingsvermogen mag (of alsdan moet?) rekenen, terwijl hij het privé gebruikte deel tot zijn privévermogen moet rekenen. In HR BNB 2005/240 achtte u een pachtrecht fiscaalrechtelijk splitsbaar in een privédeel en een ondernemingsdeel, hoewel het pachtcontract civielrechtelijk niet gesplitst kon worden in een woongedeelte en een bedrijfsgedeelte. Dat een woning zoals de door de belanghebbende gehuurde zich civielrechtelijk evenmin laat splitsen als een pachtovereenkomst (de voor de onderneming gebruikte ruimte is immers niet zelfstandig), hoeft er niet aan in de weg te staan dat het huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst wordt. De algemene vraag óf een deels voor ondernemingsuitoefening gebruikt huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden in een deel privévermogen en een deel ondernemingsvermogen lijkt mij een rechtsvraag, die u zou kunnen overwegen te beantwoorden.
Belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door de tool op de website van de belastingdienst behoeft dan geen behandeling, maar als u daar wel aan toekomt, meen ik dat dat beroep faalt, evenals zijn beroep op het beginsel “dat partijen als gelijke personen voor UW rechterstoel staan.” Algemene voorlichting kan volgens vaste rechtspraak geen rechtens te honoreren vertrouwen in strijd met de wet wekken zonder (in casu niet-gestelde) dispositieschade en de belanghebbende heeft niet gesubstantieerd dat aan het beginsel van gelijkheid van procespartijen of aan de vereiste hoor en wederhoor afbreuk zou zijn gedaan.
Ik geef u daarom in overweging belanghebbendes beroep – voor zoveel nodig van ambtswege, gezien de middelen - gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
[X] (de belanghebbende) woont met partner en twee kinderen in een woning in [Z] die hij van een woningbouwvereniging huurt. De huurovereenkomst bepaalt dat de woning niet mag worden onderverhuurd en dat de huurderspositie in de huurovereenkomst niet aan een ander mag worden overgedragen.
De belanghebbende drijft een onderneming ( [A] ), bestaande uit voorbereidende en ondersteunende werkzaamheden voor de bouwsector, zoals acquisitie, planning en het bijhouden van administratie. Dat werk doet hij in een werkruimte bestaande uit een kantoortje in, en een deel van de schuur bij, de huurwoning. Die werkruimte is geen zelfstandig gedeelte van de woning in de zin van art. 3.16 Wet IB 2001. De werkruimte beslaat iets meer dan 11 procent van het oppervlak van de huurwoning.
De belanghebbende heeft in 2010 voor de woning huur-, energie- en waterkosten gemaakt ad in totaal € 8.935, welk bedrag hij uiteindelijk, na een eerdere aangifte van slechts € 902 aan ‘bedrijfskosten ter zake van de werkkamer’, geheel ten laste van zijn ondernemingswinst heeft gebracht.
De Inspecteur heeft slechts € 902 in aftrek toegelaten. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt op de grond dat de woning voor meer dan tien procent in de onderneming werd gebruikt, zodat het huurrecht tot het ondernemingsvermogen kon worden gerekend. De belanghebbende heeft het huurrecht niet geactiveerd op zijn ondernemingsbalans. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
De Rechtbank Den Haag 1
In geschil was de aftrek van de volle huisvestingskosten ad € 8.935. Bij gebruik van meer dan 10% van het vloeroppervlak voor ondernemingsdoeleinden, stelde de belanghebbende het recht te hebben “om de gemaakte huurkosten als ondernemingsvermogen aan te merken” omdat “er een rechterlijke uitspraak is geweest waarbij een belastingplichtige die een woonwerkpand bewoonde die ook niet aan het zelfstandigheidscriterium voldeed toch door de rechter in het gelijk is gesteld”. De belanghebbende achtte dat ongelijke behandeling.
Volgens de Inspecteur werd de woning niet voor meer dan 10% zakelijk gebruikt. Subsidiair – als de Rechtbank dat wél aannemelijk zou achten – stelde hij dat belanghebbendes etikettering als privévermogen vanaf de datum van eerste bewoning (31 augustus 2006) niet meer kon worden herzien, nu zich geen ingrijpende wijziging van de omstandigheden had voorgedaan.
De Rechtbank wees belanghebbendes beroep af op de volgende gronden:
“7. Uit hetgeen eiser heeft aangevoerd en overgelegd leidt de rechtbank af dat eiser de huur van de woning als een huurrecht beschouwt en dat tussen partijen kennelijk niet in geschil is dat dit huurrecht een vermogensbestanddeel is dat, al naar gelang de aanwending daarvan, tot het ondernemingsvermogen of het privévermogen van eiser moet worden gerekend. Wat er zij van de opvattingen van partijen, naar het oordeel van de rechtbank is het huurrecht op de woning niet te vereenzelvigen met de woning. Zo het huurrecht al als een te activeren bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt en zo de woning al voor meer dan 10% zakelijk zou worden gebruikt, dan laat dit onverlet dat de werkruimte van eiser zich bevindt in een gehuurde woning en dus in een woning die niet tot zijn ondernemingsvermogen behoort. Dit heeft tot gevolg dat de kosten van de werkkamer slechts in aftrek kunnen komen als is voldaan aan de eis van artikel 3.16, eerste lid, van Wet IB 2001, oftewel dat de werkruimte naar verkeersopvattingen een zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Dat dit het geval is heeft eiser, naar het oordeel van de rechtbank, niet aannemelijk gemaakt. De kosten van de werkruimte komen daarom niet voor aftrek in aanmerking.”
Het Hof Den Haag 2
In hoger beroep persisteerde de belanghebbende. Hij achtte de uitspraken op bezwaar en in beroep strijdig “met een uitspraak van het Hof Amsterdam”,3 en stelde dat gerechtvaardigd vertrouwen was gewekt door een tool op de website van de Belastingdienst. Ook in hoger beroep was dus in geschil of een (extra) bedrag ad € 8.033 (€ 8.935 -/- € 902) als huisvestingskosten op de winst uit onderneming in mindering kwam, onder bijtelling ex art. 3.19 Wet IB 2001 bij die winst van € 2.700 als onttrekking voor privégebruik.
Bij verweer in hoger beroep herhaalde de Inspecteur dat de werkruimte zich bevindt in een gehuurde woning die niet tot het ondernemingsvermogen behoort. Aan de criteria van art. 3.16 Wet IB 2001 werd zijns inziens evenmin voldaan omdat de werkruimte geen zelfstandig gedeelte van de woning is. De uitspraken van het Hof Amsterdam4 en de Rechtbank Arnhem5 waarop de belanghebbende zich kennelijk wil beroepen, houden weliswaar in dat een huurrecht binnen de grenzen van de redelijkheid tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend, maar in belanghebbendes geval ging het volgens de Inspecteur om minder dan 10% van het oppervlak van de woning en daarmee om (verplicht) privévermogen.
Het Hof stelde vast dat de werkruimte meer dan 11% van het oppervlak van de woning beslaat, maar wees belanghebbendes hoger beroep desondanks af op de volgende gronden:
“7.1 Gebruiksrechten ter zake van in de onderneming gebezigde zaken vormen in het algemeen geen bedrijfsmiddel. Weliswaar vormen dergelijke rechten onderdeel van het ondernemingsvermogen, maar zij kunnen niet worden geactiveerd ingeval voor dergelijke rechten een periodieke vergoeding wordt betaald. Bij deze rechten staat immers het gebruik in een (boek)jaar tegenover de betalingen ter zake van het gebruik in dat (boek)jaar. Deze vergoedingen vormen daarom een bedrijfslast in het jaar waarop ze betrekking hebben. Derhalve kan het onderhavige huurrecht niet worden geactiveerd als bedrijfsmiddel.
In de onderhavige zaak zijn geen feiten en omstandigheden gesteld die tot het oordeel kunnen leiden dat de gesloten huurovereenkomst zoveel afwijkende kenmerken van een normale huurovereenkomst vertoont dat belanghebbende als economisch eigenaar kan worden aangemerkt. Economisch eigendom impliceert immers dat de zaak voor rekening en risico van de gebruiker is. Dat daarvan sprake is, is gesteld noch gebleken.
Evenmin kan worden geoordeeld dat het huurrecht kan worden aangemerkt als een 'economisch goed' dat als bedrijfsmiddel kan gelden. Volgens vaste jurisprudentie is daarvan immers slechts sprake ingeval een huurder of pachter belangrijke investeringen in het gehuurde of gepachte object verricht, waardoor het gebruiksrecht een bijzondere waarde verkrijgt. Bovendien kan het onderhavige huurrecht slechts als economisch goed kwalificeren indien het een waarde in het economische verkeer heeft, en daarvoor kwalificeren alleen goederen die overdraagbaar zijn aan derden. Gesteld noch gebleken is dat het onderhavige huurrecht overdraagbaar is.
Gelet op het vorenoverwogene kan aan de vraag of het huurrecht verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen, of keuzevermogen is, niet worden toegekomen.
Vervolgens rijst de vraag of de lopende uitgaven met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan. Naar het oordeel van het Hof dienen de huisvestingskosten voor zover zij verband houden met de werkruimte van belanghebbende te worden aangemerkt als ondernemingskosten. Bezien dient te worden of de ondernemingskosten niettemin worden getroffen door een wettelijke kostenaftrekbeperking.
In een geval als het onderhavige staat artikel 3.16 Wet IB 2001 aftrek van kosten en lasten die verband houden met de werkruimte toe, indien onder meer voldaan is aan het vereiste dat de werkruimte naar verkeersopvattingen een zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Aangezien vaststaat dat aan dat vereiste niet is voldaan, komt belanghebbende in het geheel geen aftrek toe op grond van voornoemde bepaling.
Artikel 3.17 lid 1, aanhef en letter c van de Wet IB 2001 bepaalt dat bij het bepalen van de winst onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16 – ten aanzien van kosten en lasten die verband houden met door de belastingplichtige in privé gehuurde bezittingen, in aftrek komt: een gebruiksvergoeding van ten hoogste een evenredig deel van de huurprijs dat kan worden toegerekend aan de periode van het gebruik van de bezitting in de onderneming, alsmede een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen. Indien - zoals hier - de werkruimte reeds als niet-kwalificerende werkruimte onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.16 Wet IB 2001 valt, wordt niet aan de aftrekbeperking van artikel 3.17 Wet IB 2001 toegekomen. Dit volgt ook uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling (zie Kamerstukken II 2002/03, 29 026, nr. 3, p. 10 en p. 33).
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.”
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.
De belanghebbende ziet “een fundamentele vergissing van de rechter”, nu het Hof voorbij is gegaan aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het beginsel “dat partijen als gelijke personen voor de rechterstoel staan”, en nu volgens het Hof “bepaalde kosten hoe groot dan ook” niet tot de aftrekbare bedrijfskosten gerekend mogen worden. Hij wijst opnieuw op de tool op de website van de Belastingdienst die uitwijst dat huurkosten van een woning die voor meer dan 10% wordt gebruikt voor de onderneming aftrekbaar zijn.
De Staatssecretaris onderschrijft kennelijk ‘s Hofs oordeel (r.o. 7.1 t/m 7.4) dat het huurrecht geen activeerbaar bedrijfsmiddel is, en men daarom niet toekomt aan de vraag of het huurrecht verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen of keuzevermogen is, en hij meent dat belanghebbendes klachten zich niet tegen dat oordeel keren. Zelfs als het huurrecht wel ondernemingsvermogen kan zijn, dan nog komen de huisvestingskomsten volgens de Staatssecretaris niet in aftrek door de werking van art. 3.16 Wet IB 2001, nu de woning niet tot het ondernemingsvermogen behoort. De Staatssecretaris gaat ervan uit dat de belanghebbende zich beroept op een uitspraak van het Hof Amsterdam6 waarin kosten van een werkruimte in een huurwoning in aftrek kwamen. Die zaak acht de Staatssecretaris niet van belang omdat hij niet art. 3.16 Wet IB 2001 betrof (in die zaak was (wél) voldaan aan de zelfstandigheidseis en de inkomenseis), maar de aftrekuitsluiting ex art. 3.17(1)(c) Wet IB 2001, die niet van toepassing werd geacht omdat het Hof oordeelde dat het huurrecht niet tot het privévermogen behoorde. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan volgens de Staatssecretaris evenmin slagen, omdat uitlatingen op de internetpagina van de Belastingdienst niet als toezegging of goedkeuring zijn op te vatten en geen in rechte te honoreren vertrouwen contra legem kunnen wekken.
De belanghebbende wijst er bij repliek op dat zowel “de belastingdienst als de belastingplichtige als gelijke partijen voor UW rechterstoel staan (…) en omdat het belang van dit fundamentele recht boven voor het artikel 3.16 komt is volgens mij 3.16 niet aan de orde.” Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel wijst de belanghebbende op de erkenning door de Inspecteur, tijdens de Hofzitting, dat de informatie op de website van de belastingdienst verwarring veroorzaakt.
Bij dupliek merkt de Staatssecretaris op dat de partijen deze procedure als proefprocedure hebben aangemerkt en dat de belanghebbende ondubbelzinnig bij vaststellingsovereenkomst7 zijn beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel, heeft opgegeven, zodat dat beroep in cassatie op grond van HR BNB 2010/19 en HR BNB 2011/72 niet aan de orde komt. Omdat de werkruimte zich in een gehuurde woning bevindt, behoort deze niet tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbende. Noch uit de tekst van art. 3.16 Wet IB 2001 noch uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de vermogensetikettering van het huurrecht bij de toepassing van de aftrekbeperking ter zake zou doen. De Staatssecretaris wijst net als de Inspecteur op de MvT bij de Veegwet Wet IB 2001 ter zake van art. 3.16 Wet IB 20018:
“Met de aanpassing van het eerste lid wordt de tekst weer in overeenstemming gebracht met artikel 8b, eerste lid, onderdeel 1˚, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Hiermee wordt voorkomen dat kosten en lasten van een werkruimte in een door de belastingplichtige gehuurde eigen woning, onbedoeld in aftrek zouden kunnen komen.”
Alsmede op de MvT bij de Technische herstelwet 2003:9
“De wijzigingen in deze drie artikelen (...) tezamen [PJW: artt. 3.16, eerste lid en twaalfde lid, 3.93, eerste lid, onderdeel b, en derde lid, en 3 111, eerste lid en tiende lid Wet IB 2001] bewerkstelligen dat de meeste werkruimtes fiscaal onderdeel blijven van de eigen woning. Slechts de naar verkeersopvatting zelfstandige werkruimte waarin zoveel wordt gewerkt dat aan het in de artikelen opgenomen inkomenscriterium wordt voldaan, loopt niet mee in de fiscale behandeling van de eigen woning. Een onzelfstandige werkruimte (slaapkamer; zolderkamer) en een zelfstandige werkruimte waarin volgens het inkomenscriterium onvoldoende wordt gewerkt, blijft een onderdeel van de eigen woning en daarmee van de regeling van het eigenwoningforfait. (...). De meest voorkomende situatie zal zijn dat een kwalificerende zelfstandige werkruimte zich bevindt in een eigen woning of huurwoning die dient als hoofdverblijf, doch de werkruimte kan zich ook bevinden in een tweede woning die behoort tot de rendementsgrondslag van box III. De formulering in artikel 3.16 en 3.93 heeft ook betrekking op een tweede of andere woning. (...).”