Parket bij de Hoge Raad, 20-10-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1102, 16/02348
Parket bij de Hoge Raad, 20-10-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1102, 16/02348
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 oktober 2016
- Datum publicatie
- 11 november 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:1102
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:846, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/02348
Inhoudsindicatie
Aan het urencriterium van artikel 2c UBLB 1965 is voldaan indien op doorgaans ten minste twee dagen per week werkzaamheden worden verricht, waarbij niet van belang is hoeveel uren op twee dagen gewerkt wordt, doch slechts dat gewerkt wordt. Het begrip ‘doorgaans’ heeft binnen het urencriterium een dubbele betekenis. Naast de continuïteit van de arbeidsverhouding is van belang dat ‘doorgaans’ ten minste twee dagen per week gewerkt wordt.
Belanghebbende is werkzaam als verpleegkundige. Zij heeft vanaf november 2013 en in 2014 werkzaamheden verricht op basis van een drietal overeenkomsten, namelijk een arbeidsovereenkomst met [C], een zorgverleningsovereenkomst met [A] en een overeenkomst met haar echtgenoot. In 2009 heeft belanghebbende een “Aanvraag Verklaring arbeidsrelatie voor het jaar 2010 ingediend. Op basis van de door haar geschetste feiten heeft de inspecteur voor het jaar 2010 een VAR-WUO afgegeven, welke voor de jaren 2011, 2012, 2013 en 2014 automatisch is verlengd. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de inspecteur besloten de VAR-WUO’s over de jaren 2013 en 2014 te herzien en een VAR-LOON af te geven. Belanghebbende is in beroep gekomen.
Gerechtshof Amsterdam heeft geoordeeld dat VAR-WUO’s terecht zijn herzien en de VAR-LOON, voor wat betreft de [C]-werkzaamheden, terecht is opgelegd. Ter zake van [A]- en ‘echtgenoot-werkzaamheden’ heeft het Hof geoordeeld dat noch aannemelijk is geworden dat belanghebbende deze werkzaamheden als ondernemer heeft verricht, noch dat belanghebbende deze werkzaamheden in (fictieve) dienstbetrekking heeft verricht. Het Hof heeft de voordelen, voortvloeiende uit [A]- en ‘echtgenoot-werkzaamheden’, aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben beroep in cassatie gesteld. De Staatssecretaris voert onder meer aan dat het Hof het urencriterium in art. 2c UBLB 1965 onjuist heeft toegepast, door te oordelen dat gemiddeld 1,5 dag per week werk verrichten onvoldoende is om aan het urencriterium te voldoen. Volgens de Staatssecretaris is niet van belang hoeveel uren op ten minste twee dagen gewerkt wordt, doch slechts dat gewerkt wordt. De A-G sluit zich bij dit standpunt aan, doch wijst erop dat i.c. geen sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van art. 2c UBLB 1965, omdat belanghebbende niet ‘doorgaans’ 1,5 dag per week werk verricht. Het begrip ‘doorgaans’ heeft binnen het urencriterium namelijk een dubbele betekenis. Naast de continuïteit van de arbeidsverhouding is van belang dat ‘in de regel’ ten minste twee dagen per week gewerkt wordt. Van in de regel op ten minste twee dagen per week werk verrichten is in de onderhavige zaak geen sprake.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 20 oktober 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad 16/02348 |
[X] |
|
Nrs. Gerechtshof: 15/00034 en 15/00035 Nrs. Rechtbank: 14/1373 en 14/1391 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Verklaring arbeidsrelatie 15 oktober 2013 - 31 december 2014 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
De Inspecteur1 heeft op 15 oktober 2013, respectievelijk 31 oktober 2013, ten name van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) herzieningsbeschikkingen als bedoeld in artikel 3.156, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) genomen. Bij deze beschikkingen merkte de Inspecteur belanghebbendes werkzaamheden als ‘verpleegkundige in de thuiszorg’ voor de periode 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 en het jaar 2014 aan als ‘loon uit dienstbetrekking’.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de beschikkingen gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 24 december 2014 de beroepen gegrond verklaard.2
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 24 maart 2016 heeft het Hof de hoger beroepen gedeeltelijk gegrond verklaard.3
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. Daarnaast heeft de Staatssecretaris een incidenteel beroepschrift in cassatie ingediend, waarop belanghebbende heeft gereageerd. De Staatsecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Aan de feitenstelling van het Hof kunnen voor de onderhavige procedure de onderstaande feiten worden ontleend. Voor een uitgebreidere weergave van de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.
Feiten betreffende belanghebbendes werkzaamheden
Belanghebbende is werkzaam als verpleegkundige. Ze is als zorgverlener geregistreerd in het BIG-register. Belanghebbende is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Daarbij heeft zij haar activiteiten geregistreerd als ‘praktijk voor thuiszorg’. De door belanghebbende als zodanig verrichte werkzaamheden betreffen vooral zogenoemde AWBZ-zorg in natura.
Ten behoeve van haar werkzaamheden als verpleegkundige heeft belanghebbende op 20 november 2009 een overeenkomst gesloten met [A] . In de op die overeenkomst van toepassing zijnde voorwaarden staat onder meer (accentueringen in alle citaten in deze uitspraak zijn conform het origineel):
“Algemene Voorwaarden en Condities voor de Zelfstandig Ondernemer in de Zorg (ZOZ-er)
Artikel 1. [A] is een organisatie welke bemiddelt tussen hulpbehoevende patiënten en zij die in deze hulp kunnen voorzien. (Belanghebbende) geeft aan [A] de opdracht om te bemiddelen in deze.
Artikel 2. (Belanghebbende) geeft aan [A] de opdracht de declaratie aan de cliënt over de gewerkte uren te verzorgen. (...)
Artikel 5. [A] draagt geen enkele verantwoording voor het doen en laten van (belanghebbende).”
Op basis van de Zorgverleningsovereenkomst heeft belanghebbende in 2013 en 2014 als verpleegkundige voor één zorgaanvrager (patiënt) gewerkt, te weten [B] , een inwoner van Monaco (verder [A] -werkzaamheden). Zij deed dit met een aantal collegae in een team (verder het Team). De afspraak was dat er op ieder moment van de dag twee verpleegkundigen bij de patiënt aanwezig waren.
Belanghebbende is een aantal malen niet in de gelegenheid geweest [A] -werkzaamheden te verrichten, in verband waarmee zij - in overleg met het Team - voor vervanging heeft gezorgd.
Belanghebbende gaf aan [A] het aantal te declareren uren door en [A] factureerde deze aan [B] .
[A] heeft belanghebbende in 2013, inclusief “reisuren naar het buitenland, vergaderingen en slaapdiensten”, 2.480 uren uitbetaald, in totaal € 51.127.
Ten behoeve van haar werkzaamheden als verpleegkundige heeft belanghebbende op 25 maart 2010 een ‘inschrijfovereenkomst’ gesloten met [C] (hierna ook [C] ). In die overeenkomst (hierna de Inschrijfovereenkomst) staat onder meer:
“Hierbij verklaart (belanghebbende) werkzaam als zelfstandig ondernemer in de zorg (verpleegkundige), dat wanneer hij/zij met tussenkomst van [C] (...) zelfstandig zorg verleent bij een cliënt van [C] (...) hij/zij bruto tarieven declareert bij (Stichting Derdengelden [D] ; Hof: een met [C] gelieerde rechtspersoon; hierna [D] ) en zelfstandig de benodigde sociale premies en belastingen afdraagt over deze inkomsten. [C] (..) is derhalve niet aansprakelijk voor de afdracht aan uitkeringsinstanties en/of belastingdienst over onderstaand genoemde vergoedingen.
Voor het verlenen van deze zorgdiensten ontvangt de zelfstandige zorgondernemer met ingang van 01-04-2010 bruto per volledig uur verleende zorg: (...)
Tevens verklaart ondergetekende:
- een geldige Verklaring Arbeidsrelatie (Hof: hierna VAR) van de Belastingdienst (Winst Uit Onderneming) te hebben overlegd; indien op de 1e werkdag geen geldige VAR/WUO aanwezig is dat zal [C] (…) 50% van de factuurwaarde inhouden en reserveren voor eventuele loonheffing en sociale verzekeringswetten totdat genoemde verklaring is verkregen.
- een eigen beroepsaansprakelijkheids/rechtsbijstandverzekering te hebben afgesloten;
- het bewijs van goed gedrag te hebben overlegd;
- ingeschreven is bij de Kamer van Koophandel.
Tenslotte is afgesproken dat de zelfstandige ondernemer in de zorg niet zelfstandig cliënten zal werven die op enigerlei wijze aan [C] (…) verbonden zijn. Ook zal met deze cliënten niet onderhandeld worden over het tarief.”
Tot november 2013 heeft belanghebbende op basis van de Inschrijfovereenkomst als verpleegkundige ten behoeve van [E] gewerkt.
In 2013 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek bij [C] ingesteld. In het daarvan opgemaakte verslag stond -dus de inspecteur ter zitting van de rechtbank- dat 257 “mensen die zorg in natura verlenen ten onrechte een VAR-winst uit onderneming hebben”.
(…)
Per 1 november 2013 is de Inschrijfovereenkomst beëindigd en trad belanghebbende voor bepaalde tijd in dienst bij [C] . In de arbeidsovereenkomst is het volgende opgenomen:
“Aard van de overeenkomst
Met deze overeenkomst (…) formaliseert [C] (…) de relatie tussen (belanghebbende) enerzijds en [C] (…) anderzijds. De Overeenkomst (…) is gebaseerd op een overeenkomst voor oproepbare zorgdiensten. Dit betekent dat [C] (…) (belanghebbende) oproept voor beschikbare zorgdiensten en deze de vrijheid heeft deze zorgdiensten wel of niet aan te nemen.
(…)
Duur en opzegging van de overeenkomst
De Overeenkomst is aangegaan voor bepaalde tijd, te weten voor de duur dat de bezwaarprocedure tegen de Belastingdienst loopt die (belanghebbende) heeft ingesteld naar aanleiding van het besluit van de Belastingdienst om de VAR-WUO van (belanghebbende) in te trekken. Indien het bezwaar van de zorgverlener gegrond wordt verklaard zullen Partijen een overeenkomst van opdracht met elkaar aangaan, aansluitend op deze Overeenkomst. Indien het bezwaar ongegrond wordt verklaard
zal de zorgverlener een arbeidsovereenkomst aangeboden krijgen van (...) [C] .”
Hierna zal deze overeenkomst als de Arbeidsovereenkomst worden aangeduid.
Vanaf november 2013 en in 2014 heeft belanghebbende op basis van de Arbeidsovereenkomst als verpleegkundige voor [E] gewerkt (verder [C] -werkzaamheden). Belanghebbende declareerde aan [C] de gewerkte uren en [C] factureerde belanghebbendes werkzaamheden aan haar cliënt [E] .
[C] heeft belanghebbende in 2013 48 uren uitbetaald, in totaal € 1.381. In 2014 heeft belanghebbende tegen een beloning van € 2.442 in totaal 88 uren voor [E] gewerkt.
Vanaf maart 2015 verrichtte belanghebbende de werkzaamheden ten behoeve van [C] weer op basis van een overeenkomst die overeenkwam met de Inschrijfovereenkomst.
Naast [A] - en [C] -werkzaamheden heeft belanghebbende in 2013 en 2014 - uitsluitend - ten behoeve van haar echtgenoot gewerkt (verder de echtgenoot-werkzaamheden). Met deze werkzaamheden (‘begeleiding en nazorg bij poliklinische operatieve ingreep, begeleiding poliklinische controle en begeleiding pijnkliniek’) verdiende belanghebbende in 2013 in totaal € 100. Belanghebbendes echtgenoot beschikte in 2013 en 2014 niet over een zogenaamd Persoons Gebonden Budget (hierna ook PGB).
Belanghebbende vermeldt in haar aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2011, 2012 en 2013 (uitsluitend) de volgende inkomsten uit arbeid:
|
Resultaat uit overige werkzaamheden (arbeid) |
2011 |
2012 |
2013 |
|
Bruto resultaat uit werkzaamheden |
43.730 |
57.886 |
52.607 |
|
Totaal kosten resultaat overige werkzaamheden |
4.967 |
6.086 |
6.566 |
Belanghebbende omschreef haar resultaat uit overige werkzaamheden in de aangiften als “Verpleegkundige zorg, incl. [C] ”.
Feiten betreffende de VAR-/herzieningsbeschikkingen
In 2009 heeft belanghebbende bij de inspecteur een “Aanvraag Verklaring arbeidsrelatie” voor het jaar 2010 ingediend.
(…)
De inspecteur heeft naar aanleiding van belanghebbendes aanvraag voor het jaar 2010 een VAR-WUO afgegeven. Voor de jaren 2011 en 2012 is een VAR-WUO afgegeven via automatische continuering.
Voor de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur met dagtekening 3 september 2012 respectievelijk 2 september 2013 aan belanghebbende een VAR-WUO afgegeven, eveneens via automatische continuering.
Naar aanleiding van het onder 2.3.3. vermelde boekenonderzoek heeft de inspecteur besloten de VAR-WUO’s in te trekken en een VARLOON af te geven. Dit is gebeurd bij de Herzieningsbeschikking 2013 (voor de periode 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013) en Herzieningsbeschikking 2014 (voor de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014).
In hoger beroep was in geschil of (i) de Inspecteur ten onrechte VAR-WUO-beschikkingen aan belanghebbende heeft afgegeven voor de jaren 2013 (vanaf november) en 2014 , (ii) de Inspecteur deze beschikkingen mocht herzien, (iii) de Inspecteur belanghebbendes werkzaamheden in de thuiszorg bij de herzieningsbeschikkingen terecht aanmerkt als ‘loon uit dienstbetrekking’ en (iv) of de Inspecteur met het nemen van de herzieningsbeschikkingen enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
Het Hof overwoog ten geleide dat de werkzaamheden waar de VAR-WUO-beschikkingen betrekking op hebben, namelijk de werkzaamheden op basis van de met [C] gesloten Arbeidsovereenkomst (hierna: [C] -werkzaamheden), de met [A] gesloten Zorgverleningsovereenkomst (hierna: [A] -werkzaamheden) en de met haar echtgenoot gesloten overeenkomst (hierna: de echtgenoot-werkzaamheden), niet onder overeenkomstige condities worden verricht en derhalve afzonderlijk dienen te worden beoordeeld.
Ter zake van geschilpunt (i) oordeelde het Hof dat de Inspecteur ten onrechte VAR-WUO-beschikkingen heeft afgegeven voor de voordelen uit zowel [C] -, [A] - als de echtgenoot-werkzaamheden.
[C] -werkzaamheden zijn namelijk op basis van een arbeidsovereenkomst verricht, wat met zich brengt dat de voordelen uit deze werkzaamheden geen winst uit onderneming vormen maar loon, aldus het Hof:4
Tijdens de hoger beroepsfase is bekend geworden dat [C] -werkzaamheden (vanaf november 2013 tot en met december 2014) op basis van een arbeidsovereenkomst werden verricht. Derhalve vormen de voordelen uit die werkzaamheden geen winst uit onderneming maar loon.
[A] -werkzaamheden zijn naar het oordeel van het Hof niet verricht door een ondernemer in de zin van de Wet IB 2001, zodat geen sprake kan zijn van winst uit onderneming:5
Voor wat betreft de voordelen uit [A] -werkzaamheden (zie 2.2) is het Hof van oordeel dat de in dit geding gestelde en aannemelijk geworden feiten en omstandigheden onvoldoende zijn om de conclusie te rechtvaardigen dat sprake is van winst uit onderneming. Immers van een onderneming voor de toepassing van de Wet IB is eerst sprake indien door middel van een organisatie van arbeid en kapitaal aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om, en in de (redelijke) verwachting, daarmee winst te behalen. Nu ten aanzien van de voordelen uit [A] -werkzaamheden (1) niet gebleken is dat belanghebbende een investering van een substantiële omvang heeft verricht, (2) belanghebbende naar eigen zeggen geen reclame maakt, (3) belanghebbende slechts één opdrachtgever (en gedurende geruime tijd slechts één zorgafnemer) heeft, en (4) belanghebbende een beperkt debiteurenrisico loopt (te weten dat haar enige patiënt niet betaald, in welk geval belanghebbende, naar aangenomen mag worden, haar werkzaamheden ten behoeve van [A] en/of de betreffende patiënt op korte termijn zou staken), is naar het oordeel van het Hof geen sprake van even bedoelde organisatie van arbeid en kapitaal.
Ten aanzien van de echtgenoot-werkzaamheden geldt ditzelfde, te meer omdat de door de echtgenoot aan belanghebbende betaalde vergoeding gering is:6
Voor wat betreft de echtgenoot-werkzaamheden is het Hof van oordeel dat de voordelen daaruit (zie 2.4) geen winst uit onderneming vormen. Immers ook hier heeft te gelden hetgeen onder 5.1.7 is overwogen, waaraan het Hof nog toevoegt dat ook de geringe inkomsten uit deze werkzaamheden - in 2013 volgens belanghebbendes aangifte IB slechts € 100 en niet gesteld of gebleken is dat een en ander in 2014 wezenlijk anders is - een argument vormen voor het standpunt dat voor wat betreft deze werkzaamheden geen sprake is van winst uit onderneming.
Het Hof besluit met de overweging dat, ook indien alle werkzaamheden tezamen en in onderling verband worden bezien, moet worden geconcludeerd dat van een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 geen sprake is:7
Tot slot overweegt het Hof dat er ook, ingeval de werkzaamheden in totaliteit en in onderling verband gezien worden, geen sprake is van een organisatie van arbeid en kapitaal. Met name acht het Hof daarbij van belang dat de inkomsten uit de dienstbetrekking (zie 2.3) en de inkomsten uit de echtgenoot-werkzaamheden gering van omvang zijn (geweest).
Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur de VAR-WUO-beschikkingen mocht herzien (geschilpunt ii), heeft het Hof overwogen dat belanghebbende per november 2013 [C] -werkzaamheden in dienstverband is gaan verrichten, waardoor vanaf dat moment de feitelijke omstandigheden afweken van de door belanghebbende gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend. De Inspecteur mocht de beschikkingen volgens het Hof dan ook herzien op basis van artikel 3.156 Wet IB 2001:8
Gelet op artikel 3.156, lid 2, Wet IB 2001 had belanghebbende aan de inspecteur moeten melden dat zij vanaf november 2013 [C] -werkzaamheden in dienstbetrekking was gaan verrichten (zie 2.3.5). Vanaf dat moment weken de feitelijke omstandigheden immers af van de door belanghebbende bij de aanvraag van haar VAR (zie 2.6) gepresenteerde omstandigheden.
Op basis van het onder 5.2.1 overwogene en in aanmerking genomen hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van de onderhavige bepaling is opgemerkt (zie rechtbankuitspraak onder ‘Geschil’, tekstblok 3) is het Hof - anders dan de rechtbank - van oordeel dat de inspecteur de afgegeven VAR-WUO voor 2013 (vanaf november 2013) en 2014, kon herzien.
Derhalve concludeert het Hof dat er sprake is geweest van omstandigheden die na het afgeven van de VAR-WUO zijn gewijzigd en die met zich brengen dat geen recht meer op een VAR-WUO bestond. De inspecteur kon derhalve die beschikkingen herzien.
Vervolgens komt het Hof tot een beoordeling van de vraag of de Inspecteur terecht VAR-LOON-beschikkingen heeft afgegeven. Het Hof acht een privaatrechtelijke dienstbetrekking niet aanwezig in de arbeidsverhouding met [A] , omdat het de aanwezigheid van een gezagsverhouding niet bewezen acht:9
Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met betrekking tot [A] - werkzaamheden onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot [A] . Noch uit de op de arbeidsrelatie van toepassing zijnde Algemene Voorwaarden (zie 2.2.1), noch uit het kennelijk van toepassing zijnde - op internet gepubliceerde - ‘klachtenreglement’ volgt, dat sprake is van een dienstbetrekking. Zo heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in een gezagsverhouding tot [A] stond. In ieder geval is onvoldoende dat - zoals de inspecteur betoogd heeft - zorgaanvragers/patiënten die ontevreden waren over de werkzaamheden van belanghebbende, een klacht bij [A] konden indienen. Ook al het overige door de inspecteur [in zijn hoger beroepschrift onder “(werkgevers)gezag”] aangevoerde, leidt niet noodzakelijkerwijs - ook niet in onderling verband bezien - tot de conclusie dat sprake is van een gezagsverhouding.
In dit verband acht het Hof van belang dat uit de gedingstukken af te leiden valt dat belanghebbende de wijze waarop zij haar [A] -werkzaamheden verrichtte, alsmede de inhoud ervan, met name in overleg met de zorgaanvrager en het Team bepaalde. Ook bepaalde belanghebbende zelf, in overleg met de leden van het Team wanneer en hoe vaak zij werkte. Dat daarbij sprake van een zekere regelmaat is onvoldoende om te kunnen concluderen dat sprake was van ondergeschiktheid.
Van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikelen 2a en 2c Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (hierna: UBLB 1965) is volgens het Hof evenmin sprake. Het Hof leidt uit de feiten af dat belanghebbende gemiddeld anderhalve dag per week werkzaamheden verricht op basis van de zorgverleningsovereenkomst met [A] , wat volgens het Hof ontoereikend is om op basis van de in de genoemde artikelen gestelde criteria tot een fictieve dienstbetrekking te komen. Mitsdien dienen de voordelen die belanghebbende uit deze werkzaamheden heeft genoten als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt:10
Ook met betrekking tot het subsidiaire standpunt kan het Hof de inspecteur niet volgen. Tijdens de zitting van het Hof heeft belanghebbende (onweersproken) betreffende [A] -werkzaamheden verklaard:
“Nu werk ik ook met negen collegae (verpleegkundigen) ongeveer vijf dagen per maand, in een cyclus van 24-uurs diensten (...). Dat betekent dat ik in ongeveer vier blokken van 5 dagen per 3 maanden werk. (...) Ik zal (...) aangeven hoe ik de komende periode werk ten behoeve van de cliënt in Monaco. Ik werk begin januari 2016 in een blok van vier dagen en eind januari werk ik in een blok van 5 dagen. Dan volgen twee blokken van vijf dagen tot april 2016. Dit is in totaal vier blokken in drie maanden.”
De verklaring van belanghebbende betekent dat zij in het eerste kwartaal van 2016 19 dagen - dat is circa 1½ dag per week - zal werken. Niet gesteld of aannemelijk is dat de situatie in 2013 (vanaf november) en 2014 wezenlijk anders was.
Hieraan doet de onder 5.3.3 weergeven berekening van de inspecteur niet af. Immers niet in geschil is dat belanghebbende in 2013 2.480 uren bij [A] heeft gedeclareerd (zie 2.2.5). Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbende, in geval zij in een bepaalde week één of meer 24-uurs-diensten draaide, het aantal diensten maal 24 uren maal het uurtarief kon declareren. Anders dan de inspecteur betoogt, houdt een 24-uurs- dienst niet in dat er alsdan in de week waarin een dergelijke dienst valt (om die reden) ook op - tenminste - 3 dagen gewerkt is.
Derhalve concludeert het Hof dat belanghebbende [A] -werkzaamheden doorgaans op minder dan twee dagen per week verrichtte. Reeds om die reden missen de artikelen 2a en 2c Uitv LB toepassing.
Naar het oordeel van het Hof dienen de voordelen uit [A] - werkzaamheden als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt.
Het Hof oordeelt dienovereenkomstig ter zake van de echtgenoot-werkzaamheden:11
Ook met betrekking tot de echtgenoot-werkzaamheden heeft de inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat sprake is van een dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof dienen de voordelen uit deze werkzaamheden evenzeer als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt.
Belanghebbende heeft volgens het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat de Inspecteur enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden:12
Belanghebbende heeft in ieder geval met betrekking tot (een van) de onder 5.1.3 bedoelde werkzaamheden - gelet op het door de inspecteur ter zitting van het Hof aangevoerde - niet aannemelijk gemaakt:
dat de Belastingdienst een begunstigend, niet-gepubliceerd beleid voert en dat de inspecteur daarvan ten nadele belanghebbende is afgeweken, dat de Belastingdienst/inspecteur binnen een groep van belastingplichtigen, waartoe belanghebbende behoort, sommigen met het oogmerk van begunstiging gunstiger behandelt dan de wet voorschrijft, terwijl hij dit met betrekking tot belanghebbende heeft nagelaten, dat de inspecteur in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een VAR-WUO heeft afgegeven.
Het Hof acht hierbij mede van belang dat de inspecteur gesteld heeft (1) dat hem niet bekend is dat in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een VAR-WUO is afgegeven, en (2) dat - nu belanghebbende geen namen noemt - hij ook niet kan nagaan of van dergelijke gevallen sprake is. Bovendien heeft de inspecteur gesteld dat - indien van dergelijke gevallen sprake is - hij ook in die gevallen alsnog een herzieningsbeschikking zal nemen.
Belanghebbende heeft in hoger beroep naar voren gebracht dat de meerderheid van de leden van het Team over een - niet ingetrokken - VAR-WUO beschikt(e). Dat belanghebbende vanwege haar moverende redenen de namen van de desbetreffende leden niet wenst te noemen (zij voert aan dat zij geen ‘verraad’ wenst te plegen ten aanzien van haar collegae in het Team), brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel.
Ook is niet aannemelijk geworden dat zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur van mening was dat belanghebbende met betrekking tot de litigieuze werkzaamheden ondernemer was. In ieder geval is onvoldoende dat de inspecteur de VAR-WUO voor 2013 en 2014 ‘automatisch’, dat wil zeggen zonder nader onderzoek, heeft verlengd (zie 2.8). Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.
Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de beroepen van de Inspecteur gegrond dienen te worden verklaard en acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten op grond van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
3 Beschouwing en beoordeling van de klachten (principaal beroep in cassatie)
Uit het beroepschrift van belanghebbende zijn negen klachten te destilleren, die ik hierna zal behandelen.
Eerste klacht
Belanghebbendes eerste klacht ziet op het schriftelijke onderzoek bij het Hof. Volgens belanghebbende is zij niet in de gelegenheid gesteld om een ‘conclusie van antwoord’13 in te dienen, en is zij aldus niet in staat gesteld om verweer te voeren.
Deze klacht ontbeert feitelijke grondslag. Uit zowel het procesdossier als r.o. 1.4 t/m 1.6 van de bestreden uitspraak blijkt dat de griffier van het Hof geen verzuim heeft begaan waardoor het beginsel van hoor en wederhoor is geschonden.
De klacht faalt.
Tweede klacht
Belanghebbende meent dat het Hof, door beoordeling van de werkzaamheden die belanghebbende via tussenkomst van [A] verricht heeft voor een inwoner van Monaco in r.o. 2.2.2 t/m 2.2. en 5.3.2 t/m 5.3.8, buiten de rechtsstrijd is getreden.14
Onderwerp van geschil bij het Hof zijn de herzieningsbeschikkingen. Blijkens de door het Hof vastgestelde feiten hebben de herzieningsbeschikkingen mede betrekking op [A] -werkzaamheden. Het Hof is met de beoordeling van [A] -werkzaamheden, waar de werkzaamheden waaraan belanghebbende refereert deel van uitmaken, derhalve niet buiten de rechtsstrijd getreden.
De klacht faalt.
Derde klacht
Met haar derde klacht komt belanghebbende op tegen r.o. 5.2.1 t/m 5.2.3 van het Hof. Zij neemt het standpunt in dat de Inspecteur de VAR-WUO beschikkingen niet had mogen herzien, omdat volgens belanghebbende geen sprake is van gewijzigde omstandigheden.
Het Hof heeft vastgesteld dat de feitelijke omstandigheden ten tijde van het nemen van de herzieningsbeschikkingen door de Inspecteur afweken van de door belanghebbende geschetste omstandigheden op basis waarvan de VAR-WUO beschikkingen waren verleend. Na afgifte van de VAR-WUO beschikkingen is namelijk gebleken dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot [C] . In een dergelijk geval mag de Inspecteur, zodra hem bekend is dat sprake is van afwijkende omstandigheden, op grond van artikel 3.156 lid 3 Wet IB 2001 de eerder door hem afgegeven beschikkingen herzien.
De klacht faalt.
Vierde klacht
Belanghebbende voert aan dat het Hof de Inspecteur ten onrechte niet heeft veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende, nu belanghebbende na de bestreden uitspraak naar eigen zeggen kosten heeft gemaakt in verband met de voorbereiding van het beroep in cassatie door haar echtgenoot.
Op grond van artikel 8:75 Awb is de bestuursrechter bij uitsluiting bevoegd om een partij te veroordelen in de kosten die andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs “heeft moeten maken”. De kosten die belanghebbende zou hebben gemaakt ná de uitspraak in hoger beroep ter zake van de voorbereiding van het beroep in cassatie, vallen derhalve buiten de reikwijdte van artikel 8:75 Awb. Gezien vorenstaande is belanghebbendes claim niet in overeenstemming met artikel 8:75 Awb.
De klacht faalt derhalve.
Vijfde klacht
Met haar vijfde klacht bestrijdt belanghebbende r.o. 5.1.6 van het Hof, waarin het oordeelt dat de Inspecteur ten onrechte een VAR-WUO heeft afgegeven ter zake van [C] -werkzaamheden. Volgens belanghebbende heeft zij haar werkzaamheden voor [C] in 2013 en 2014 niet in dienstbetrekking verricht, omdat [C] in 2015 “alle betaalde sociale voorzieningen en loonbelasting” terugbetaald heeft aan haar medewerkers. In haar optiek is het Hof met betrekking tot [C] -werkzaamheden tot een onjuiste feitenvaststelling gekomen door te overwegen dat belanghebbende vanaf november 2013 en in 2014 op basis van een arbeidsovereenkomst heeft gewerkt, en had het Hof, zou het van de juiste feiten zijn uitgegaan, tot een ander oordeel moeten zijn gekomen.
De klacht faalt, aangezien de door belanghebbende gestelde omstandigheid niet in de weg staat aan ’s Hofs oordeel dat belanghebbende gedurende november 2013 en in 2014 in dienstbetrekking is geweest bij [C] .
Zesde klacht
Met haar zesde klacht komt belanghebbende op tegen rechtsoverweging 5.1.7 van het Hof, waarin het heeft geoordeeld dat belanghebbende binnen de arbeidsverhouding met [A] niet als ondernemer voor de toepassing van de Wet IB optreedt. Dat belanghebbende slechts werkzaamheden verricht voor één opdrachtgever, belet niet dat van een onderneming sprake is, aldus belanghebbende.
De omstandigheid dat een persoon voor één opdrachtgever werkzaamheden verricht vormt volgens vaste rechtspraak15 een aanwijzing dat geen sprake is van een onderneming, omdat die omstandigheid indiceert dat deze persoon niet zelfstandig is.
Door met deze omstandigheid rekening te houden bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende een onderneming drijft, heeft het Hof dus niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.
De klacht faalt.
Zevende klacht
Tevens neemt belanghebbende het standpunt in dat niet sprake is van een fictief dienstverband met [A] .
Het Hof heeft geoordeeld dat niet sprake is van een fictief dienstverband.16 Belanghebbendes klacht getuigt dan ook van een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof.
De klacht faalt derhalve.
Achtste klacht
Belanghebbende komt op tegen r.o. 5.4.5, waarin het Hof haar beroep op het gelijkheidsbeginsel verwerpt, omdat belanghebbende volgens het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is. Volgens belanghebbende had het Hof echter niet van haar had mogen verlangen dat zij, ter staving van haar stelling dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is, de namen van haar collega’s aan het Hof zou verstrekken.
Belanghebbende heeft in hoger beroep onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die haar standpunt kunnen rechtvaardigen dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is. Het Hof heeft die stelling dan ook terecht verworpen.
De klacht faalt.
Negende klacht
Volgens belanghebbende is het Hof in r.o. 5.4.1 ten onrechte tot de conclusie gekomen dat zij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld om te bewijzen dat sprake is van schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur. Zij stelt dat de Inspecteur naast het gelijkheidsbeginsel, verder ook zorgvuldigheids-, evenredigheids- en rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden.
Deze klachten falen, omdat het gewraakte oordeel juist is.