Parket bij de Hoge Raad, 15-11-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1176, 15/03419
Parket bij de Hoge Raad, 15-11-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1176, 15/03419
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 15 november 2016
- Datum publicatie
- 2 december 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:1176
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:1604, Contrair
- Zaaknummer
- 15/03419
Inhoudsindicatie
[X] B.V., belanghebbende, is fabrikant en leverancier van afdichtingskitten. De kit wordt gebruikt in de bouw, de industrie en de doe-het-zelf sector. De kit wordt door belanghebbende luchtvrij en luchtdicht afgevuld in zogenoemde kokers en worsten. De kokers en de worsten bestaan uit kunststof, aluminium en overig metaal en worden geleverd met een bijbehorend spuitstuk. Het bijgeleverde spuitstuk is een verlengstuk van de koker of de worst, dat dient om tot een goede aanbrenging van de kit te komen en om overtollig kitgebruik tegen te gaan. Voor de verwerking van de in de kokers en worsten afgevulde kit wordt specifieke verwerkingsapparatuur toegepast, het zogenoemde kitpistool voor de kokers en een kitbus voor de worsten. De kit wordt vrijwel meteen hard als hij uit de koker of de worst komt en wordt gebruikt voor afvuldoeleinden of als lijm.
De kokers worden afgesloten door middel van een kunststof zuiger. Het is niet mogelijk de met kit gevulde koker zonder een kitpistool te gebruiken. Omdat de kit onder druk met behulp van een kitpistool wordt aangebracht, dient de koker over voldoende stevigheid te beschikken. Doordat de koker na gebruik hersluitbaar is, kan de kwaliteit van de kit 6 tot 12 maanden behouden blijven.
De worsten worden gevormd uit een drielaagse folie en worden aan beide uiteinden afgesloten door middel van een aluminium clip. Het is niet mogelijk de kit in de worsten zonder kitbus te verwerken. De worsten zijn niet goed hersluitbaar. Op de kokers en de worsten zijn veelal de bedrijfsnaam en het logo van belanghebbende, alsmede enige productie- en typegegevens afgedrukt.
Belanghebbende heeft ter zake van de kokers en worsten geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan. Op basis van nadien door belanghebbende verstrekte gegevens heeft de Inspecteur ter zake een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting opgelegd. Belanghebbende bestrijdt deze naheffingsaanslag en de gronden waarop die berust.
In hoger beroep heeft het Hof belanghebbende in het gelijk gesteld. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de kokers en de worsten weliswaar een bescherm- of bewaarfunctie hebben ten behoeve van een product in de zin van artikel 80, onder a, van de Wbm, maar dat de kokers en de worsten zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten die samen een op elkaar afgestemd systeem vormen, met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken. Hieruit volgt, aldus het Hof, dat bij de kokers en de worsten, net als bij inkt- en tonercartridges, de gebruiksfunctie voorop staat, en dat de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Het Hof is van oordeel dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten van de in artikel 32 derde lid, van de Uitv. Wbm opgenomen ‘exotenlijst’, die wel van het begrip ‘verpakkingen’ zijn uitgezonderd, zodat het niet opnemen van de kokers en de worsten in deze lijst strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft de naheffingsaanslag vernietigd.
Tegen deze uitspraak komt de Staatssecretaris in cassatie op onder aanvoering van twee middelen. In het eerste middel betoogt de Staatssecretaris dat sprake is van schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat kitkokers en kitworsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de ‘exoten’ en dat het niet opnemen van de kokers en worsten in de ‘exotenlijst’ strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel.
De A-G merkt op dat ik casu geldt dat de wetgever de delegatiebevoegdheid, om een lijst met uitgezonderde verpakkingen in een uitvoeringsregeling op te nemen, heeft geïntroduceerd met de doelstelling om producten die op grond van het overigens bepaalde in artikel 80, onderdeel a, van de Wbm in feite een verpakking zijn, maar die naar hun aard hoofdzakelijk (70%) een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, uit te zonderen van de reikwijdte van de verpakkingenbelasting.
In het licht van die doelstelling meent de A-G dat de wetgever in formele zin geen gedelegeerde uitwerking voor ogen kan hebben gehad, waarbij producten die naar hun aard wel hoofdzakelijk (70%) een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, niet op de ‘exotenlijst’ zijn opgenomen. Negatief geformuleerd kan de wetgever geen uitwerking voor ogen hebben gehad waarbij producten die naar hun aard een verpakkingsfunctie van minder dan 30% hebben niet op de ‘exotenlijst’ zijn opgenomen. Dat levert hier zijns inziens het toetsingskader aan het gelijkheidsbeginsel op. Aldus lijkt het de A-G onaanvaardbaar om niet vermelde verpakkingen met een verpakkingsfunctie van minder dan 30% uit te zonderen van de werking van de ‘exotenlijst’, zodat het eerste middel faalt.
In het tweede middel stelt de Staatssecretaris dat sprake is van verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat kitkokers en kitworsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie.
De A-G meent echter dat de desbetreffende oordelen van het Hof rechtens juist en niet onbegrijpelijk te achten zijn, zodat ook het tweede middel faalt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 15 november 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/03419 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Rechtbank: AWB 11/2083 Nr. Gerechtshof: 13/00769 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Wet belastingen op milieugrondslag Jaar 2008 |
[X] B.V. |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/03419 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 12 juni 2015.1
[X] B.V., belanghebbende, is fabrikant en leverancier van afdichtingskitten (hierna: de kit). De kit wordt gebruikt in de bouw, de industrie en de doe-het-zelf sector. De kit wordt door belanghebbende luchtvrij en luchtdicht afgevuld in zogenoemde kokers en worsten. De kokers en de worsten bestaan uit kunststof, aluminium en overig metaal en worden geleverd met een bijbehorend spuitstuk. Het bijgeleverde spuitstuk is een verlengstuk van de koker of de worst, dat dient om tot een goede aanbrenging van de kit te komen en om overtollig kitgebruik tegen te gaan. Voor de verwerking van de in de kokers en worsten afgevulde kit wordt specifieke verwerkingsapparatuur toegepast, het zogenoemde kitpistool voor de kokers en een kitbus voor de worsten. De kit wordt vrijwel meteen hard als hij uit de koker of de worst komt en wordt gebruikt voor afvuldoeleinden of als lijm.
De kokers worden afgesloten door middel van een kunststof zuiger. Het is niet mogelijk de met kit gevulde koker zonder een kitpistool te gebruiken. Omdat de kit onder druk met behulp van een kitpistool wordt aangebracht, dient de koker over voldoende stevigheid te beschikken. Doordat de koker na gebruik hersluitbaar is, kan de kwaliteit van de kit 6 tot 12 maanden behouden blijven.
De worsten worden gevormd uit een drielaagse folie en worden aan beide uiteinden afgesloten door middel van een aluminium clip. Het is niet mogelijk de kit in de worsten zonder kitbus te verwerken. De worsten zijn niet goed hersluitbaar. Op de kokers en de worsten zijn veelal de bedrijfsnaam en het logo van belanghebbende, alsmede enige productie- en typegegevens afgedrukt.
Verpakkingenbelasting werd2 op grond van artikel 82, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wbm) geheven ter zake van:
- de verpakking van ter beschikking gestelde producten, voorzover die verpakking voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking wordt gesteld aan een ander;
- de verpakking van producten, ingeval de importeur van de verpakte producten zich van die verpakking ontdoet; of
- verpakkingen die zijn ontworpen en bedoeld om op het verkooppunt te worden gevuld, ingeval die verpakkingen voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking worden gesteld aan een ander.
Belanghebbende heeft ter zake van de kokers en worsten geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan. Op 18 augustus 2009 heeft zij de gewichts- en materiaalgegevens van de kokers en de worsten aan de Inspecteur verstrekt. De Inspecteur heeft daarop aan belanghebbende met dagtekening 15 oktober 2009, over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008, een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting opgelegd ten bedrage van € 110.978 (nadien ambtshalve verlaagd tot € 51.917).
Na bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur die gehandhaafd. Daarop is belanghebbende in beroep gekomen bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank).3
Bij de Rechtbank was niet in geschil dat de kokers en worsten verpakkingen zijn in de zin van de verpakkingenbelasting. Het geschil ziet ten eerste op de vraag of de kokers en worsten voldoen aan de in artikel 80, onder a, ten eerste, van de Wbm gestelde criteria voor toepassing van een uitzondering van de verpakkingenbelasting. Ten tweede is in geschil of de kokers en worsten ten onrechte niet zijn opgenomen in de uitzonderingslijst (ook aangeduid als de ‘exotenlijst’) in het op de delegatiebepaling in artikel 80, onder d, ten vierde, van de Wbm gebaseerde artikel 32 van de Uitvoeringsregeling belasting op milieugrondslag (hierna de Uitv. Wbm). Indien de Rechtbank tot het oordeel zou zijn gekomen dat één van de twee hierboven genoemde uitzonderingen in het onderhavige geval van toepassing zouden zijn, zou dit betekenen dat de naheffingsaanslag geen stand had kunnen houden. Indien echter geen van de genoemde uitzonderingen van toepassing zou zijn, dan zou de naheffingsaanslag getalsmatig niet meer in geschil zijn.
De Rechtbank heeft ten aanzien van het eerste geschilpunt geoordeeld dat de kokers en worsten niet voldoen aan de criteria in artikel 80, onder a, ten eerste, van de Wbm. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat het begrip ‘verpakkingen’ ruim dient te worden uitgelegd en dat uit de tekst van artikel 80, onder a, ten eerste, van de Wbm volgt dat slechts indien aan alle drie aldaar genoemde criteria voldaan wordt, er geen sprake is van een verpakking in de zin van de Wbm. Naar het oordeel van de Rechtbank voldoen de worsten en kokers in ieder geval niet aan het derde criterium, te weten dat alle elementen zijn bedoeld om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Immers, zo heeft de Rechtbank overwogen, de kit is bestemd om uit de koker of worst gehaald te worden om er naden mee te dichten of voor lijmdoeleinden. De kit heeft dus een langere levensduur dan de koker of worst en heeft (na gebruik) een bestaan los van de koker. Ten aanzien van het tweede geschilpunt, waarbij van belang is dat toners en inktcartridges wel staan vermeld op de ‘exotenlijst’, heeft de Rechtbank overwogen dat bij de kokers en worsten de bewaarfunctie van wezenlijk groter belang is dan bij toners en inktcartridges, omdat bij toners en inktcartridges, mede gezien de daarin verwerkte elektronica, de gebruiksfunctie voorop staat. Derhalve is geen sprake van gelijke gevallen. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Aldus de Rechtbank.
Belanghebbende heeft haar stellingen vervolgens in hoger beroep aan het Hof voorgelegd. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Daartoe heeft het Hof ten aanzien belanghebbendes tweede stelling overwogen dat de kokers en de worsten onder de uitzondering van artikel 80, onderdeel a, ten vierde, van de Wbm vallen en dat de kokers en de worsten niet als belastbare verpakkingen kunnen worden aangemerkt.
Het Hof heeft daartoe overwogen dat de kokers en de worsten weliswaar een bescherm- of bewaarfunctie hebben ten behoeve van een product in de zin van artikel 80, onder a, van de Wbm, maar dat de kokers en de worsten zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten die samen een op elkaar afgestemd systeem vormen, met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken. Hieruit volgt, aldus het Hof, dat bij de kokers en de worsten, net als bij inkt- en tonercartridges, de gebruiksfunctie voorop staat, en dat de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Het Hof is van oordeel dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten van de in artikel 32 derde lid, van de Uitv. Wbm opgenomen ‘exotenlijst’, die wel van het begrip ‘verpakkingen’ zijn uitgezonderd, zodat het niet opnemen van de kokers en de worsten in deze lijst strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft de naheffingsaanslag vernietigd.
Tegen deze uitspraak komt de Staatssecretaris thans op onder aanvoering van twee middelen. In het eerste middel betoogt de Staatssecretaris dat sprake is van ‘schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat kitkokers en kitworsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de ‘exoten’ en dat het niet opnemen van de kokers en worsten in de ‘exotenlijst’ strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel, zulks echter (…) ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.’ In het tweede middel stelt de Staatssecretaris dat sprake is van ‘verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat kitkokers en kitworsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie, zulks echter op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.’
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur.4 Onderdeel 5 bevat een beschouwing en de beoordeling van de cassatiemiddelen van belanghebbende, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende is fabrikant en leverancier van onder andere afdichtingskitten (hierna: de kit). De kit wordt gebruikt in de bouw, de industrie en de doe-het-zelf sector. De kit wordt door belanghebbende luchtvrij en luchtdicht afgevuld in zogenoemde kokers en worsten. De kokers en de worsten bestaan uit kunststof, aluminium en overig metaal en worden geleverd met een bijbehorend spuitmondje. Het bijgeleverde spuitmondje is een verlengstuk van de koker of de worst, dat dient om tot een goede aanbrenging van de kit te komen en om overtollig kitgebruik tegen te gaan. Voor de verwerking van de in de kokers en worsten afgevulde kit wordt specifieke verwerkingsapparatuur toegepast, het zogenoemde kitpistool voor de kokers en een kitbus voor de worsten. De kit wordt vrijwel meteen hard als hij uit de koker of de worst komt en wordt gebruikt voor afvuldoeleinden of als lijm.
De kokers hebben over het algemeen een inhoud van ongeveer 300 ml en worden afgesloten door middel van een kunststof zuiger. De kitpistolen zijn afgestemd op de maatvoering van de kokers en de geleiding van de zuigers. Het is niet mogelijk de koker gevuld met kit, zonder een kitpistool te gebruiken. Omdat de kit onder druk met behulp van een kitpistool wordt aangebracht, dient de koker over voldoende stevigheid te beschikken. Doordat de koker na gebruik hersluitbaar is, kan de kwaliteit van de kit voor een bepaalde periode behouden blijven. De kit kan in de koker 6 tot 12 maanden worden bewaard. De koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje vormen een op elkaar afgestemd systeem met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken.
De worsten worden gevormd uit een drielaagse folie en hebben een inhoud van 400 of 600 ml. Een worst wordt aan beide uiteinden afgesloten door middel van een aluminium clip. De kitbussen zijn volledig afgestemd op de maatvoering van de worsten en de geleiding van de kit door de folie door middel van een gesloten bus. Het is niet mogelijk de worsten, gevuld met kit, zonder een kitbus te verwerken. De worsten zijn niet goed hersluitbaar.
Op de kokers en de worsten zijn veelal de bedrijfsnaam en het logo van belanghebbende, alsmede enige productie- en typegegevens afgedrukt.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
De Rechtbank heeft overwogen:
Belanghebbende heeft subsidiair het volgende gesteld. De kokers en worsten zijn op grond van het bepaalde in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet, ten onrechte niet opgenomen in artikel 32 van de Uvr. De kokers en worsten vertonen een dermate grote gelijkenis qua functie en werking met enkele van de producten genoemd in artikel 32 van de Uvr, zoals de toner- en inktcartridges, dat het niet opnemen ervan in de Uvr strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel als vervat in artikel 26 IVBPR en de Grondwet.
Naar het oordeel van de rechtbank is bij de kokers en worsten de bewaarfunctie van wezenlijk groter belang dan bij de toners en inktcartridges omdat bij toners en inktcartridges, mede gezien de daarin verwerkte elektronica, de gebruiksfunctie voorop staat. Derhalve is geen sprake van gelijke gevallen. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft geoordeeld:
Uit overwegingen van proceseconomie zal het Hof eerst behandelen de stelling van belanghebbende dat sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel, zoals onder andere verwoord in artikel 26 IVBPR. Belanghebbende heeft gesteld dat de kokers en de worsten op grond van het bepaalde in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet, ten onrechte niet zijn opgenomen in artikel 32, derde lid, van de Uvr. De kokers en de worsten vertonen een dermate grote gelijkenis wat betreft functie en werking met meerdere van de producten genoemd in artikel 32, derde lid, van de Uvr, zoals de inkt- en tonercartridges, dat het niet toevoegen van de kokers en de worsten aan de in artikel 32, derde lid, van de Uvr opgenomen lijst, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.
Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, alsmede gelet op het door belanghebbende overgelegde fotomateriaal en de ter zitting gegeven demonstratie aan de hand van een meegenomen koker met kitpistool overweegt het Hof als volgt.
Het Hof is van oordeel dat wel gesteld kan worden dat de kokers en de worsten een bescherm- of bewaarfunctie hebben in die zin dat deze voorkomen dat daarin afgevulde en te verwerken kit voor gebruik uithardt of anderszins onbruikbaar wordt, maar dat niet gesteld kan worden dat de kokers en de worsten die bescherm- of bewaarfunctie slechts hebben ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, onderdeel a, van de Wet. De kokers en de worsten zijn naar ‘s Hofs oordeel bedoeld als onderdelen van productieapparaten en worden niet gebruikt om het product ‘kit’ als verkoopeenheid te presenteren. Zoals belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur niet bestrijdt, vormen de koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje een op elkaar afgestemd systeem met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken en is het evenmin mogelijk de worsten, gevuld met kit, als een op elkaar afgestemd systeem zonder kitbus te verwerken. Hieruit volgt dat bij de kokers en de worsten, net als bij de inkt- en tonercartridges, de gebruiksfunctie voorop staat, en dat de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Het Hof is van oordeel dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten van de in artikel 32 derde lid, van de Uvr opgenomen lijst, die wel van het begrip ‘verpakkingen’ zijn uitgezonderd en dat het niet opnemen van de kokers en de worsten in deze lijst strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel slaagt.
Ter zitting heeft de Inspecteur nog aangevoerd dat cartridges enkel worden uitgezonderd als verpakkingen als deze in een bepaalde mate zijn voorzien van elektronica. In de praktijk zou dus niet alleen op de benaming ‘cartridge’ worden gelet, maar wordt tevens het product in ogenschouw genomen, hetgeen ook als zodanig naar de industrie is gecommuniceerd. Voor zover de Inspecteur met het vorenstaande betoogt dat de kokers en worsten voor de vergelijkbaarheid met de cartridges aan een bepaalde mate van technische hoogwaardigheid dienen te voldoen, vindt dat geen steun in het bepaalde in artikel 32, derde lid, onderdeel f, van de Uvr, alwaar toner- en inktcartridges immers zonder enige beperking of voorwaarde worden uitgezonderd als verpakkingen.
Gezien het vorenstaande vallen de kokers en de worsten onder de uitzondering van artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet en dienen de kokers en de worsten niet als belastbare verpakkingen te worden aangemerkt. Gegeven dit oordeel behoeven de overige stellingen van belanghebbende geen behandeling meer.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris voert twee middelen in cassatie aan.
Het eerste middel van de Staatsecretaris luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat kitkokers en kitworsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de "exoten" en dat het niet opnemen van de kokers en worsten in de "exotenlijst" strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
De Staatssecretaris heeft het eerste middel als volgt toegelicht:
De vergelijking met inkt- en tonercartridges en andere "exoten".
Uit de hierboven bij het tweede middel beschreven oordelen volgt volgens het Hof, dat bij de kokers en worsten, net als bij inkt- en tonercartridges, de gebruiksfunctie voorop staat. Zoals ik hierboven heb betoogd gaat het naar mijn mening voor de kitkokers en kitworsten niet op dat de gebruiksfunctie voorop staat, omdat de folie van de worst en de koker van de kit naar hun aard veeleer als verpakking beschouwd worden. Als je een kitworst of kitkoker voor ogen hebt, dan zal niet gedacht worden dat het een productieonderdeel is, maar eerder dat het een omhulsel is met kit erin. Met andere woorden; een verpakking. Bij de andere producten op de exotenlijst ligt dat anders. Een pen is zonder meer een gebruiksvoorwerp en een injectiespuit ook. Ook de inkt- of tonercartridges worden naar hun aard hoofdzakelijk als gebruiksvoorwerp beschouwd, namelijk als onderdeel van een printer. Een kitkoker wordt niet gezien als onderdeel van een kitpistool, maar als een omhulsel van kit. Het kitpistool is het bij de koker met kit passende doseringssysteem. Dit leidt tot de conclusie dat de kokers en worsten niet rechtens vergelijkbaar zijn met de andere producten op de "exotenlijst" en daarom terecht niet op de "exotenlijst" zijn opgenomen.
De keuze van de wetgever eerbiedigen
Zoals volgt uit vaste rechtspraak van het EHRM, is alleen sprake van een door artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM verboden discriminatie indien het gemaakte onderscheid tussen twee vergelijkbare gevallen geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. Op fiscaal gebied komt aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin In verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. ("manifestly without reasonable foundation"). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen.
Het Hof is ten onrechte niet ingegaan op de vraag of de regelgever in het onderhavige geval zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden en keuzes heeft gemaakt die evident van redelijke grond zijn ontbloot. De regelgever heeft de kokers en worsten niet als vergelijkbaar beschouwd met de andere producten op de "exotenlijst". De regelgever komt zoals hiervoor gezegd een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd. Aangezien er, zoals hierboven betoogd, wel degelijk verschillen zijn met de andere producten op de exotenlijst, is het oordeel van de wetgever om de gevallen niet als gelijk te beschouwen niet evident van redelijke grond ontbloot. Bovendien heeft de regelgever met de onderhavige regeling beoogd om een limitatieve lijst te geven waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft over het al dan niet kwalificeren als verpakking. De uitgezonderde "exoten" zijn producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en naar maatschappelijke opvattingen niet als verpakkingen worden beschouwd. Omdat het moeilijk te bepalen is of een product aan de hand van deze definitie als "exoot" kan worden beschouwd, is op wens van het bedrijfsleven gekomen tot een uitputtende lijst van producten. De regelgever heeft hier de rechtszekerheid omtrent de belastingheffing op de eerste plaats gesteld en heeft daarbij geluisterd naar signalen die vanuit het bedrijfsleven kwamen. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot opnemen van de delegatiegrondslag voor de "exotenlijst" is daarom duidelijk gesteld dat alleen de producten die vermeld staan op de lijst buiten de verpakkingendefinitie vallen en niet in de heffing worden betrokken. Alle andere producten wel, ook al meent een belastingplichtige dat het product als zodanig wel aan de definitie voldoet. Het oordeel van de regelgever om kitkokers en kitworsten niet op de lijst op te nemen, omdat ze niet vergelijkbaar met de "exoten" werden geacht is ook om deze reden niet evident van redelijke grond ontbloot en moet daarom geëerbiedigd worden. Er is door de regelgever immers een afweging gemaakt tussen het verschaffen van rechtszekerheid en het hanteren van een open norm die tot veel onduidelijkheid zou leiden. De regelgever heeft het eerstgenoemde belang zwaarder laten wegen.
Aldus kom ik met dit eerste middel tot de conclusie geen sprake is van een ongeoorloofde discriminatie.
Het tweede middel van de Staatsecretaris luidt:
Verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat kitkokers en kitworsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie, zulks echter op gronden die de beslissing niet kunnen dragen zoals hierna wordt uiteengezet.
De Staatssecretaris heeft het tweede middel als volgt toegelicht:
Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6.2. van de bestreden uitspraak geoordeeld dat kitkokers en kitworsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Hiertoe heeft het Hof (in dezelfde rechtsoverweging) van belang geacht dat:
a) Niet gesteld kan worden dat de kokers en worsten hun bescherm- of bewaarfunctie slechts hebben ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, onderdeel a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2008, hierna: Wbm);
b) De kokers en worsten bedoeld zijn als onderdeel van productieapparaten;
c) De kokers en worsten niet worden gebruikt om het product "kit" als verkoopeenheid te presenteren;
d) De koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje een op elkaar afgestemd systeem vormen met als doel de kit op juiste wijze aan te brengen en te verwerken;
e) Het niet mogelijk is de kitworsten zonder kitbus te verwerken.
Hieruit volgt, aldus het Hof, dat bij de kokers en worsten de gebruiksfunctie voorop staat en dat de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie.
's Hofs oordeel kan reeds geen stand houden omdat het overwogene in c hierboven, te weten dat de kokers en worsten niet als verkoopeenheid worden gebruikt, feitelijke grondslag mist. Doordat deze grond aan het oordeel komt te ontvallen, zoals ik hierna uiteen zal zetten, komt er een kenmerkend element voor de verpakkingsfunctie bij, namelijk de verkoopfunctie. De verpakkingsfunctie komt dus nog meer op de voorgrond te staan en de gebruiksfunctie nog meer op de achtergrond. Naar mijn overtuiging kan aan de kokers en worsten de verpakkingsfunctie voor ten minste 30% niet ontzegd worden. Ik zal hierna ook uiteenzetten dat de kokers en worsten naar hun aard niet zozeer zijn aan te merken als productieonderdeel, maar veeleer als eenmalig te gebruiken navulverpakking. Dit leidt tot de conclusie dat de kokers en worsten terecht niet op de "exotenlijst" zijn opgenomen, omdat zij naar hun aard voor ten minste 30% een verpakkingsfunctie hebben en dus niet voor ten minste 70% een gebruiksfunctie.
Uiteenzetting per onderdeel
Ad a) beschermfunctie niet slechts ten behoeve van ander product
Op dit onderdeel van het oordeel van het Hof ga ik in, omdat het niet begrijpelijk is. Het Hof oordeelt namelijk dat "niet [met succes] gesteld kan worden dat de kokers en worsten hun bescherm- of bewaarfunctie slechts hebben ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, a, onderdeel Wbm". In genoemd onderdeel a van artikel 80 Wbm, wordt gedefinieerd wat valt onder het begrip "verpakkingen" in de zin van de verpakkingenbelasting: een product dat kan worden gebruikt voor het beschermen van andere producten wordt aangemerkt als verpakking. Wat wil het Hof nu zeggen met het oordeel dat de kokers en worsten hun beschermfunctie niet slechts hebben ten behoeve van een ander "verpakt" product. Beschermt de koker ook nog een ander product dan het verpakte? Met andere woorden: beschermt de koker of worst nog iets anders dan de kit? Dat is niet het geval. Mijn conclusie is dat deze zinsnede onbegrijpelijk is en in elk geval geen zelfstandig dragende overweging bevat die kan bijdragen aan het oordeel dat kokers en worsten voor 70% een gebruiksfunctie hebben.
Ad b, d en e) onderdeel van een productieapparaat, afgestemd systeem en gebruik
Het is waar dat de kokers en worsten kunnen functioneren als onderdeel van een productieapparaat. Als de koker zich in een kitpistool bevindt of als de worst in een kitbus zit, dan kan daar immers mee gekit worden. Het is ook waar dat een koker is afgestemd op het gebruik in een pistool en de worst op het gebruik in een bus en dat de kokers en worsten zonder "pistool" of "bus" niet fatsoenlijk te gebruiken zijn. Het is uit de uitspraak van het Hof niet af te leiden hoe zwaar het deze gebruiksfunctie heeft laten meewegen. In die zin heeft het Hof geen inzicht gegeven in de gehanteerde gedachtegang. Naar mijn mening is het functionele aspect van de kokers zeer beperkt en ontbreekt dit bij de worsten helemaal. Wat heeft de kitworst precies voor functionele eigenschappen? Er wordt kennelijk een "spuitmondje" los bijgeleverd, maar dat maakt geen deel uit van de "worst" als zodanig. De kitworsten hebben geen beweegbaar "achterste" voor het doseren en geen "schroeftuutje". Het enige min of meer functionele aspect – als dat al zo genoemd mag worden – aan de kitworst is dat hij een bepaalde afmeting heeft waardoor hij precies In een kitbus past. Dat maakt de worst echter nog geen onderdeel van een productieapparaat. Bij de kitkoker vormen de stevige huls, het beweegbare "achterste" en het "schroeftuutje" de functionele eigenschappen. Deze eigenschappen zijn weliswaar functioneel, maar zij zijn niet van zodanig andere aard dat zij zich onderscheiden van de eigenschappen van een redelijk geavanceerde navulverpakking. Zo is de navulverpakking van een handzeeppompje ook van stevig materiaal zodat de flacon niet bezwijkt onder de druk van de vingers en zit er ook een "schroeftuutje" op waar het pompdoseringssysteem op kan worden gedraaid. Is het "beweegbare achterste" van de kitkoker ten behoeve van de juiste dosering dan doorslaggevend. In het vaststellen dat dit geen navulverpakking is, maar een productieonderdeel? Zeep of andere schoonmaakproducten zijn zonder "pompje", "verstuiver" of ander doseringssysteem ook niet goed te gebruiken, net als de kit, maar daarmee zijn zij nog niet tot productieonderdeel verworden. Naar mijn mening maakt dus ook het "beweegbare achterste" van de kitkoker deze niet tot productieonderdeel. De kokers en worsten vormen ook naar het spraakgebruik geen onderdeel van een kitpistool of kitbus. Naar hun aard worden de kokers en worsten gewoonweg beschouwd als een omhulsel met kit erin en niet als onderdeel van een apparaat. De folie van de worst en de lege koker, worden na gebruik (zo goed als) leeg weggegooid. Daarom zijn naar mijn mening de kokers en worsten naar hun aard niet zozeer aan te merken als productieonderdeel, maar veeleer als eenmalig te gebruiken navulverpakking.
Ad c) geen verkoopeenheid
In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel waarbij artikel 80 Wbm is ingevoerd, werd uitgelegd dat de verpakkingsfunctie meerledig kan zijn en dat deze uiteenvalt in een beschermingsfunctie, een marketingfunctie, een verzamelfunctie en een transportfunctie. De marketingfunctie is dus aangemerkt als verpakkingsfunctie. Het Hof heeft geen marketingfunctie aan de kitkokers en kitworsten toegekend, omdat zij naar 's Hofs oordeel niet worden gebruikt om het product "kit" als verkoopeenheid te presenteren. Dit oordeel mist feitelijke grondslag aangezien uit de stukken van het geding blijkt en het ook een feit van algemene bekendheid is, dat deze producten doorgaans wel degelijk voor marketingdoeleinden worden gebruikt en als losse verkoopeenheden in de bouwmarkten en op internetpagina's worden verkocht. Dit weet elke hobbyklusser uit ervaring. Dat de kokers wel degelijk een verkoopfunctie hebben heeft de Inspecteur dan ook meermaals gesteld, mede aan de hand van een verwijzing naar internetpagina's waar dergelijke producten te koop worden aangeboden (zie bijvoorbeeld bladzijde 5 van het verweerschrift bij het Hof en de daarbij behorende bijlage). Belanghebbende heeft dit expliciet bevestigd in punt 3.4. op bladzijde 5 van de conclusie van repliek bij het Hof: "De vermelding van de bedrijfsnaam en het logo op de koker heeft een marketingfunctie". De daaraan toegevoegde opmerking van belanghebbende dat zij in 2008 een gering deel van haar producten (20%) ook merkloos verkoopt, doet daar niet aan af. Het Hof kon daarom op deze feitelijke grondslag niet oordelen dat de kokers geen marketingfunctie hebben. Aangezien de marketingfunctie is aan te merken als verpakkingsfunctie leidt dit ertoe dat de weging of de functies van de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie anders uitvalt.