Hoge Raad, 11-08-2017, ECLI:NL:HR:2017:1604, 15/03419

Belanghebbende is fabrikant en leverancier van afdichtingskitten die worden gebruikt in de bouw, de industrie en de doe-het-zelfsector (hierna: de kit). De kit wordt door belanghebbende luchtvrij en luchtdicht afgevuld in zogenoemde kokers en worsten. De kokers en de worsten zijn vervaardigd uit kunststof, aluminium en ander metaal.

Bij de met de kit gevulde kokers en worsten wordt een spuitmondje geleverd dat op de afsluiter van de kokers en de worsten moet worden vastgezet. Het dient om tot een goede aanbrenging van de kit te komen en om overtollig kitgebruik tegen te gaan. Op de kokers en de worsten zijn veelal de bedrijfsnaam en het logo van belanghebbende vermeld, alsmede productie- en typegegevens.

Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd wegens schending van het gelijkheidsbeginsel. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de kokers en de worsten weliswaar een bescherm- of bewaarfunctie hebben, maar niet slechts ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, letter a, van de Wet. Zij zijn, aldus het Hof, bedoeld als onderdelen van productieapparaten en worden niet gebruikt om het product ‘kit’ als verkoopeenheid te presenteren. Uit de onweersproken stelling van belanghebbende dat de koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje een op elkaar afgestemd systeem vormen met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken, en voorts dat het niet mogelijk is de worsten en de daarin verpakte kit als een op elkaar afgestemd systeem zonder kitbus te verwerken, heeft het Hof afgeleid dat bij de kokers en de worsten – net als bij de in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (tekst voor het jaar 2008; hierna: de Uitvoeringsregeling) vermelde toner- en inktcartridges - de gebruiksfunctie vooropstaat, en dat de kokers en de worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie.

Aan dit een en ander heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten die op grond van artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling zijn uitgezonderd van het begrip verpakkingen en dat het niet opnemen van de kokers en de worsten in dat lid 3 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Naar het oordeel van het Hof kunnen de kokers en de worsten daarom op grond van artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wet niet als verpakkingen worden aangemerkt. Het Hof heeft belanghebbende op deze grond in het gelijk gesteld en heeft belanghebbendes beroep op de uitzondering vermeld in artikel 80, letter a, onder 1o, van de Wet onbehandeld gelaten.

Met betrekking tot de context en de doelstelling van artikel 80, aanhef en letter a, onder 4°, van de Wet wordt het volgende vooropgesteld.

Ingevolge artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet worden niet als (belaste) verpakkingen aangemerkt de bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de omschrijving van verpakkingen, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakkingen worden beschouwd. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling is hiermee beoogd tegemoet te komen aan administratieve problemen die zich bij bepaalde verpakkingen kunnen voordoen voor bedrijven, alsmede het gevoel bij bepaalde verpakkingen dat deze ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt (zie Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 32). Daartoe heeft de wetgever onder meer voorzien in een regeling waarbij hij het aan de Minister overlaat te bepalen welke individuele producten of groepen van producten voldoen aan de in artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet bedoelde criteria. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat alleen de producten die vermeld staan op de door de Minister opgestelde lijst buiten de verpakkingendefinitie vallen en daarom niet in de heffing worden betrokken, en andere producten wel, ook als een belastingplichtige meent dat zo een ander product ook hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie heeft. Voorts heeft de wetgever bepaald dat bij het aanwijzen van die producten de Minister eisen kan stellen aan afmetingen dan wel inhoud van de producten. Voor de hiervoor bedoelde delegatiegrondslag is gekozen, omdat zo in lagere regelgeving een lijst ontstaat waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft (zie voor dit een ander Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 31-32 en 56-58). De aldus tot stand gekomen regelgeving die hier in geding is, komt niet in strijd met enig beginsel dat is neergelegd in Nederland bindende verdragen.

De Minister heeft in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling producten aangewezen die – ondanks hun verpakkingsfunctie - vanwege de gebruiksfunctie die zij volgens hem hoofdzakelijk hebben niet in de heffing van verpakkingenbelasting worden betrokken. Die lijst omvat de volgende producten: a) niet-navulbare aansteker, b) injectiespuit, c) niet-navulbare pen, d) schrijfstift, daaronder begrepen markeringsstift, e) correctieroller, en f) toner- en inktcartridges. Gelet op de hiervoor in 2.4.2 geschetste context en doelstelling van het delegatiekader kan niet worden gezegd dat de Minister bij de aanwijzing van die producten een verkeerde toetsing heeft uitgevoerd. In dit verband heeft te gelden dat de wetgever aan de Minister een beoordelingsmarge heeft gelaten voor het beantwoorden van de vraag of producten naar hun aard hoofdzakelijk (dat wil zeggen voor 70 percent of meer) een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben (vgl. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 31-32 en 56‑57). In zoverre komt de Minister een beoordelingsmarge toe die de rechter moet respecteren.

Voor het antwoord op de vraag of de Minister, gelet op de context en de doelstelling van het delegatiekader, gehouden is de kokers en de worsten op te nemen in de in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling opgenomen lijst, heeft dan ook te gelden dat de rechter niet eerder ingrijpt dan wanneer van elke redelijke grond is ontbloot dat de Minister een product - veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat dit naar zijn aard hoofdzakelijk een andere functie heeft dan een verpakkingsfunctie - niet op de lijst heeft geplaatst. Bij de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen heeft het Hof derhalve een onjuiste maatstaf aangelegd.

Gelet op het hiervoor in 2.4.1 tot en met 2.4.4 overwogene kan niet worden gezegd dat de omstandigheid dat producten als de onderhavige niet in de lijst zijn opgenomen, heeft geleid tot een resultaat dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad.

Voor zover belanghebbende voor het Hof heeft bedoeld te betogen dat sprake is van strijdigheid met het discriminatieverbod zoals verwoord in onder andere artikel 1 van de Grondwet en artikel 26 IVBPR, faalt dat betoog. Ook indien wordt aangenomen dat de kokers en de worsten met toner- en inktcartridges als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat zij naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie, is deze omstandigheid onvoldoende om marktdeelnemers ter zake van kokers en worsten gelijk te achten aan marktdeelnemers ter zake van toner- en inktcartridges, aangezien zij opereren op verschillende markten.

De omschrijving van het begrip verpakkingen, opgenomen in artikel 80, aanhef en letter a, tot en met onderdeel 3°, van de Wet, moet worden uitgelegd in overeenstemming met de definitie van het begrip verpakkingen in de zin van artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn.

Het begrip verpakking in de Verpakkingenrichtlijn moet ruim worden uitgelegd (zie HvJ 29 april 2004, Plato Plastik Robert Frank, C‑341/01, ECLI:EU:C:2004:254, punten 56 en 57, en HvJ 10 november 2016, Eco-Emballages SA, C‑313/15 en C‑530/15, ECLI:EU:C:2016:859, hierna: het arrest Eco-Emballages, punt 24).

Om een artikel van het begrip verpakking uit te zonderen volgens het in artikel 3, lid 1, derde alinea, onder i, van de Verpakkingenrichtlijn omschreven negatieve criterium is niet alleen vereist dat het artikel integraal deel uitmaakt van een product, maar ook dat het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen zijn bedoeld om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden.