Parket bij de Hoge Raad, 15-03-2016, ECLI:NL:PHR:2016:120, 15/02666
Parket bij de Hoge Raad, 15-03-2016, ECLI:NL:PHR:2016:120, 15/02666
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 15 maart 2016
- Datum publicatie
- 25 maart 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:120
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:1900, Contrair
- Zaaknummer
- 15/02666
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft schuldvorderingen verkregen op zijn dochters, alsmede een belastingschuld aan de ontvanger. Deze belastingschuld is op basis van artikel 5.3, derde lid, onderdeel b Wet IB 2001 uitgezonderd van de grondslag van box 3. Op 20 december 2010 heeft belanghebbende de vorderingen aan zijn BV gecedeerd en geleverd tegen schuldigerkenning van de koopsom door de BV aan belanghebbende. Gelijktijdig zijn de BV en belanghebbende overeengekomen dat de BV de belastingschuld over zal nemen. Belanghebbende is ten aanzien van die gewenste overneming het bedrag van de contante waarde van de schuld aan de BV schuldig gebleven. De ontvanger heeft niet ingestemd met de overneming van de belastingschuld, zodat de overneming ten aanzien van de crediteur (de ontvanger) geen werking heeft. De schuld en vordering die in de verhouding tussen de BV en belanghebbende zijn ontstaan als gevolg van de cessie en gewenste schuldoverneming worden met elkaar en met een bestaande rekeningcourantverhouding verrekend, zodat ultimo 2010 een relatief kleine rekeningcourantschuld van belanghebbende aan de BV resteert. De rechtbank Noord-Holland heeft geoordeeld dat het niet volledig voldoen aan de voorwaarden voor overneming, meebrengt dat de belastingschuld het vermogen van belanghebbende niet heeft verlaten. Daarnaast is in de verhouding tussen belanghebbende en de BV een rechtsvordering van belanghebbende op de BV ontstaan die als ter beschikking gesteld vermogen tot de grondslag van box 1 behoort.
Het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond en oordeelt dat de draagplicht van de schuld niet meer bij belanghebbende, maar bij de BV ligt. Dit heeft volgens het Hof tot gevolg dat de schuld het vermogen van belanghebbende heeft verlaten. Er komt in de verhouding tussen belanghebbende en de BV ook geen tbs-vordering tot stand.
A-G Niessen meent dat de overname op civielrechtelijke gronden slechts effect heeft in de verhouding tussen belanghebbende en de BV, omdat de ontvanger geen toestemming heeft verleend voor de overname. De ontvanger kan slechts belanghebbende aanspreken tot het voldoen van de schuld en belanghebbende heeft nog steeds een schuld aan de ontvanger. In de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de BV resulteert een rechtsvordering die inhoudt dat belanghebbende van de BV kan vorderen dat deze namens hem aan de ontvanger de (vervallen termijn van) de belastingschuld voldoet op het moment dat de ontvanger belanghebbende aanspreekt tot betaling. Deze rechtsvordering valt als ter beschikking gesteld vermogen in box 1. De A-G meent dat het Hof, door te oordelen dat de schuld het vermogen van belanghebbende heeft verlaten – waarmee het in feite in gedachten de waarde van de belastingschuld ‘weg’ saldeert tegen de waarde van de rechtsvordering (welke waardes aan elkaar gelijk zijn) – uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Een dergelijk wegstrepen van de rechtsvordering tegen de belastingschuld is fiscaal-juridisch niet toelaatbaar omdat de belastingschuld tot de werkingssfeer van box 3 behoort, terwijl de rechtsvordering tot de werkingssfeer van box 1 behoort. Binnen de werkingssfeer van box 3 wordt de belastingschuld vervolgens uitgesloten op basis van artikel 5.3, derde lid onderdeel b Wet IB 2001. Het middel van de Staatssecretaris slaagt.
Vervolgens gaat de A-G in op belanghebbendes bij het Hof onbehandeld gebleven klachten. De A-G meent dat de tbs-vordering, die belanghebbende en de BV op contante waarde hebben gewaardeerd, in de tijd een waardeontwikkeling ondergaat. Deze waardeontwikkeling is naar tijdsgelang belast als resultaat uit overige werkzaamheid. De eerste klacht van belanghebbende faalt. De A-G meent ook dat de belastingschuld niet een schuld is die ‘rechtstreeks samenhangt’ (zoals bedoeld in artikel 3.92, onderdeel a, eerste lid Wet IB 2001) met de tbs-vordering. Derhalve treft ook de tweede klacht geen doel.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 15 maart 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/02666 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 13/00128 Nr. Rechtbank: AWB 12/1941 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2010 |
[X] |
1 Inleiding
[X] (hierna: belanghebbende) te [Z] heeft in het jaar 2010 overeenkomsten gesloten met [A] Beheer BV (hierna: de BV). In dit jaar hield belanghebbende 70% van de certificaten van aandelen A (hierna: de aandelen) in de BV. Doel van de overeenkomsten was de overdracht van vorderingen op belanghebbendes dochters c.q. de overneming van inkomstenbelastingschulden van belanghebbende aan c.q. door de BV.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) met dagtekening 9 september 2011 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en naar een inkomen uit sparen en beleggen van € […] . Gelijktijdig is aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van € […] aan heffingsrente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoek om herziening van de voorlopige aanslag afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking van 15 november 2011.
Belanghebbende heeft tegen de beschikking op de voet van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) direct beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank).1 Bij uitspraak van 25 januari 2013 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 23 april 2015 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het hoger beroep gegrond verklaard.2
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft gedupliceerd.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de civiel-juridische imperfectie van de beoogde overneming van de inkomstenbelastingschuld door de BV van belanghebbende met zich brengt dat de inkomstenbelastingschuld het vermogen van belanghebbende niet heeft verlaten.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De door de Rechtbank vastgestelde feiten zijn, voor zover van belang, door het Hof als volgt weergegeven:
De rechtbank heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de
rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
Eiser bezit tot begin januari 2008 alle (certificaten van) aandelen A in [A] Beheer BV (hierna: de BV).
Bij akte van 2 januari 2008 heeft eiser aan ieder van zijn drie dochters certificaten van aandelen A geschonken, representerend voor ieder een belang van 10% in de BV, onder de last hem daarbij een bedrag schuldig te erkennen [Hof: verder ook de Vorderingen]. (…) Het door de drie dochters in dit verband gezamenlijk schuldig erkende bedrag bedraagt € […] . (…) Op 20 december 2010 bedraagt het totaal van de door de dochters schuldig erkende bedragen, na eerdere aflossing en na bijschrijving van rente, € […] .
Eiser is ten gevolge van de schenking van de certificaten van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren in totaal € […] aan inkomstenbelasting verschuldigd. (…) Op grond van artikel 25, lid 9, van de Invorderingswet 1990 (tekst 2008; hierna: de Iw) is ten aanzien van deze voorlopige aanslagen uitstel van betaling verleend. (…). Op 20 december 2010 bedraagt het totale bedrag waarvoor nog uitstel van betaling is verleend € […] [hierna: de Belastingschuld]. [...]
Eiser neemt per 1 januari 2009 en 2010 de [Vorderingen] voor een bedrag van € […] , respectievelijk € […] op onder de bezittingen in box 3. De uit de vervreemding van de aandelen voortvloeiende belastingschuld (…) blijft bij het verantwoorden van de schulden die de rendementsgrondslag mede bepalen op grond van artikel 5.3, lid 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) buiten aanmerking.
Met dagtekening 9 september 2011 is de onderhavige voorlopige aanslag opgelegd. Het inkomen uit werk en woning is daarbij vastgesteld op een bedrag van € […] . Na verrekening van de persoonsgebonden aftrek is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op een bedrag van € […] . Tot de rendementsgrondslag rekent de inspecteur de resterende belastingschuld van eiser waarvoor op grond van artikel 25, lid 9 van de Iw in 2008 in verband met de vervreemding van de certificaten van aandelen uitstel van betaling is verkregen. Deze laatste schuld elimineert de inspecteur vervolgens weer uit de rendementsgrondslag onder verwijzing naar artikel 5.3, derde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.
Daarnaast behoort tot de stukken van het geding een akte van 20 december 2010, volgens welke belanghebbende en de BV het volgende zijn overeengekomen:3
- de verkoop en levering van de vorderingen op belanghebbendes dochters door belanghebbende aan de BV tegen een door de BV schuldig gebleven koopsom van € […] ;
- de overneming van de belastingschuld van belanghebbende door de BV tegen een door belanghebbende schuldig gebleven koopsom van € […] (de contante waarde van de schuld);
- de verrekening van de hierboven genoemde koopsommen; en
- de verrekening van de resultante van bovenstaande verrekening (€ […] schuld aan belanghebbende) met de bestaande rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en de BV.
In de akte staat bovendien dat de Ontvanger geen toestemming verleent of zal verlenen voor de schuldoverneming als bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), maar dat de overneming desalniettemin in de verhouding tussen belanghebbende en de BV van kracht blijft:4
Desalniettemin blijft de schuldovername in de onderlinge verhouding tussen [de BV] en [belanghebbende] van kracht. [Belanghebbende] realiseert zich dat hij door de Ontvanger van de Belastingdienst kan worden aangesproken voor de voldoening van de Belastingschuld. Zodra hij wordt aangesproken, zal hij [de BV] daarvan onverwijld in kennis stellen. [De BV] zal na ontvangst van een kennisgeving zoals in de vorige zin bedoeld zorgdragen voor tijdige voldoening aan de Ontvanger van de Belastingdienst van het verschuldigde bedrag.
De overige feiten zijn, voor zover van belang, door het Hof als volgt vastgesteld:
Op 20 december 2010, vóór de verrekening als bedoeld in artikel 3, lid 1, van de Akte, bedroeg belanghebbendes schuld aan de BV - volgens de administratie van de BV - in rekeningcourant € […] ; na de in de Akte beschreven transacties bedroeg die schuld [€ […] -/- […] (zie artikel 3, lid 2, Akte) =] € […] .
Als gevolg van opnamen door belanghebbende (ten bedrage van € […] ) in de periode 20 tot en met 31 december 2010, bedroeg belanghebbendes schuld aan de BV in rekeningcourant op 31 december 2010 (€ […] + […] =) € […] .
Volgens de administratie van de BV heeft belanghebbende gedurende het gehele jaar 2010 een rekeningcourant-schuld aan zijn BV gehad.
De litigieuze aanslag is als volgt berekend:
In hoger beroep heeft de inspecteur de Correctie becijferd op [(4% x € […] (zie 2.2.3) x 11/365 = ) ] € […] (in plaats van op € […] bij de aanslagregeling).
Rechtbank
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de belastingschuld het vermogen van belanghebbende niet heeft verlaten, omdat niet is voldaan aan de civielrechtelijke voorwaarden van de overneming van de belastingschuld. Dientengevolge oordeelt de Rechtbank:
De rechtbank volgt eiser niet in zijn betoog dat de belastingschuld zich niet meer in zijn vermogen bevindt. Door middel van de in de akte vastgelegde rechtshandelingen is deze schuld niet tenietgegaan en heeft eiser zich jegens de Ontvanger niet van genoemde schuld bevrijd. In feite heeft eiser de vordering op zijn dochters ingeruild voor een vordering op de BV om te zijner tijd zijn belastingschuld te voldoen. De in de akte geregelde “verrekening van de koopprijzen” van de vordering [Toelichting A-G: de schuldig gebleven koopsom ten aanzien van de overgedragen vorderingen op de dochter] en de schuldovername brengt hierin geen verandering. Voor zover eiser meent dat de belastingschuld op de voet van artikel 6:127 van het BW is verrekend met de koopsom van de vordering vindt dit geen steun in de akte en kan de rechtbank hem hierin niet volgen nu dienaangaande verschillende schuldeisers bestaan, namelijk de Ontvanger respectievelijk eiser.
De rechtbank is voorts van oordeel dat de belastingschuld een schuld als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, onderdeel b van de Wet IB 2001, is gebleven. Anders dan eiser betoogt kan niet worden gezegd dat het na de transacties een schuld als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a van de Wet IB 2001, is geworden. De belastingschuld houdt geen (rechtstreeks) verband met de ter beschikkingstelling van vermogen aan de BV zodat deze niet in dat verband in aanmerking wordt genomen. De omstandigheid dat de belastingschuld is ontstaan op basis van dezelfde transactie als die op basis waarvan eiser de vordering op zijn dochters heeft verkregen (de schenking van de certificaten van aandelen onder last), brengt niet met zich mee dat sprake is van zodanige samenhang.
Belanghebbendes (rechts-)vordering op de BV kwalificeert in de visie van de Rechtbank als ter beschikking gesteld vermogen als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 (hierna: tbs-vordering).
Hof
Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, als volgt geoordeeld:
Naar het oordeel van het Hof houdt de Overeenkomst onder meer in dat belanghebbende de Belastingschuld aan de BV heeft overgedragen en dat hij daarvoor een - zakelijke - tegenprestatie (Koopprijs 2 van € […] ) heeft voldaan door Koopprijs 2 te verrekenen met Koopprijs 1 (de opbrengst van de verkoop van de Vorderingen, zie artikel 3 van de Akte) en het saldo vervolgens in rekening courant met de BV te verrekenen.
Met partijen is het Hof van oordeel dat de schuldoverneming (door de BV van de Belastingschuld) niet werkt tegenover de schuldeiser, omdat de ontvanger voor de schuldoverneming geen toestemming als bedoeld in de tweede volzin van artikel 6:155 BW heeft gegeven.
Anders dan de inspecteur betoogt betekent het onder 5.4.2 gegeven oordeel echter niet dat de Belastingschuld nog steeds tot belanghebbendes vermogen behoort. Immers uit de gedingstukken leidt het Hof af dat door de Overeenkomst de draagplicht van de Belastingschuld van belanghebbende op de BV is overgegaan. Het Hof baseert zijn oordeel met name op (1) de Akte (waarin onder meer staat “[de BV] neemt de Belastingschuld van [belanghebbende] over zoals bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Wetboek”] en (2) de daaraan door belanghebbende in hoger beroep gegeven uitleg (zie 5.3.2 en 5.3.3). Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat ingeval de ontvanger de Belastingschuld geheel of gedeeltelijk (abusievelijk) zou kwijtschelden, dit voordeel de BV toevalt. Belanghebbende heeft derhalve - mede gelet op het hierna onder 5.4.4 overwogene - aannemelijk gemaakt dat de Belastingschuld vanaf het sluiten van de Overeenkomst voor rekening en risico van de BV was en hem na het sluiten van de Overeenkomst economisch niet meer aanging.
Dat de ontvanger de cessie [Opmerking A-G: bedoeld zal zijn: overneming] niet heeft erkend (zie artikel 2, slot, van de Akte) en belanghebbende kan aanspreken voor de betaling van de Belastingschuld doet aan het voorgaande niet af. Immers het Hof acht aannemelijk dat ingeval de ontvanger belanghebbende aanspreekt en belanghebbende betaalt, hij voor een gelijk bedrag ipso iure een vordering op de BV heeft.
Het onder 5.4.1 tot en met 5.4.4 overwogene, houdt in (1) dat de door de inspecteur gestelde TBS-vordering niet bestaat, en (2) dat de rekeningcourant in 2010 het gehele jaar een schuld van belanghebbende aan de BV inhield. Dit een en ander leidt ertoe dat belanghebbende geen bedrag ter grootte van de Correctie heeft genoten.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor, inhoudende dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die die beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat – niettegenstaande de civiele imperfectie van de overneming van de belastingschuld – de belastingschuld het vermogen van belanghebbende heeft verlaten. Een eventuele overgang van het economische belang naar de BV heeft volgens de Staatssecretaris niet tot gevolg dat de schuld het vermogen van belanghebbende heeft verlaten.
Belanghebbende bestrijdt in zijn verweerschrift de hiervoor genoemde cassatiegrond van de Staatssecretaris. Daarnaast dienen, indien het middel van de Staatssecretaris slaagt, nog behandeld te worden de door het Hof wegens gebrek aan belang in hoger beroep onbehandeld gelaten subsidiaire en meer subsidiaire stellingen van belanghebbende.
Subsidiair heeft belanghebbende in hoger beroep betoogd dat, indien de rechtsvordering van belanghebbende op de BV kwalificeert als ter beschikking gesteld vermogen, in het onderhavige jaar aan de tbs-vordering geen rendement toegerekend kan worden.
Meer subsidiair heeft belanghebbende in hoger beroep betoogd dat de belastingschuld aan het werkzaamheidsvermogen toegerekend dient te worden, vanwege de causale band van deze schuld met de tbs-vordering, zodat het werkzaamheidsresultaat per saldo nihil is. Belanghebbende meent dat het oordeel van de Rechtbank, dat hiervan geen sprake is,5 zonder nadere motivering onbegrijpelijk is.