Parket bij de Hoge Raad, 10-03-2016, ECLI:NL:PHR:2016:121, 15/05288
Parket bij de Hoge Raad, 10-03-2016, ECLI:NL:PHR:2016:121, 15/05288
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 10 maart 2016
- Datum publicatie
- 25 maart 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:121
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:2901, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/05288
Inhoudsindicatie
Studieuitgaven die hebben geleid tot kennisuitbreiding zijn geen werkzaamheidskosten, verwijzing ter verdere behandeling
Belanghebbende geniet in het aanslagjaar 2011 resultaat uit overige werkzaamheden. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2011 heeft de Inspecteur de aftrek ten laste van het resultaat van uitgaven ter zake van reis en verblijf, verband houdende met door belanghebbende gevolgde cursussen in Leiden en Straatsburg, geweigerd. In geschil is of dit terecht is. Belanghebbende wil de uitgaven volledig aftrekken. De rechtbank Den Haag stelt belanghebbende in het ongelijk en baseert zich daarbij op een arrest van de Hoge Raad van 1 november 1995, waarin werd beslist dat cursusuitgaven niet aftrekbaar zijn indien deze niet uitsluitend leiden tot de instandhouding van kennis, maar tevens leiden tot de uitbreiding van kennis.
Het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) verklaart het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank gegrond en oordeelt dat belanghebbende de zakelijkheid van de uitgaven aannemelijk heeft gemaakt.
A-G Niessen meent dat als hoofdregel heeft te gelden dat uitgaven als ‘bedrijfskosten’ aftrekbaar zijn indien zij zijn gedaan in het kader van de onderneming of de werkzaamheid van een belastingplichtige. Hij wijst op consistente jurisprudentie waaruit volgt dat uitgaven voor een studie aangemerkt worden als bedrijfskosten indien zij zijn gedaan om bestaande en in de onderneming of werkzaamheid aangewende kennis te verdiepen of bij te houden, en niet indien deze zijn gedaan met het oog op uitbreiding van de persoonlijke bagage. Deze regel voor studieuitgaven acht de A-G een consistente uitwerking van de genoemde hoofdregel. Uitgaven die zijn gedaan met het oog op de uitbreiding van de persoonlijke bagage leiden immers tot een verlegging van de grenzen van de onderneming, zodat deze noodzakelijkerwijze niet tot de kosten van de huidige onderneming kunnen worden gerekend. Wel kan een deel van deze uitgaven als persoonlijke aftrekpost ten laste van belanghebbendes inkomen worden gebracht. De A-G meent tot slot dat er ruimte gelaten zou moeten worden voor gevallen waarin een nieuw verkregen bevoegdheid leidt tot een zeer beperkte uitbreiding. In de onderhavige zaak heeft het Hof volgens de A-G ten onrechte voornoemde regel niet toegepast. Het Hof heeft zich niet uitgalaten over de (feitelijke) vraag of de door belanghebbende gevolgde studies tot een nieuwe bevoegdheid hebben geleid. De A-G concludeert derhalve dat verwijzing ter verdere behandeling door het Hof moet volgen.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 10 maart 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/05288 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: BK 15/00288 Nr. Rechtbank: SGR 14/8941 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2011 |
[X] |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is ter zake van resultaat uit overige werkzaamheden voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.093. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende € 122 heffingsrente in rekening gebracht.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen deze uitspraak op bezwaar bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.1
Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd.2
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft vervolgens tijdig en overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of en hoe bij het bepalen van belanghebbendes inkomen uit werk en woning rekening moet worden gehouden met belanghebbendes reiskosten die verband houden met in Leiden en Straatsburg gevolgde cursussen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:
Belanghebbende is een geregistreerde octrooigemachtigde en heeft in zijn bedrijf [A] werkzaamheden verricht met betrekking tot procesvoering inzake intellectuele eigendomszaken. De inkomsten daaruit heeft hij in zijn aangifte IB/PVV 2011 vermeld als resultaat uit overige werkzaamheden. Het door hem aangegeven belastbare inkomen van € 54.268 kan als volgt worden gespecificeerd.
Inkomen uit werk en woning: € 64.269
Af: persoonsgebonden aftrek
- Aftrekbaar bedrag levensonderhoud kinderen < 30 jaar € 4.200
- Aftrekbaar bedrag studiekosten en andere scholingsuitgaven € 5.801
€ -10.001
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 54.268
Ter zake van de studiekosten en andere scholingsuitgaven van € 5.801 is in de aangifte het volgende opgenomen:
Cursus universiteit van Straatsburg € 3.002
Studieboeken € 535
Collegegeld Universiteit Leiden € 1.713
Reiskosten Den Haag – Leiden € 856
Symposium € 195
Totaal scholingsuitgaven belastingplichtige € 6.301
Drempel scholingsuitgaven belastingplichtige € -500
Aftrekbare scholingsuitgaven belastingplichtige € 5.801
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur een deel van de studiekosten en andere scholingsuitgaven, ad € 3.825, niet in aftrek toegelaten en het inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 58.093 (€ 54.268 + € 3.825). De kosten die de inspecteur van aftrek heeft uitgesloten, zien op reis- en verblijfskosten in verband met de cursus ‘Patent litigation in Europe’ aan de universiteit van Straatsburg (hierna: de cursus) ad € 3.002,- en reiskosten in verband met een rechtenstudie aan de Universiteit Leiden (hierna: de rechtenstudie) ad € 823,-.
Rechtbank
De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:
8. Met betrekking tot de vraag of voornoemde kosten als scholingsuitgaven dan wel als aftrekbare kosten ten laste van het van resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt overweegt de rechtbank als volgt. De Hoge Raad heeft in haar arrest van 1 november 1995 (ECLI:NL:HR:1995:AA3146) beslist dat de kosten gemaakt in verband met een cursus niet aftrekbaar zijn op basis van het oude artikel 36 tweede lid, aanhef en letter g, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, indien deze:
“niet strekken tot het op peil houden van reeds verworven vakkennis – daaronder begrepen de aanvulling van die kennis welke door de ontwikkeling van het vak is geboden om de vakbekwaamheid niet te doen verminderen – maar tot de verkrijging van een bevoegdheid die hij voordien niet bezat en die tot een duurzame verbetering van belanghebbendes positie in de accountancy heeft geleid.”
Ook onder de huidige wet is een dergelijke bepaling opgenomen, in de vorm van artikel 3.16, zodat het arrest ook thans nog van belang is ter beslechting van onderhavig geschil.
9. De rechtbank is van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de rechtenstudie is gevolgd ten behoeve van het op peil houden van reeds verworven kennis zodat de kosten ter zake daarvan niet als kosten in de zin van artikel 3.16 van de wet kunnen worden aangemerkt. Zulks heeft echter ook te gelden voor de cursus in Straatsburg. Eiser heeft tijdens de zitting immers verklaard, dat hij door het volgen van de cursus niet alleen zijn kennis op peil hield, maar naar verwachting in de toekomst zonder het bijzijn van een advocaat zijn cliënten zou kunnen vertegenwoordigen. Daarmee zou eiser dus een bevoegdheid verkrijgen die hij voordien niet bezat. Ook uit de inhoud van het programma van de cursus kan naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat deze niet louter is bedoeld voor het op peil houden van reeds verworven kennis: (…)
10. Vervolgens staat de rechtbank voor de vraag of het bedrag van € 3.825 op grond van artikel 6.27 in samenhang met artikel 6.28, eerste lid, sub c, van de wet (tekst 2011) in aftrek kan worden gebracht. Ingevolge artikel 6.27 van de wet komen als scholingsuitgaven in aftrek de uitgaven die door de belastingplichtige zijn gedaan voor het volgen van een studie of opleiding met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Op basis van artikel 6.28, eerste lid, sub c, van de wet behoren uitgaven die verband houden met reizen en verblijven niet tot de scholingsuitgaven. De rechtbank is derhalve van oordeel dat verweerder de aftrek van deze kosten terecht niet in aanmerking heeft genomen.
Hof
Het Hof heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:
Op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 is bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden onder meer artikel 3.16 Wet IB 2001 van toepassing alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
(…) 6.3. Op belanghebbende rust de bewijslast om in de eerste plaats aannemelijk te maken dat de door hem opgevoerde kosten een zakelijk karakter hebben (het zakelijkheidscriterium) en, zo de kosten zakelijk zijn, dat de aard van de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden noodzaakt tot het bijwonen van de cursus en de rechtenstudie en derhalve de uitzondering van artikel 3.16, achtste lid, Wet lB 2001 van toepassing is.
(…) 6.5. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermede de zakelijkheid van de kosten aannemelijk gemaakt. Of belanghebbende met de cursus en/of de rechtenstudie al of niet een nieuwe bevoegdheid heeft verkregen doet, anders dan de inspecteur betoogt, voor de beoordeling van de vraag of de kosten een zakelijk karakter hebben niet ter zake. Het door de inspecteur in dit verband aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 1 november 1995 is gewezen onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB ’64). Hoewel jurisprudentie gewezen onder de Wet IB ’64 voor de toepassing van de Wet IB 2001 haar belang in bepaalde gevallen kan behouden, met name indien met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging van de desbetreffende bepaling is beoogd, heeft voor het onderhavige geval te gelden dat artikel 3.16, tweede lid, onderdeel f, Wet IB 2001 blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van dat artikel een nieuwe bepaling is die ziet op de reis- en verblijfkosten ter zake van, onder meer, cursussen ten behoeve van de belastingplichtige zelf (zie Kamerstukken II, vergaderjaar 1998-1999, kamerstuk 26727, nr. 3). Voor de belastingplichtige dient naar ’s Hofs oordeel te worden gelezen de ondernemer of, onder toepassing van artikel 3.95 Wet IB 2001, de resultaatgenieter. Het arrest van 1 november 1995 had voorts betrekking op een in dienstbetrekking werkzame accountant- administratieconsulent en handelde over de vraag of artikel 36 Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB ’64) - opgenomen in de afdeling “zuivere inkomsten” - of artikel 46 Wet IB ’64 - opgenomen in de afdeling “persoonlijke verplichtingen, negatieve persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften” - van toepassing was op door de accountant-administratieconsulent gemaakte studiekosten. Nu het in het onderhavige geval (onder de huidige wettekst en -systematiek) gaat om aftrekbare kosten in de winstsfeer is er naar het oordeel van het Hof geen reden om af te wijken van het zakelijkheidscriterium.
Vervolgens komt het Hof toe aan de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de aard van de door hem verrichte werkzaamheden noodzaakt tot het bijwonen van de cursus en de rechtenstudie. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Dat een octrooigemachtigde permanente educatie dient te volgen teneinde niet uit het register geschrapt te worden en dat punten worden toegekend voor het volgen van de cursus en - naar het Hof veronderstellenderwijs uitgaat - de rechtenstudie, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat belanghebbende zich redelijkerwijs niet kon onttrekken aan de cursus of de rechtenstudie.
Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd kan niet tot het oordeel leiden dat belanghebbende zijn werkzaamheden niet kon verrichten zonder deze specifieke cursus en rechtenstudie te volgen.
Nu de uitzondering van artikel 3.16, achtste lid, Wet IB 2001 niet van toepassing is, wordt de aftrek van de reis- en verblijfskosten op grond van artikel 3.16, tweede lid, onderdeel f Wet IB 2001 beperkt tot een bedrag van € 1.500. Het belastbare inkomen dient te worden vastgesteld op (€ 58.093 - € 1.500 =) € 56.593.
3 Het geding in cassatie
Het middel van de Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van het Hof met het betoog dat het criterium dat neergelegd is in het onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 64) gewezen arrest van de Hoge Raad van 1 november 19953 voor de Wet IB 2001 zijn gelding heeft behouden.
Ingevolge dit criterium – dat de resultante is van een constante jurisprudentielijn4 –komen volgens de Staatssecretaris studieuitgaven slechts dan in aftrek als ondernemingskosten indien zij zijn opgeroepen door cursussen die slechts strekken tot het in stand houden van de vakbekwaamheid.
In casu meent de Staatssecretaris dat de studieuitgaven slechts in aftrek kunnen komen als persoonsgebonden aftrekpost op basis van hoofdstuk 6, met dien verstande dat de in die uitgaven begrepen reis- en verblijfskosten niet tot de persoonsgebonden aftrek behoren.
4 Aftrekbeperking studiekosten en persoonlijke aftrek scholingsuitgaven: wetgeving
Artikel 3.16 Wet IB 2001 luidt, voor zover in cassatie van belang:
2. Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten ten behoeve van de belastingplichtige zelf die verband houden met de volgende posten:
(...) f. reizen en verblijf in verband met cursussen en opleidingen voor studie en beroep, alsmede in verband met congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke, voorzover deze meer bedragen dan € 1500. (...)
8. Het tweede lid, onderdeel f, is niet van toepassing indien de aard van de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden noodzaakt tot het bijwonen van de desbetreffende cursussen, opleidingen, congressen, seminars, symposia, excursies en dergelijke respectievelijk het maken van de desbetreffende studiereizen. (…)
Artikel 6.27 Wet IB 2001 luidt, voor zover in cassatie van belang:
1. Scholingsuitgaven zijn uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.(…)
Artikel 6.28 Wet IB 2001 luidt, voor zover in cassatie van belang:
1. Tot de scholingsuitgaven behoren niet uitgaven die verband houden met:
(…) c. reizen en verblijven, daaronder begrepen excursies en studiereizen; (…)
Artikel 6.30 Wet IB 2001 luidt, voor zover in cassatie van belang:
1. Scholingsuitgaven komen voor aftrek in aanmerking voorzover het gezamenlijke bedrag hoger is dan € 500 (…)