Parket bij de Hoge Raad, 01-12-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1238, 16/00770

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1 december 2016

Datum publicatie: 16 december 2016

ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:1238

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:716, Contrair

Zaaknummer: 16/00770

Inhoudsindicatie

De Inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd over het jaar 2007, wegens eerder onverschuldigd aan belanghebbende terugbetaalde loonbelasting ad € 36.961. Niet in geschil is dat belanghebbende dit bedrag teveel heeft terug gekregen.

Het geschil ziet op de vraag of de Inspecteur de terugbetaling van dit bedrag kan formaliseren door oplegging van de onderhavige naheffingsaanslag. Zo ja, dan kan de ontvanger zo nodig invorderen op basis van de genoemde naheffingsaanslag; zo nee, dan resteert, vanwege civielrechtelijke verjaring, slechts de, in casu niet te verwachten, vrijwillige betaling.

Meer specifiek is in geschil of belanghebbende een verzoek om teruggaaf heeft ingediend in de zin van artikel 20, eerste lid, tweede volzin, van de AWR. Indien een dergelijk verzoek van de kant van belanghebbende niet aanwijsbaar is, zal deze naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.

Het Hof is van oordeel dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht, betrekking hebbend op periode 6 van 2007, een verzoek is in de zin van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR. Het Hof acht het niet van belang of bedoeld bericht gericht was op teruggaaf van belasting. Het enkele feit dat belanghebbende een verzoek heeft gedaan dat er ten onrechte toe heeft geleid dat teruggaaf van belasting is verleend, volstaat naar het oordeel van het Hof voor de mogelijkheid van naheffing op basis van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR. Nu dit artikel geen verdere voorwaarden stelt dan dat er een verzoek moet zijn gedaan dat ten onrechte tot teruggaaf heeft geleid, verbindt het Hof geen consequenties aan het doen van het hiervoor genoemde verzoek vóór de afdracht van de loonheffingen. Tot slot oordeelt het Hof dat de naheffingsaanslag loonheffingen niet in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd.

Thans komt belanghebbende in cassatie op tegen de uitspraak van het Hof, onder aanvoering van vier cassatiemiddelen.

Het eerste middel van belanghebbende behelst dat belanghebbende geen verzoek om teruggaaf heeft gedaan in de zin van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR, waaruit blijkt dat de inspecteur ook kan naheffen in het geval waarin, naar aanleiding van een van de kant van de inhoudingsplichtige gedaan verzoek, ten onrechte teruggaaf is verleend.

Het Hof heeft overwogen dat niet van belang is of bedoeld bericht gericht was op teruggaaf van belasting. Die niet-intentionele interpretatie van het begrip ‘verzoek’ heeft het Hof geleid tot het oordeel dat hier voor de mogelijkheid van naheffing volstaat het enkele feit dat dit bericht/verzoek ertoe heeft geleid dat ten onrechte teruggaaf van belasting is verleend.

De A-G kan zich niet verenigen met ’s Hofs niet-intentionele interpretatie van het begrip ‘verzoek’. In de opvatting van de A-G is een verzoek altijd intentioneel. Een verzoeker vraagt om iets concreets, zoals de afgifte van een vergunning of een bepaalde teruggaaf van belasting. In casu zou het zijns inziens dan moeten gaan om een bericht van belanghebbende aan de Inspecteur, gestuurd met het oogmerk om belasting terug te krijgen.

Volgens de A-G heeft belanghebbende in casu geen verzoek gedaan in de door hem begrepen zin. Er is hier naar zijn mening geen verzoek aanwijsbaar dat is gericht op de terugbetaling van een bedrag aan loonheffingen. Integendeel, belanghebbende heeft door middel van de derde loonruns binnen de aangifteperiode volgens de A-G beoogd om de juiste bedragen af te dragen. Die loonruns waren derhalve niet op teruggaaf gericht.

De A-G ziet in het handelen van belanghebbende ook niet een versterking van de indruk dat sprake was van een verzoek om teruggaaf. Belanghebbende heeft juist contact opgenomen met de Belastingdienst nadat terugbetalingen hadden plaatsgevonden en heeft daarbij aangegeven dat de terugbetaling van € 32.003 over periode 7 van 2007 ten onrechte is geschied.

Een en ander leidt de A-G tot de gevolgtrekking dat het nageheven bedrag niet is teruggegeven naar aanleiding van een op teruggaaf gericht verzoek van belanghebbende. Het gaat hier dus om een ambtshalve gedane terugstorting. Dan is naheffing gebaseerd op artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR, niet mogelijk.

Daaraan doet volgens de A-G niet af dat belanghebbende wist dat de bedragen ten onrechte zijn uitbetaald. Het eerste middel slaagt.

Het tweede cassatiemiddel van belanghebbende strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat het indienen van een verzoek om teruggaaf van loonheffingen mogelijk is gedurende de aangifte- en betalingstermijn van de artikelen 10 en 19 van de AWR.

De A-G is van mening dat een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB 1964 slechts mogelijk is nadat de aangiftetermijn is verstreken. Binnen de aangiftetermijn kan naar zijn mening slechts sprake zijn van één of meer aanvullingen op de aangifte, welke dienen ter voltooiing van de aangifteplicht.

Aldus slaagt het tweede middel eveneens. In verband daarmee behoeven het derde en vierde middel geen verdere behandeling.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

Conclusie

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 1 december 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/00770	[X] BV
Nr. Gerechtshof: 14/00532
Nr. Rechtbank: 13/3939 Derde Kamer B	tegen

Loonbelasting 1 januari 2007- 31 december 2007	Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/00770 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] BV, belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 7 januari 2016.¹

1.2

De Inspecteur² heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd over het jaar 2007, wegens eerder onverschuldigd aan belanghebbende terugbetaalde loonbelasting ad € 36.961. Niet in geschil is dat belanghebbende dit bedrag teveel heeft terug gekregen.

1.3

Het geschil ziet op de vraag of de Inspecteur de terugbetaling van dit bedrag kan formaliseren door oplegging van de onderhavige naheffingsaanslag. Zo ja, dan kan de ontvanger zo nodig invorderen op basis van de genoemde naheffingsaanslag; zo nee, dan resteert, vanwege civielrechtelijke verjaring,³ slechts de, in casu niet te verwachten, vrijwillige betaling.

1.4

Meer specifiek is in geschil of belanghebbende, al dan niet op grond van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964), een verzoek om teruggaaf heeft ingediend in de zin van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). Indien een dergelijk verzoek van de kant van belanghebbende niet aanwijsbaar is, zal deze naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.

1.5

Belanghebbende exploiteerde een transport- en kraanverhuurbedrijf en stelde in dat kader arbeidskrachten (bedienend personeel) ter beschikking aan derden. Door belanghebbende is een loonadministratie gevoerd met loontijdvakken van vier weken. Belanghebbende heeft de loonadministratie vanaf 1 januari 2007 uitbesteed aan [A] BV (hierna [A] ).

1.6

Voor het tijdvak van 21 mei 2007 tot en met 17 juni 2007 (hierna: periode 6 van 2007) heeft belanghebbende - in een eerste ‘loonrun’ - aangifte loonheffingen gedaan op 15 juni 2007 naar een bedrag van € 36.948. Deze aangifte is ontvangen en als zodanig geaccepteerd door de Inspecteur op 18 juni 2007. Daarna heeft belanghebbende - in een tweede loonrun - op 5 juli 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen over periode 6 van 2007 gedaan naar een bedrag van nihil. Deze aangifte is op 9 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als correctie geaccepteerd. Ten slotte heeft belanghebbende - in een derde loonrun - op 10 juli 2007 over periode 6 van 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen gedaan naar een bedrag van € 36.421, welke aangifte door de Inspecteur op 11 juli 2007 is ontvangen en als zodanig is geaccepteerd. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 6 van 2007 was 17 juli 2007.

1.7

Belanghebbende heeft op 13 juli 2007 over periode 6 van 2007 een bedrag van € 36.948 aan loonheffing afgedragen, derhalve het bedrag conform de eerste loonrun. Het verschil van € 527 tussen het bedrag van de aangifte in de derde loonrun van € 36.421 en het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 36.948 is op 21 december 2007 door de Ontvanger⁴ aan belanghebbende terugbetaald.

1.8

Voor het tijdvak van 18 juni 2007 tot en met 15 juli 2007 (hierna: periode 7 van 2007) heeft belanghebbende - in een eerste loonrun - aangifte loonheffingen gedaan op 5 juli 2007 naar een bedrag van € 37.954. Deze aangifte is op 6 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd. Daarna heeft belanghebbende - in een tweede loonrun - op 5 juli 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen gedaan naar een bedrag van nihil. Deze aangifte is op 9 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd. De Inspecteur heeft in deze tweede aangifte tevens een correctie gezien van de volgens de eerste aangifte over periode 6 van 2007 verschuldigde loonheffingen van € 36.948. Vervolgens heeft belanghebbende - in een derde loonrun - een nieuwe aangifte loonheffingen over periode 7 van 2007 gedaan naar een bedrag van € 37.941, welke aangifte op 11 juli 2007 door de Inspecteur is ontvangen en als aangifteplicht is geaccepteerd. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 7 was 15 augustus 2007.

1.9

Op 13 augustus 2007 heeft belanghebbende een bedrag van € 37.954, derhalve conform de eerste loonrun, aan loonheffing afgedragen. Het verschil van € 13 tussen het bedrag van de aangifte in de derde loonrun van € 37.941 en het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 37.954 is op 19 juni 2008 door de Ontvanger aan belanghebbende terugbetaald.

1.10

Vervolgens heeft belanghebbende in een brief van 21 januari 2008 aan de Inspecteur vermeld dat een terugbetaling van € 32.003 over periode 7 van 2007 ten onrechte is geschied. Belanghebbende heeft naar haar mening reeds het juiste bedrag over deze periode afgedragen en de gedane terugbetaling is voor haar daarmee onverklaarbaar. De Inspecteur heeft bij brief van 25 februari 2008 belanghebbende geadviseerd om ‘de correctie over juni tot nul terug te brengen’. Belanghebbende heeft vervolgens contact opgenomen met [A] en de in de derde loonrun ingediende aangiften over de perioden 6 en 7 van 2007 nogmaals ingediend bij de Inspecteur. Deze aangiften zijn op 18 maart 2008 door de Inspecteur ontvangen en als correctie geaccepteerd.

1.11

In maart 2012 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden bij belanghebbende. Bij het boekenonderzoek is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 onderzocht. In het rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat de in de aangiften aangegeven bedragen aan loonheffingen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en die zijn afgedragen aan de Belastingdienst.

1.12

Aan belanghebbende is met dagtekening 19 december 2012 over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd omdat door de drie aangiften loonheffingen over periode 7 van 2007 het verschuldigde bedrag over deze periode is vastgesteld op € 993 (€ 37.941 -/- € 36.948), terwijl over periode 7 volgens de Inspecteur een bedrag verschuldigd was van € 37.954. Nu er door belanghebbende per saldo (maar) € 993 over deze periode is afgedragen, dient belanghebbende het verschil van € 36.961 alsnog te betalen. Dit is nageheven. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.13

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.⁵ Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur, op wie ter zake de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting van belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht, zijnde een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf, heeft ingediend. De Rechtbank neemt daarbij onder meer in overweging dat uit de stukken van het geding en de verklaringen ter zitting kan worden afgeleid dat binnen de termijn voor het doen van de aangifte die aangifte kan worden herzien of aangevuld door die aangifte gecorrigeerd opnieuw in te dienen. Het correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van de Wet LB 1964 is bedoeld en volgens de tekst van dat artikel ook zo geregeld, om aangiftegegevens te corrigeren buiten de termijn waarin die aangifte moest worden gedaan. Een correctiebericht binnen de aangiftetermijn is dan naar het oordeel van de Rechtbank geen correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB 1964. Het XML-bestand⁶ kan daarom niet worden aangemerkt als een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB 1964. Evenmin kan het anderszins als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf worden aangemerkt. Artikel 20 van de AWR voorziet dan niet in de mogelijkheid de teruggaaf van € 36.961 te corrigeren door middel van een naheffingsaanslag. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag vernietigd.

1.14

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft geoordeeld dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. Het Hof is van oordeel dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht, betrekking hebbend op periode 6 van 2007, een verzoek is in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Anders dan belanghebbende van mening is, is niet van belang of bedoeld bericht gericht was op teruggaaf van belasting. Het enkele feit dat belanghebbende een verzoek heeft gedaan dat er ten onrechte toe heeft geleid dat teruggaaf van belasting is verleend, volstaat naar het oordeel van het Hof voor de mogelijkheid van naheffing op basis van de vanaf 1 januari 2010 geldende regeling van artikel 20, lid 1, van de AWR (vanwege het ontbreken van overgangsrecht heeft deze regeling onmiddellijke werking). Nu artikel 20, lid 1, van de AWR geen verdere voorwaarden stelt dan dat er een verzoek moet zijn gedaan dat ten onrechte tot teruggaaf heeft geleid, verbindt het Hof geen consequenties aan het doen van het hiervoor genoemde verzoek vóór de afdracht van de loonheffingen. Tot slot oordeelt het Hof dat de naheffingsaanslag loonheffingen niet in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd.

1.15

Thans komt belanghebbende in cassatie op tegen de uitspraak van het Hof, onder aanvoering van vier cassatiemiddelen.

1.16

In het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat een verzoek tot teruggaaf van loonheffingen mogelijk is op andere wijze dan middels een correctiebericht.

1.17

Het tweede cassatiemiddel houdt in dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat het indienen van een verzoek om teruggaaf van loonheffingen mogelijk is gedurende de aangifte- en betalingstermijn van de artikelen 10 en 19 van de AWR.

1.18

Het derde cassatiemiddel behelst dat het ontbreken van overgangsrecht inzake de wijziging van artikel 20, lid 1, van de AWR leidt tot ongeoorloofde terugwerkende kracht en daarmee in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

1.19

In het vierde cassatiemiddel wordt gesteld dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat aan belanghebbende geen beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt.

1.20

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.⁷ Onderdeel 5 behelst de beoordeling van de middelen van belanghebbende, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende is een onderneming die een transport- en kraanverhuurbedrijf exploiteert en in dat kader arbeidskrachten (bedienend personeel) ter beschikking stelt aan derden.

2.2.

Door belanghebbende wordt een loonadministratie gevoerd met loontijdvakken van vier weken. Belanghebbende heeft de loonadministratie vanaf 1 januari 2007 uitbesteed aan [A] BV (hierna: [A] ).

2.3.

Voor het tijdvak van 21 mei 2007 tot en met 17 juni 2007 (periode 6 van 2007) heeft belanghebbende - in een eerste ‘loonrun’ - aangifte loonheffingen gedaan op 15 juni 2007 naar een bedrag van € 36.948. Deze aangifte is ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd door de Inspecteur op 18 juni 2007. Daarna heeft belanghebbende - in een tweede loonrun - op 5 juli 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen over periode 6 van 2007 gedaan naar een bedrag van nihil. Deze aangifte is op 9 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als correctieplicht geaccepteerd. Ten slotte heeft belanghebbende - in een derde loonrun - op 10 juli 2007 over periode 6 van 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen gedaan naar een bedrag van € 36.421, welke aangifte door de Inspecteur op 11 juli 2007 is ontvangen en als aangifteplicht is geaccepteerd. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 6 van 2007 was 17 juli 2007.

2.4.

Belanghebbende heeft op 13 juli 2007 over periode 6 van 2007 een bedrag van € 36.948 aan loonheffing afgedragen. Het verschil van € 527 tussen het bedrag van de aangifte in de derde loonrun van € 36.421 en het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 36.948 is op 21 december 2007 door de Ontvanger van de Belastingdienst [P] (hierna: de Ontvanger) aan belanghebbende terugbetaald.

2.5.

Voor het tijdvak van 18 juni 2007 tot en met 15 juli 2007 (periode 7 van 2007) heeft belanghebbende - in een eerste loonrun - aangifte loonheffingen gedaan op 5 juli 2007 naar een bedrag van € 37.954. Deze aangifte is op 6 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd. Daarna heeft belanghebbende - in een tweede loonrun - op 5 juli 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen gedaan naar een bedrag van nihil. Deze aangifte is op 9 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd. De Inspecteur heeft in deze tweede aangifte tevens een correctie gezien van de volgens de eerste aangifte over periode 6 van 2007 verschuldigde loonheffingen van € 36.948. Vervolgens heeft belanghebbende - in een derde loonrun - een nieuwe aangifte loonheffingen over periode 7 van 2007 gedaan naar een bedrag van € 37.941, welke aangifte op 11 juli 2007 door de Inspecteur is ontvangen en als aangifteplicht is geaccepteerd. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 7 was 15 augustus 2007.

2.6.

In het digitale systeem van de Belastingdienst is naar aanleiding van de tweede aangifte over periode 7 van 2007 het volgende vermeld ten aanzien van periode 6 van 2007:

“<SaldoCorrectiesVoorgaandTijdvak>

</SaldoCorrectiesVoorgaandTijdvak>

<TotGen>-000036948</TotGen>”

Ten aanzien van periode 7 van 2007 is in het digitale systeem het volgende vermeld:

“<TijdvakAangifte>

-<Aanvullende Aangifte>

-<Collectieve Aangifte>

<TotLnLbPh>0000000000</TotLnLbPh>”

2.7.

Op 13 augustus 2007 heeft belanghebbende een bedrag van € 37.954 aan loonheffing afgedragen. Het verschil van € 13 tussen het bedrag van de aangifte in de derde loonrun van € 37.941 en het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 37.954 is op 19 juni 2008 door de Ontvanger aan belanghebbende terugbetaald.

2.8.

Vervolgens heeft de Ontvanger op 18 januari 2008 een bedrag van € 32.003 en op 9 mei 2008 een bedrag van € 4.958 (samen: € 36.961) aan belanghebbende terugbetaald. Als respectievelijke betalingskenmerken bij deze terugbetalingen zijn vermeld “teveel [002] ” en “teveel [003] ”.

2.9.

Naar aanleiding van de terugbetaling met het kenmerk “teveel [002] ” heeft belanghebbende in een brief van 21 januari 2008 aan de Inspecteur aangegeven dat de terugbetaling van € 32.003 over periode 7 van 2007 ten onrechte is geschied.

Belanghebbende heeft naar haar mening reeds het juiste bedrag over deze periode afgedragen en de gedane terugbetaling is voor haar daarmee onverklaarbaar.

2.10.

Op 25 februari 2008 heeft de Inspecteur de brief van belanghebbende van 21 januari 2008 beantwoord. In dit antwoord is vermeld dat belanghebbende volgens de Belastingdienst over periode 7 van 2007 aangifte heeft gedaan naar een bedrag van € 37.954, dat op 9 juli 2007 opnieuw aangifte is gedaan met een correctie voor periode 6 van 2007 en dat dit erin heeft geresulteerd dat over periode 7 van 2007 nog een te betalen bedrag openstaat van € 993 (€ 37.941 – € 36.948). Als gevolg van de in de derde loonrun ingediende aangifte loonheffingen over periode 7 van 2007, waarin periode 6 van 2007 niet is meegenomen, is de correctie over periode 6 van € 36.948 blijven staan, hetgeen, aldus de Belastingdienst, heeft geleid tot de terugbetalingen van 18 januari 2008 en 9 mei 2008. De Inspecteur adviseert belanghebbende om “de correctie over juni tot nul terug te brengen”.

2.11.

Belanghebbende heeft vervolgens contact opgenomen met [A] en de in de derde loonrun ingediende aangiften over de perioden 6 en 7 van 2007 nogmaals ingediend bij de Inspecteur. Deze aangiften zijn op 18 maart 2008 door de Inspecteur ontvangen en als correctieplicht geaccepteerd.

2.12.

Op 21 februari 2012 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd bij belanghebbende. Het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 22 en 23 maart 2012. Bij het boekenonderzoek is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 onderzocht. In het rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat de in de aangiften aangegeven bedragen aan loonheffingen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en die zijn afgedragen aan de Belastingdienst. Het eindgesprek naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 23 maart 2012.

2.13.

Bij brief van 5 november 2012 heeft de Inspecteur aan belanghebbende gemeld dat de loonaangiften 2007 van belanghebbende zijn vergeleken met de over dit tijdvak door belanghebbende afgedragen bedragen. Uit de berekeningen volgt dat belanghebbende minder loonheffingen heeft afgedragen dan zij verschuldigd was over het jaar 2007. Het verschil is door de Inspecteur berekend op een bedrag van € 36.961.

2.14.

Belanghebbende heeft bij brief van 14 november 2012 een overzicht aan de Inspecteur doen toekomen van de betalingen die gedaan zijn naar aanleiding van de ingediende aangiften loonheffingen over 2007. Belanghebbende geeft aan in totaal een bedrag van € 507.557 te hebben afgedragen, hetgeen overeenkomt met het bedrag dat volgens de Inspecteur ook afgedragen had moeten worden. Belanghebbende vermeldt in haar brief niet de terugbetalingen die zij op 18 januari 2008 en 9 mei 2008 heeft ontvangen.

2.15.

De Inspecteur heeft daarop bij brief van 23 november 2012 aan belanghebbende meegedeeld dat door de drie aangiften loonheffingen over periode 7 van 2007 het verschuldigde bedrag over deze periode is vastgesteld op € 993 (€ 37.941 – € 36.948). Over periode 7 was volgens de Inspecteur echter een bedrag verschuldigd van € 37.954. Nu er door belanghebbende per saldo (maar) € 993 over deze periode is afgedragen, dient belanghebbende het verschil van € 36.961 alsnog te betalen.

2.16.

Vervolgens is de naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.

2.17.

Vanaf het boekjaar 2008 heeft belanghebbende in haar jaarstukken telkens een passiefpost “terugontvangen LH 2007” van € 36.961 opgenomen.

2.18.

In een verklaring van [A] is aangegeven dat zowel voor periode 6 als voor periode 7 van 2007 een intrekkingsbericht is ingezonden op 9 juli 2007. Voorts geeft [A] aan dat de bedoeling van deze intrekkingsberichten was voor die perioden de gegevens weer “op nul” te zetten, waarna vanuit deze positie de nieuwe aangiften ingediend konden worden. De precieze cijfermatige inhoud van de berichten van 9 juli 2007 is voor [A] niet meer te achterhalen. [A] acht het wel opvallend dat voor het intrekkingsbericht van periode 7 een acceptatiebericht is ontvangen en voor het intrekkingsbericht van periode 6 niet. De verklaring hiervoor zou volgens [A] kunnen zijn dat de berichten van 9 juli 2007 door de Inspecteur als één bericht zijn ontvangen.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.2

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.⁸

2.3

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.

2.4

De Rechtbank heeft overwogen:

4.1.

Belanghebbende voert aan dat naheffing van de loonheffingen op grond van artikel 20, eerste lid van de AWR niet mogelijk is. Alle aangegeven bedragen zijn immers tijdig afgedragen en zij heeft geen verzoek om teruggaaf gedaan. Het door de ontvanger betaalde bedrag is zonder grondslag terugbetaald. Bovendien kon belanghebbende vertrouwen ontlenen aan hetgeen in het controlerapport door de inspecteur is opgeschreven. Hierin staat dat belanghebbende alle loonheffingen heeft voldaan.

4.2.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende een correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) over periode 6 heeft ingediend. Dit correctiebericht is volgens de inspecteur ingediend bij de nihilaangifte over periode 7, met aanmaakdatum 5 juli 2007. Het bericht is ontvangen door de belastingdienst op 9 juli 2007. Ten bewijze hiervan heeft de inspecteur een uitdraai van een zogenaamd XML-bestand overgelegd waarin de volgende regels als onderdeel van een grote reeks van regels kennelijk betreffende periode 7 voorkomen:

“- <Loonaangifte

xmlns=http://xml. beIastingdienst.nl/schemas/Loonaangifte/2007/01”

version=”1.0”>

(...)

- <SaldoCorrectiesVoorgaandTijdvak>

,TotGen>-000036948</TotGen>

-(…)”

Het correctiebericht kan volgens de inspecteur worden aangemerkt als een ‘ingevolge de belastingwet gedaan verzoek’, als bedoeld in artikel 20, eerste lid van de AWR, zodat naheffing op grond van dat artikel mogelijk is. Aan het controlerapport kan belanghebbende volgens de inspecteur geen vertrouwen ontlenen nu door de controleambtenaar niet expliciet de betaling van loonheffingen over het jaar 2007 is gecontroleerd.

(…)

4.4.

De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR loonheffingen kan naheffen indien er sprake is van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek en er naar aanleiding van dat verzoek ten onrechte een teruggaaf van belasting is verleend. Op de inspecteur rust de bewijslast dat er sprake is van een dergelijk verzoek door belanghebbende. De inspecteur beroept zich hierbij op het in 4.2 genoemde bericht. Belanghebbende, bij monde van een medewerker van [A] , ontkent een correctiebericht te hebben ingediend betreffende periode 6. Wel heeft een medewerker van [A] volgens de verklaring van [A] , na het indienen van de eerste aangifte voor periode 6 een bericht gestuurd waarbij de aangiftegegevens over periode 6 op nihil werden gesteld in verband met een latere correctie van die aangifte binnen de aangiftetermijn. Daarna is de gecorrigeerde aangifte voor periode 6 binnen de aangiftetermijn gedaan. Opmerkelijk hierbij is dat het bericht waarbij de gegevens betreffende periode 6 op nihil zijn gesteld volgens de gegevens van [A] wel is verzonden naar de belastingdienst maar niet is voorzien van een ontvangstbericht van de belastingdienst terwijl dat wel is gebeurd voor eenzelfde bericht betreffende periode 7 dat negen seconden later was verzonden.

4.5.1.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting van belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht, zijnde een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf, heeft ingediend. De rechtbank neemt daarbij het volgende in overweging.

4.5.2.

Het systeem voor de heffing van loonbelasting over een bepaald tijdvak, welk systeem overigens geldt voor de gehele loonheffing, is de afdracht op aangifte waarbij de afdracht binnen 1 maand na het einde van het tijdvak moet zijn voldaan. Hierin ligt besloten dat ook de aangifte binnen die termijn moet zijn gedaan. Uit de stukken van het geding en de verklaringen ter zitting leidt de rechtbank af dat binnen de termijn voor het doen van de aangifte die aangifte kan worden herzien of aangevuld door die aangifte gecorrigeerd opnieuw in te dienen. Softwarematig wordt dit dan ook zo verwerkt bij de belastingdienst.

4.5.3.

Het correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van de Wet LB is bedoeld en volgens de tekst van dat artikel ook zo geregeld, om aangiftegegevens te corrigeren buiten de termijn waarin die aangifte moest worden gedaan. Een correctiebericht binnen de aangiftetermijn is dan naar het oordeel van de rechtbank geen correctiebericht in de zin van artikel 28a voornoemd. Indien binnen de aangiftetermijn een nieuwe aangifte wordt ingediend is immers sprake van een herziene aangifte of een aanvulling op de aangifte. De rechtbank is daarom van oordeel dat met betrekking tot periode 6 de feiten vermeld onder 2.3 en 2.4 leiden tot de conclusie dat de loonbelasting over die periode op aangifte is voldaan en over die periode geen ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf kan zijn gedaan door het indienen van een correctiebericht in de zin van artikel 28a voornoemd. Van enig ander correctiebericht heeft de inspecteur niets gesteld.

4.5.4.

Wat er ook zij van het bericht dat geleid heeft tot de registratie bij de belastingdienst volgens het zogenaamde XML-bestand en weergegeven in 4.2, kan een dergelijk bericht naar het oordeel van de rechtbank op grond van het in 4.5.3 overwogene niet worden aangemerkt als een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB. Evenmin kan het anderszins als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf worden aangemerkt. Artikel 20 van de AWR voorziet dan niet in de mogelijkheid de teruggaaf van € 36.961 te corrigeren met een naheffingsaanslag (vergelijk Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 08/02766, ECLI:NL:HR:2009:BG9883). Ten overvloede merkt de rechtbank op dat het bericht waarbij de gegevens over periode 6 op nihil zijn gesteld redelijkerwijs niet kan worden aangemerkt als een verzoek om teruggaaf omdat belanghebbende van mening zou zijn dat hij over periode 6 geen loonheffing verschuldigd is (vergelijk Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 07/10527, ECLI:NL:HR:2009:BG9874). Hij was immers wel van mening dat hij loonheffing verschuldigd was en heeft die op aangifte afgedragen.

4.6.

Op grond van [het, A-G] bovenstaande is een oordeel van de rechtbank over het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet meer nodig.

2.5

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch

2.6

De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.⁹

2.7

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag van € 36.961 terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich in dat kader toe op de beantwoording van de volgende vragen:

Vraag 1. Heeft belanghebbende een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) gedaan, welk verzoek ten onrechte tot teruggaaf van belasting heeft geleid?

Vraag 2. Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 (…) heeft ingediend (welk correctiebericht als een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR kan worden aangemerkt)?

Vraag 3. Kan een correctiebericht waarmee een aangifte wordt gecorrigeerd waarvan de aangiftetermijn nog niet is verstreken, aangemerkt worden als een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB?

Vraag 4. Is het mogelijk om een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR (leidend tot teruggaaf van belasting) te doen, terwijl nog geen betaling van belasting heeft plaatsgevonden?

Vraag 5. Is de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd, waardoor deze, los van de vraag of er een wettelijke grondslag voor naheffing bestaat, geen stand kan houden?

2.8

Het Hof heeft overwogen:

4. Gronden

Wettelijk kader

4.1.

Artikel 20, lid 1, van de AWR (zoals geldend in 2012, ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag) luidt:

(…)¹⁰

4.2.

Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), volgt dat vanaf 1 januari 2010 naheffing mogelijk is in alle gevallen waarin een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten grondslag ligt aan de vrijstelling of vermindering van belasting of de teruggaaf van belasting. Vóór 1 januari 2010 was naheffing enkel mogelijk bij een “ingevolge de belastingwet gedaan verzoek.”

4.3.

Artikel 28a, lid 1, van de Wet LB (zoals geldend in 2007, ten tijde van het door de Belastingdienst op 9 juli 2007 ontvangen bericht) luidt:

(…)¹¹

Handboek loonheffingen 2007

4.4.

In het Handboek loonheffingen 2007 is ten aanzien van het corrigeren van de aangifte het volgende opgemerkt:

“11 Stap 11 Correcties indienen

(...)

Manieren van corrigeren

De manier waarop u een onjuistheid of onvolledigheid corrigeert (de correctie) is afhankelijk van het jaar waarover u wilt corrigeren en van de manier waarop u aangifte doet (...).

Er zijn vier manieren om correcties in te dienen:

- opnieuw de hele aangifte indienen (...)

- een aanvullende aangifte indienen (...)

- een correctie bij een aangifte indienen (...)

- een losse correctie indienen (...)

(...)

11.1.1.

Opnieuw de hele aangifte indienen

U kunt de hele aangifte opnieuw indienen (...) als de aangiftetermijn nog niet is verstreken (met andere woorden vóór het verstrijken van de uiterste aangiftedatum). Deze aangifte overschrijft altijd volledig de eerder ingediende aangifte over dat tijdvak. Dit geldt voor alle manieren van aangifte doen.

(...)

11.1.3.

Correctie bij een aangifte indienen

U dient een correctie in bij een aangifte als u binnen het kalenderjaar iets wilt wijzigen in een aangifte over een tijdvak waarvan de aangiftetermijn al is verstreken.”

Is er een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR gedaan, welk verzoek ten onrechte tot teruggaaf van belasting heeft geleid? (vraag 1)

4.5.1.

Het Hof merkt, voorafgaand aan de beantwoording van deze vraag, op dat in de eerste volzin van artikel 20, lid 1, van de AWR is bepaald dat indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de Inspecteur de te weinig geheven belasting op die grond kan naheffen. Het Hof stelt vast dat belanghebbende over periode 6 en 7 van 2007 de loonheffingen op aangifte heeft voldaan, zodat die belasting is betaald in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR. Dat de Inspecteur nadien tot terugbetaling van een deel van de betaalde belasting is overgegaan, doet niet aan deze betaling door belanghebbende af. Op grond van het voorgaande is op basis van de eerste volzin van artikel 20, lid 1, van de AWR derhalve geen naheffing mogelijk.

4.5.2.

Voorts is de vraag aan de orde of sprake is van een door belanghebbende gedaan verzoek als bedoeld in de tweede volzin van lid 1 van dit artikel, welk verzoek vervolgens ten onrechte heeft geleid tot teruggaaf van belasting. De Inspecteur is van oordeel dat belanghebbendes bericht over periode 6 van 2007, ontvangen op 9 juli 2007, kwalificeert als een zodanig verzoek. Meer specifiek stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat dit bericht een correctiebericht is en dat een correctiebericht kwalificeert als een verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Belanghebbende is van oordeel dat bedoeld bericht van 9 juli 2007 niet is aan te merken als een zodanig verzoek, nu het bericht enkel bedoeld was om de door haar eerder gedane aangifte over periode 6 van 2007 te “neutraliseren” en het bericht niet gericht was op teruggaaf van belasting.

4.5.3.

Het Hof is van oordeel dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht, betrekking hebbend op periode 6 van 2007, een verzoek is in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Anders dan belanghebbende van mening is, is niet van belang of bedoeld bericht gericht was op teruggaaf van belasting. Het enkele feit dat belanghebbende een verzoek heeft gedaan dat er ten onrechte toe heeft geleid dat teruggaaf van belasting is verleend, volstaat naar het oordeel van het Hof voor de mogelijkheid van naheffing op basis van de vanaf 1 januari 2010 geldende regeling van artikel 20, lid 1, van de AWR (vanwege het ontbreken van overgangsrecht heeft deze regeling onmiddellijke werking). Gelet op de overgelegde systeemuitdraaien van de Belastingdienst, zoals geciteerd onder 2.6, kan volgens het Hof niet anders geconcludeerd worden dan dat één van de twee berichten ontvangen op 9 juli 2007 (de tweede aangifte over periode 7 van 2007) betrekking had op periode 6 van 2007 en dat in periode 7 van 2007 een correctie is aangebracht voor periode 6 van 2007 met een negatief bedrag. Deze correctie is een gevolg van een verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Dat belanghebbende de intentie had om over periode 6 van 2007 een nihilaangifte te doen en geen negatieve correctie wilde aanbrengen, doet aan het voorgaande niet af.

4.5.4.

Belanghebbende heeft verder een beroep gedaan op het onder 3.8 genoemde arrest van 16 januari 2009, waarin de Hoge Raad heeft beslist dat ambtshalve teruggegeven omzetbelasting niet kan worden nageheven op grond van artikel 20, lid 1, van de AWR.

Naar het Hof begrijpt acht belanghebbende dat geval gelijk aan het hare en stelt zij zich op het standpunt dat de aan haar gedane terugbetalingen met de omschrijving “teveel (...)” ambtshalve door de Inspecteur zijn geschied. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, onderschrijft het Hof dit standpunt van belanghebbende niet.

4.5.5.

Het voorgaande leidt er toe dat vraag 1 bevestigend dient te worden beantwoord.

Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB heeft ingediend en kan er sprake zijn van een correctiebericht als dit is ingediend terwijl de aangiftetermijn (nog) niet was verstreken? (Vragen 2 en 3)

4.6.

De beantwoording van deze vragen kan in het midden blijven. Gelet op het oordeel van het Hof dat sprake is van een door belanghebbende gedaan verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR, is niet meer relevant of dit verzoek te kwalificeren is als een correctiebericht en wanneer dit correctiebericht diende te worden ingediend.

Is het mogelijk om een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR (leidend tot teruggaaf van belasting) te doen, terwijl nog geen betaling van belasting heeft plaatsgevonden? (Vraag 4)

4.7.

Belanghebbende heeft op 13 juli 2007 de loonheffingen over periode 6 en op 13 augustus 2007 de loonheffingen over periode 7 afgedragen. Belanghebbendes verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR, is op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen en verwerkt. Hieruit volgt dat belanghebbendes verzoek is gedaan vóór de afdracht van de loonheffingen.

De terugbetaling naar aanleiding van dat verzoek heeft op 18 januari 2008 en 9 mei 2008 plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof dienen er geen gevolgen te worden verbonden aan het feit dat het verzoek vóór de betaling plaatsvond. Het Hof neemt daarbij in overweging dat het verzoek niet op terugbetaling van een eerder betaald bedrag was gericht, maar daar (onbedoeld) wel toe heeft geleid. Nu artikel 20, lid 1, van de AWR, zoals deze bepaling luidt met ingang van 1 januari 2010, geen verdere voorwaarden stelt dan dat er een verzoek moet zijn gedaan dat ten onrechte tot teruggaaf heeft geleid, verbindt het Hof geen consequenties aan het doen van het verzoek vóór de afdracht van de loonheffingen.

Is de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd? (Vraag 5)

4.8.1.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat er sprake is van bij haar opgewekt vertrouwen dat de teruggaaf over periode 7 van 2007 terecht heeft plaatsgevonden. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende gewezen op het boekenonderzoek dat in maart 2012 heeft plaatsgevonden. Bij dit boekenonderzoek is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het jaar 2007 onderzocht. In het rapport is vermeld dat de aangegeven loonheffingen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en zijn afgedragen. Belanghebbende wijst erop de Inspecteur bij brief van 21 januari 2008 in kennis te hebben gesteld van de gedane teruggaaf. Nu de Inspecteur desondanks in het rapport expliciet en zonder voorbehoud heeft geconcludeerd dat de aangegeven loonheffingen overeenstemmen met de ingehouden en afgedragen loonheffingen, heeft de Inspecteur bewust het standpunt ingenomen dat de terugbetaling terecht was geschied. De daarna opgelegde naheffingsaanslag is in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd, aldus belanghebbende.

4.8.2.

De Inspecteur heeft er in reactie op het standpunt van belanghebbende op gewezen dat zij in haar brief van 21 januari 2008 heeft aangegeven dat de terugbetaling en de verrekening ten onrechte zijn uitgevoerd. In reactie op deze brief heeft een medewerkster van de Belastingdienst aan belanghebbende geadviseerd om “de correctie over juni tot nul terug te brengen”. Belanghebbende is daarop overgegaan tot het opnieuw indienen van de aangiften, maar heeft het bericht van 9 juli 2007, waarin de negatieve correctie is vermeld, niet ingetrokken. Daardoor is herstel van de negatieve correctie en herstel van de terugbetaling achterwege gebleven. Belanghebbende wist echter dat de teruggaaf op onjuiste gronden heeft plaatsgevonden, hetgeen wordt onderschreven door het feit dat zij vanaf het boekjaar 2008 een passiefpost “terugontvangen LH 2007” van € 36.961 in haar jaarstukken heeft opgenomen. Ten aanzien van de in het rapport neergelegde bevindingen stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat er geen sprake is geweest van een bewuste uitlating over periode 7 van het jaar 2007 door de controlerend ambtenaar. De Inspecteur stelt dat de controlerend ambtenaar zich niet bewust was van de teruggaaf over die periode. Naar de mening van de Inspecteur verandert deze onjuiste uitlating in het rapport ook niets aan de wetenschap bij belanghebbende dat de terugbetaling onverschuldigd heeft plaatsgevonden.

4.8.3.

Het Hof overweegt als volgt. In het door belanghebbende aangehaalde boekenonderzoek is - voor zover van belang - onderzocht of de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 aanvaardbaar waren. In het rapport is bij het onderdeel “aangiften en afdrachten” vermeld dat de aangegeven loonbelasting en premies volksverzekeringen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en die zijn afgedragen aan de Belastingdienst. Uit het rapport blijkt niet dat de aan belanghebbende op 18 januari 2008 en 9 mei 2008 terugbetaalde bedragen bij het boekenonderzoek aan de orde zijn geweest. Naar het oordeel van het Hof mocht belanghebbende in de gegeven omstandigheden ook niet aannemen dat de aangelegenheid van de twee terugbetalingen in het boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. Belanghebbende wist, gelet op haar schrijven van 21 januari 2008, dat het saldo van haar afdrachten en de terugbetalingen niet overeenstemde met het totale bedrag aan loonheffingen dat zij over 2007 verschuldigd was.

Dat er niet duidelijk op de brief van belanghebbende is gereageerd en dat de terugbetalingen niet zijn meegenomen in het boekenonderzoek, neemt deze wetenschap aan de zijde van belanghebbende niet weg. Het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur door zijn handelen bewust en expliciet het standpunt heeft ingenomen dat de terugbetalingen terecht zijn geschied, acht het Hof niet juist.

4.8.4.

Vervolgens is de vraag aan de orde of de Inspecteur door zijn handelen, met name het lange tijdsverloop tussen de brief van belanghebbende van 21 januari 2008 en het opleggen van de naheffingsaanslag, impliciet het standpunt heeft ingenomen dat naheffing niet (meer) aan de orde zou zijn en dat belanghebbende daarop mocht vertrouwen. Belanghebbende neemt het standpunt in dat het vertrouwensbeginsel meebrengt dat het recht om een naheffingsaanslag op te leggen vervalt indien de Inspecteur gedurende een lange periode geen actie onderneemt. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28.965, BNB 1993/115 (ECLI:NL:HR:1993:ZC5258).

Het Hof is van oordeel dat uit de hiervóór genoemde brief van 21 januari 2008 volgt dat belanghebbende er van op de hoogte was dat er een onverschuldigde terugbetaling aan haar heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft bij brief van 28 februari 2008 op belanghebbendes brief gereageerd met het advies om “de correctie over juni tot nul terug te brengen.” Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de bewoordingen van de reactie zorgvuldiger gekozen hadden kunnen worden, volgt daaruit desalniettemin dat de aan belanghebbende gedane terugbetaling voortvloeide uit het door belanghebbende ingediende bericht over juni (periode 6 van 2007) en dat deze correctie teruggedraaid diende te worden. Nu belanghebbende wist of had moeten weten dat één van de twee berichten van 9 juli 2007 betrekking had op periode 6 van 2007 en dit het enige bericht was dat als een correctie over juni 2007 kon worden aangemerkt, had het haar duidelijk moeten zijn dat de terugbetaling ten onrechte aan haar was gedaan en dat een nadere actie aan haar kant vereist was om deze onterechte terugbetaling te repareren. Dat belanghebbende vanaf het boekjaar 2008 in haar jaarstukken telkens een passiefpost “terugontvangen LH 2007” van € 36.961 heeft opgenomen, sluit aan bij de wetenschap aan de zijde van belanghebbende over het in de toekomst terug te betalen bedrag.

In het door belanghebbende aangehaalde arrest van 10 februari 1993 was tussen de in die zaak gedane taxatie en het opleggen van de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting een periode van circa vijf jaar verstreken en was er in de tussentijd geen overleg geweest tussen de Inspecteur en de belastingplichtige. In het onderhavige geval heeft zich dit niet voorgedaan, omdat de Inspecteur bij zijn brief van 28 februari 2008 aan belanghebbende duidelijk heeft gemaakt dat door omstandigheden sprake is van een onterechte terugbetaling. Dat belanghebbende in de periode tussen 28 februari 2008 en de brief van 5 november 2012 geen andere signalen wijzend op de foutieve teruggaaf heeft gehad, maakt niet dat belanghebbende er door het verloop van de tijd op mocht gaan vertrouwen dat ze het onverschuldigd betaalde bedrag mocht behouden.

4.8.5.

Gelet op het voorgaande acht het Hof het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur door zijn handelen impliciet het standpunt heeft ingenomen dat de terugbetalingen terecht gedaan waren, niet juist.

4.9.

De overwegingen zoals opgenomen onder 4.1. tot en met 4.8.5. leiden het Hof tot het oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en op goede gronden is opgelegd. Ten aanzien van de hoogte van de opgelegde naheffingsaanslag overweegt het Hof ten slotte het volgende.

Onder 2.15 van deze uitspraak is opgenomen dat (door de correctie over periode 6 van 2007) het verschil in afdracht over periode 7 van 2007 € 36.961 bedraagt, welk bedrag alsnog door belanghebbende betaald dient te worden. Door de Inspecteur is dit na te heffen bedrag berekend op basis van het totaal af te dragen bedrag van € 37.954 over periode 7 van 2007. Naar het oordeel van het Hof had de naheffingsaanslag echter niet gebaseerd moeten worden op het over periode 7 van 2007 verschuldigde belastingbedrag van € 37.954, maar op het verschuldigde belastingbedrag van € 37.941.

Nu belanghebbende, na de verrekening van de aan haar teruggegeven € 13, per saldo € 993 aan de Belastingdienst heeft betaald, dient de naheffingsaanslag € 36.948 te bedragen. In zoverre is de opgelegde naheffingsaanslag onjuist. In het voorgaande ziet het Hof aanleiding om het oordeel van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding en de vergoeding van het griffierecht in stand te laten.

2.9

Het Hof is tot de slotsom gekomen ‘dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en over het jaar 2007 een naheffingsaanslag dient te worden opgelegd ten bedrage van € 36.948’.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Belanghebbende heeft in cassatie vier middelen aangevoerd. Het eerste middel luidt:

Schending althans verkeerde toepassing van het recht en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet- inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft beslist dat een verzoek tot teruggaaf van loonheffingen mogelijk is op andere wijze dan middels een correctiebericht.

3.3

Belanghebbende licht het eerste middel als volgt toe:

De Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) bevatte tot en met het jaar 2012 maar één manier voor het indienen van een verzoek om teruggaaf, namelijk via een correctiebericht. Een teruggaaf kan zich slechts voordoen indien sprake is van een eerder onjuist ingediende aangifte en de daarbij behorende afdracht. De wijze van het herstellen van een eerder onjuist ingediende aangifte staat beschreven in artikel 28a Wet LB 1964.

De tekst van artikel 28a Wet LB 1964 is meermalen gewijzigd, laatstelijk per 1 januari 2013. Tot en met 2012 was het correctiebericht in lid 1 van dit artikel aangewezen als de enige manier waarop inhoudingsplichtigen hun onjuiste of onvolledige loonaangiften konden en zelfs moesten herzien. Een andersluidend verzoek om teruggaaf dan een correctiebericht was gezien de wetgeving tot en met het jaar 2012 onmogelijk.

(…)

De conclusie van het hof onder r.o. 5.4.3. dat de correctie een gevolg is van een verzoek van belanghebbende in de zin van artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is gezien het voorgaande onbegrijpelijk en in strijd met het recht, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Uit de feiten blijkt duidelijk dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht een nieuwe aangifte loonheffingen is; een zogenoemde tweede loonrun.

Het gerechtshof betitelt dit ten onrechte als een verzoek in de zin van artikel 20, lid 1 AWR aangezien in deze aangifte niets wordt verzocht. Er wordt in die zin geen verzoek aan de Belastingdienst gericht om tot een terugbetaling van loonheffing over te gaan. Dat dit door de Belastingdienst eigener beweging zo is opgevat en de aanleiding is geweest om (bijna een half jaar na het doen van de aangiften) tot een terugbetaling van door belanghebbende afgedragen loonheffing over te gaan, wil nog niet zeggen dat belanghebbende een verzoek als bedoeld in art. 20, lid 1 AWR heeft gedaan.

Het gerechtshof stelt verder in r.o. 4.5.3.: “Anders dan belanghebbende van mening is, is niet van belang of bedoeld bericht gericht was op een teruggaaf van belasting." In deze opvatting van het gerechtshof is een contradictie te bespeuren tussen de woorden ‘bericht’ en ‘verzoek’. Het woord ‘verzoek’ zoals dit in de wet is geformuleerd, geeft aan dat jegens de Belastingdienst ergens om verzocht moet worden. Een ‘bericht’ kan ons inziens niet vereenzelvigd worden met een ‘verzoek’, als in het bericht geen concreet verzoek aan de inspecteur is gericht. In casu is in de tweede aangifte loonheffingen (het bericht van 9 juli 2007) nergens om verzocht.

Het gerechtshof overweegt verder in dezelfde rechtsoverweging: “Het enkele feit dat belanghebbende een verzoek heeft gedaan dat er ten onrechte toe heeft geleid dat teruggaaf van belasting is verleend, volstaat naar het oordeel van het Hof voor de mogelijkheid van naheffing op basis van de vanaf 1 januari 2010 geldende regeling van artikel 20, lid 1, van de AWR (vanwege het ontbreken van overgangsrecht heeft deze regeling onmiddellijke werking).” Ook hierbij miskent het gerechtshof dat belanghebbende richting de Belastingdienst in het geheel geen verzoek heeft gedaan en dienaangaande ook nergens om heeft verzocht.

Overigens is ook na de wetswijziging van artikel 28a Wet LB 1964 per 1 januari 2013 niet duidelijk op welke andere wijzen een onjuistheid ten aanzien van de (afdracht op) aangifte kan worden hersteld. De wettekst van artikel 28a, lid 2 Wet LB 1964 lijkt vanaf 1 januari 2013 een mogelijkheid te bieden voor een andere wijze van herstel dan middels een correctiebericht. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt echter dat:

- met de wijzigingen is beoogd de correctieplicht transparanter te maken en te verduidelijken;

- met de delegatiebevoegdheid in het nieuwe eerste lid geen verruiming ten opzichte van de bevoegdheden 2012 is beoogd; en

- in de op deze delegatiebevoegdheid gebaseerde ministeriële regeling zal worden bepaald ‘(...) in welke situaties een correctiebericht dient te worden ingediend’.

Voorts is nergens in de wet, besluiten of het Handboek Loonheffingen terug te vinden op welke wijze het herstellen van een onjuiste (betaling op een) loonaangifte anders kan plaatsvinden dan middels een correctiebericht. Dit wordt benadrukt in het nog steeds geldende besluit van 8 maart 2010, nr. DGB2010/565M (zie bijlage 4). De volgende passage uit de inleiding van dit besluit is hiervoor illustratief:

“De Belastingdienst heft naast de loonheffing ook de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. De heffing vindt plaats door middel van afdracht van de ingehouden loonheffingen waarvoor de werkgever één gecombineerde aangifte indient. Deze aangifte, met onder meer loongegevens van werknemers, is een belangrijke leverancier voor de zogenoemde polisadministratie. De polisadministratie is een bron van gegevens over arbeids- en uitkeringsverhoudingen voor verschillende partijen, zoals de Sociale verzekeringsbank, het UWV en de Belastingdienst. Dit betekent dat de polisadministratie zoveel mogelijk de juiste en actuele gegevens moet bevatten per werknemer per tijdvak. Om dit te bewerkstelligen is het nodig dat de werkgever onjuistheden of onvolledigheden in de loonaangifte corrigeert. Dit moet de werkgever doen via zogenoemde correctieberichten voor correcties in de loonsfeer sinds 1 januari 2006 (zie artikel 28a, eerste en tweede lid, van de Wet LB).”

Samenvattend: er is geen concreet verzoek om teruggaaf gedaan. Een verzoek om teruggaaf loonheffing is wetstechnisch gezien bovendien onmogelijk.

Indien uw College ondanks het bovenstaande concludeert dat wel sprake is van een verzoek om teruggaaf van belastingen in de zin van artikel 20 AWR, dan is belanghebbende van mening dat dit verzoek teniet is gedaan door het indienen van derde aangiften over de periodes 6 en 7 van het jaar 2007 binnen de aangiftetermijn van deze periodes. Deze derde aangiften bevatten hoe dan ook de juiste gegevens over beide perioden en zeker geen verzoek om teruggaaf over periode 6.

Zo uw College het bericht van 9 juli 2007 niet als een verzoek maar als een correctiebericht beschouwt, is belanghebbende van mening dat dit correctiebericht op de juiste wijze is hersteld door het indienen van een derde aangifte binnen de aangiftetermijn van periode 7 van het jaar 2007. De derde aangifte over periode 7 bevatte immers hoe dan ook geen correctiebericht meer over periode 6. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch is echter niet toegekomen aan de beantwoording van deze vraag, door op voorhand uit te gaan van een door belanghebbende gedaan verzoek om teruggaaf.

3.4

Belanghebbendes tweede middel luidt:

Schending althans verkeerde toepassing van het recht en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet- inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft beslist dat het indienen van een verzoek om teruggaaf van loonheffingen mogelijk is gedurende de aangifte- en betalingstermijn van de artikelen 10 en 19 van de AWR.

3.5

Belanghebbende licht het tweede middel als volgt toe:

Op grond van artikel 10 AWR moet de aangifte voor de loonheffingen worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van tenminste 1 maand na afloop van het belastingtijdvak. De betalingstermijn verloopt op grond van artikel 19 AWR ook een maand na het einde van dat tijdvak. De wet spreekt over ‘de aangifte’, wat impliceert dat formeelrechtelijk gezien maar één aangifte per tijdvak kan worden ingediend.

Indien binnen de aangifte- en betalingstermijn meerdere aangiften worden ingediend, overschrijft een latere aangifte een eerdere. Dit is bepaald in hoofdstuk 11 van het Handboek Loonheffingen 2007. De inspecteur bevestigt deze werkwijze, zie hiervoor r.o. 3.12 van de uitspraak van het gerechtshof.

Artikel 28a Wet LB 1964 vermeldt niet hoe een foutieve aangifte moet worden gecorrigeerd binnen de aangiftetermijn. In paragraaf 11.1.1 van het Handboek Loonheffingen 2007 staat hierover:

“U kunt de hele aangifte opnieuw indienen (...) als de aangiftetermijn nog niet is verstreken (met andere woorden vóór het verstrijken van de uiterste aangiftedatum). Deze aangifte overschrijft altijd volledig de eerder ingediende aangifte over dat tijdvak. Dit geldt voor alle manieren van aangifte doen.”

In paragraaf 11.2.1. van het Handboek Loonheffingen 2007 staat:

“11.2.1 Aangiftetermijn is nog niet verstreken

Hoe u de aangifte corrigeert als de aangiftetermijn nog niet is verstreken, hangt af van de manier waarop u aangifte doet.

U doet aangifte via de internetsite van de Belastingdienst of met aangifte- of administratiesoftware

Als de aangiftetermijn nog niet is verstreken (met andere woorden vóór het verstrijken van de uiterste aangiftedatum), dan kunt u de aangifte corrigeren door de verzonden aangifte te wijzigen en opnieuw in te dienen. U dient de hele aangifte dus opnieuw in (zie paragraaf 11.1.1). Deze nieuwe aangifte overschrijft dan uw vorige aangifte. U kunt samen met deze aangifte ook correcties indienen over andere tijdvakken van 2007, waarvan de aangiftetermijn al wel is verstreken (zie paragraaf 11.2.2).”

In het Handboek Loonheffingen 2012 luidt paragraaf 11.2.1 als volgt:

“11.2.1 Opnieuw de hele aangifte verzenden

Is de aangiftetermijn van het tijdvak dat u wilt corrigeren, nog niet voorbij? Dan kunt u -op zijn laatst op de uiterste aangiftedatum- de hele aangifte (alle werknemersgegevens en het collectieve deel) opnieuw verzenden. Deze nieuwe aangifte overschrijft volledig de aangifte die u eerder over dat tijdvak deed. Deze manier van corrigeren kunt u gebruiken bij alle manieren van aangifte doen. ”

Het handboek spreekt uitdrukkelijk over het opnieuw indienen van de aangifte. Er bestaat geen mogelijkheid of een verplichting om een verzoek om naheffing of een verzoek om teruggaaf in te dienen. Naast deze passage in het handboek is er geen andere wet- of regelgeving waaruit blijkt dat een tweede of latere aangifte binnen de aangifte- en betalingstermijn als een verzoek om teruggaaf van loonheffingen moet worden aangemerkt.

Het bovenstaande wordt versterkt door het feit dat in het Handboek Loonheffingen ook expliciet is opgenomen hoe een inhoudingsplichtige moet handelen als hij een aangifte buiten de aangiftetermijn wil corrigeren. Dat moet volgens paragraaf 11.2.2 (Handboek Loonheffingen 2007) middels een correctiebericht.

Het voorgaande kan maar tot één conclusie leiden: corrigeren binnen de aangiftetermijn moet middels een nieuwe aangifte die een vorige aangifte overschrijft, buiten de aangiftetermijn middels een correctiebericht. In casu is tweemaal binnen de aangiftetermijn gecorrigeerd door het indienen van een tweede (het bericht van 9 juli 2007) en een derde aangifte. Dit is geheel conform de werkwijze zoals beschreven in het Handboek loonheffingen 2007. Aan het einde van de aangiftetermijn over zowel periode 6 als periode 7 van 2007 waren alle bedragen juist aangegeven en was geenszins sprake van een verzoek om teruggaaf.

Het toestaan van een verzoek om teruggaaf of naheffing binnen de aangifte- en betalingstermijn zou inbreuk maken op de heffingssystematiek van aangiftebelastingen. Het is een self-servicesysteem. Na afloop van het belastingtijdvak berekent de inhoudingsplichtige zelfstandig de verschuldigde belasting en heeft hij een maand de tijd om aangifte te doen en te betalen. Tot het verstrijken van deze termijn komt de inspecteur in het geheel nog niet in beeld. Het toestaan van een verzoek om teruggaaf of een verzoek om naheffing zou deze gehele systematiek verstoren. Daarnaast zouden de bepalingen die in het handboek zijn opgenomen geheel overbodig zijn.

In r.o. 4.7. oordeelt het hof dat er geen gevolgen hoeven te worden verbonden aan het feit dat het verzoek vóór de betaling van de belasting over periode 6 van het jaar 2007 plaatsvond. Het voorgaande oordeel is onvoldoende gemotiveerd en gezien het voorgaande in strijd met het recht.

3.6

Belanghebbendes derde middel luidt:

Het ontbreken van overgangsrecht inzake de wijziging van art. 20, lid 1 AWR leidt tot ongeoorloofde terugwerkende kracht hetgeen in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

3.7

Belanghebbende licht het derde middel als volgt toe:

Op 1 januari 2010 is artikel 20, lid 1 AWR gewijzigd. Bij deze wijziging is geen overgangsrecht geformuleerd. Daar waar vóór 1 januari 2010 naheffing slechts mogelijk was bij een teruggaaf naar aanleiding van een ‘ingevolge de belastingwet gedaan verzoek’, is dat na deze datum mogelijk naar aanleiding van een ‘gedaan verzoek’. Het ontbreken van overgangsrecht leidt in het onderhavige geschil tot materieel terugwerkende kracht van de wetswijziging en een sterk onevenredige uitkomst. Het gaat hier immers om het belastingjaar 2007. In dat jaar moest nog sprake zijn van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek. Het bericht van 9 juli 2007 kwalificeert geenszins als een dergelijk verzoek. Zie hiervoor ook de voorgaande cassatiemiddelen. Het hof stelt dat door het ontbreken van overgangsrecht het recht gehanteerd moet worden op het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag. Dat is in deze zaak het jaar 2012. Dit oordeel van het hof impliceert dat de inspecteur door het lange wachten met het opleggen van de naheffingsaanslag in 2012 in een aanmerkelijk gunstigere positie verkeerde dan ten tijde van het doen van het vermeende verzoek van belanghebbende.

(…)

Wanneer sprake is van eigendom waarop een inbreuk is gemaakt, moet de rechtmatigheid van deze inbreuk worden beoordeeld. Daarbij toetst het EHRM aan drie cumulatieve vereisten.

Allereerst dient te worden getoetst aan de wetmatigheid waarin de vraag centraal staat of de inbreuk op het recht op eigendom bij wet is voorzien.

Naast de vraag of de inbreuk bij wet is voorzien, toetst het EHRM aan het algemeen belang dat zou zijn gemoeid met de inbreuk.

Daarna moet, tot slot, worden getoetst of sprake is van een redelijke proportionaliteit tussen de publieke en de private belangen (fair balance).

Argumenten om terugwerkende kracht, in weerwil van de fair balancetest, te rechtvaardigen, kunnen in de EHRM-jurisprudentie worden gevonden in die gevallen waar het gaat om het vermijden van belastingheffing. Maatregelen met terugwerkende kracht om belastingontwijking (en -ontduiking) te voorkomen, worden door het EHRM meegewogen in de fair balancetest. Wanneer het maatregelen betreffen die tot doel hebben misbruik of oneigenlijk gebruik van de wet te voorkomen, acht het EHRM de terugwerkende kracht (tot aankondigingsdatum), in weerwil van art. 1 EP EVRM, toelaatbaar. Hier moet de grens worden getrokken bij die gevallen waarbij sprake is van een onredelijke belasting in de private sfeer. Ontgaansmogelijkheden zijn voor de Hoge Raad noodzakelijk om de terugwerkende kracht bij art. 1 EP EVRM te accepteren. Van ontgaansmogelijkheden is bij de onderhavige wetgeving in het geheel geen sprake, zodat de materieel terugwerkende kracht van de wijziging van artikel 20, lid 1 AWR in strijd is met art. 1 EP bij het EVRM en in casu buiten toepassing moet blijven.

Op basis van de wettekst zoals deze gold vóór 1 januari 2010 (art. 20, lid 1 AWR) is de inspecteur niet bevoegd om tot naheffing over te gaan, omdat geen sprake was van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf van belasting.

3.8

Belanghebbendes vierde middel luidt:

Schending althans verkeerde toepassing van het recht en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet- inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft beslist dat aan belanghebbende geen beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt.

3.9

Belanghebbende licht het vierde middel als volgt toe:

De inspecteur heeft bij brief van 28 februari 2008 aan belanghebbende duidelijk gemaakt dat door omstandigheden sprake is van een onterechte terugbetaling. Ruim vier jaar later, tijdens een op 22 en 23 maart 2012 door de inspecteur bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek, komt de problematiek van de terugbetaling niet aan de orde. Pas bij brief van 5 november 2012 komt de inspecteur terug op de kwestie van de in het geding zijnde terugbetaling. Dit is meer dan vier en een half jaar na de initiële brief van 28 februari 2008.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur op grond van een dergelijk groot tijdsverloop, impliciet vertrouwen heeft opgewekt dat het ten onrechte terugontvangen bedrag door de inspecteur niet meer zou worden nageheven. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28.965, BNB 1993/115 (ECLI:NL:HR:1993:ZC5258).

Van de inspecteur mag worden verwacht dat hij een door hem ten onrechte terugbetaald bedrag met de nodige voortvarendheid naheft. Door een zo lange periode van inactiviteit heeft de inspecteur in de visie van belanghebbende het recht verspeeld om nog te kunnen naheffen, mede gezien de omstandigheid dat de problematiek van de ten onrechte verleende teruggaaf tijdens het door de inspecteur op 22 en 23 maart 2012 bij belanghebbende uitgevoerde boekenonderzoek door de inspecteur in het geheel niet aan de orde is gesteld.

Het hof overweegt in r.o. 4.8.4.: “Dat belanghebbende in de periode tussen 28 februari 2008 en de brief van 5 november 2012 geen andere signalen wijzend op een foutieve teruggaaf heeft gehad, maakt niet dat belanghebbende er door het verloop van tijd op mocht vertrouwen dat ze het onverschuldigd betaalde bedrag mocht behouden.”

Dit oordeel van het hof deelt belanghebbende niet en berust naar haar stellige overtuiging op een onjuiste interpretatie van het hof van het vertrouwensbeginsel. Bij inactiviteit van de inspecteur in relatie tot een beroep op het vertrouwensbeginsel, speelt de duur van de inactiviteit een maatgevende rol. In casu is geen sprake van een periode van enkele maanden, maar zoals eerder aangegeven ruim vier en een half jaar, met daar tussendoor ook nog een door de inspecteur ingesteld boekenonderzoek waarin de betreffende problematiek door de inspecteur niet aan de orde wordt gesteld, terwijl deze overigens over alle terzake benodigde informatie beschikte. De in het geding zijnde periode van inactiviteit van de zijde van de inspecteur is zodanig lang, dat daarmee vertrouwen is opgewekt en de inspecteur het recht heeft verspeeld om de in het geding zijnde naheffingsaanslag te kunnen opleggen. Het oordeel van het hof getuigt in dit verband van een onjuiste uitleg van het vertrouwensbeginsel.

3.10

De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift als volgt gereageerd:

Met betrekking tot middel 1.

(…)

Het Hof is van oordeel dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht, betrekking hebbend op periode 6 van 2007, een verzoek is in de zin van artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Buiten geschil is dat belanghebbende materieel een bedrag van € 36.948 verschuldigd is. De Nota van wijziging, Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 29 531, nr. 8, blz. 15, vermeldt:

(…)¹²

Rechtbank Leeuwarden 16 maart 2011, nr. AWB 08/218, ECLI:NL:RBLEE:2011:BP9840, V-N 2011/28.2.1, beslist:

"3.6 Ingevolge het vijfde lid van artikel 28a Wet LB is het correctiebericht nadrukkelijk geen bezwaarschrift. Naar het oordeel van de rechtbank moet een correctiebericht worden beschouwd als een verzoek om een ambtshalve vermindering. De rechtbank ontleent steun voor deze opvatting aan de totstandkomingsgeschiedenis van deze wettelijke bepaling."

Belanghebbende is van mening dat het indienen van een nieuwe aangifte naar een bedrag van nihil niet als een verzoek in de zin van artikel 20, eerste lid, van de AWR kan worden aangemerkt.

In dit kader is van belang de bij Overige fiscale maatregelen 2010 ingevoerde uitbreiding van de naheffingsmogelijkheid. Aan de MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 129, nr. 3, blz. 26-27, valt het volgende te ontlenen.

(…)¹³

Belanghebbende is kennelijk van mening dat de Inspecteur geheel eigener beweging (ambtshalve) een beslissing heeft genomen en zij ervan mag uitgaan dat de beslissing berust op een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling, waaraan het nodige onderzoek vooraf is gegaan (zie voorgaande passage uit de MvT).

Deze opvatting acht ik onjuist. De teruggaaf houdt verband met een door belanghebbende ingediende nihilaangifte.

De Inspecteur heeft de teruggave verleend "met het oog op de belangen van de belastingplichtige nagenoeg per omgaande, dus zonder onderzoek". Wanneer op een later tijdstip geconstateerd wordt dat de belastingplichtige geen recht had op een ontvangen teruggaaf of dat de teruggaaf tot een te hoog bedrag is verleend, moet zoals blijkt uit voorgaande passage uit de MvT, de Belastingdienst de teruggegeven belasting kunnen naheffen.

De MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 129, nr. 3, blz. 84, vermeldt:

"Artikel XVI, onderdeel B (artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)

In artikel 20 van de AWR vervalt de voorwaarde dat het verzoek naar aanleiding waarvan vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, dan wel teruggaaf van belasting is verleend, moet zijn gedaan ingevolge de belastingwet. In alle gevallen waarin naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten onrechte vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, dan wel teruggaaf van belasting is verleend, is naheffing mogelijk."

Dat gevolgen mogen worden verbonden aan een ingediende aangifte blijkt ook uit het arrest van 10 januari 1990, nr. 26 235, ECLI:NL:HR:1990:ZC4196, BNB 1990/258*. Beslist is:

"4.1. Indien aan een belastingplichtige die heeft verzuimd het hem of haar toegezonden aangiftebiljet tijdig in te leveren, ambtshalve een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd en vervolgens binnen de bezwaartermijn alsnog aangifte is gedaan van een lager belastbaar inkomen dan in de aanslag is begrepen, kan de indiening van dat aangiftebiljet in de regel niet anders worden opgevat dan dat de belastingplichtige daarmee aan de inspecteur tijdig kennis geeft bezwaar te maken tegen de opgelegde aanslag."

Belanghebbende heeft met het indienen van een tweede aangifte tot een bedrag van nihil te kennen gegeven dat de eerdere aangifte onjuist is en dat een te hoog bedrag aan loonheffingen is of zal worden voldaan. Net als het indienen van een aangifte inkomstenbelasting als een bezwaar mag worden opgevat, mag het indienen van een tweede aangifte als een verzoek tot vermindering van de eerste aangifte worden opgevat.

Overigens wordt ingevolge artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 voor de toepassing van artikel 20 van de AWR, met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingediend correctiebericht te veel is gesaldeerd of teruggegeven.

Met betrekking tot middel 2.

Belanghebbende stelt dat uit het feit dat opvolgende aangiften binnen de aangiftetermijn elkaar overschrijven in de weg staat aan het oordeel dat een verzoek is gedaan. Naar mijn mening staat deze omstandigheid niet in de weg aan 's Hofs oordeel dat een verzoek is gedaan. Ook het overschrijven is een vorm van een verzoek.

Met betrekking tot middel 3.

Vooropgesteld zij dat de naheffing ziet op een bedrag dat belanghebbende materieel verschuldigd is. In het verleden ontbrak voor niet ingevolge de belastingwet gedane verzoeken de mogelijkheid van naheffing. Bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610, is deze lacune hersteld. Deze wet is in werking getreden met ingang van 1 januari 2010. Op een naheffing die na deze datum is opgelegd is artikel 20 van de AWR van toepassing, zoals deze bepaling op het moment van vaststelling van de naheffingsaanslag geldt. De naheffingsaanslag is van 19 december 2012. Aan de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking, Bijlage, Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 677, nr. 5, blz. 5 e.v., valt het volgende te ontlenen.

"2. Begrippen onmiddellijke werking, terugwerkende kracht, eerbiedigende en uitgestelde werking

Bij een nieuwe regeling of wijziging van een regeling wordt steeds overwogen of overgangsbepalingen noodzakelijk zijn. Uitgangspunt is dat een regeling zoals dat wordt genoemd 'onmiddellijke werking' heeft. Dat wil zeggen dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Van dit uitgangspunt kan op twee manieren worden afgeweken. Enerzijds door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, anderzijds door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking. Is van een dergelijke afwijking van het genoemde uitgangspunt sprake, dan wordt dit in de wettekst uitdrukkelijk bepaald. Door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling worden de voorziene rechtsgevolgen gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan de inwerkingtreding van die regeling. Door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking aan een regeling blijft een reeds daarvoor geldende regeling blijvend (eerbiedigende werking) of voor een bepaalde periode (uitgestelde werking) van toepassing op nader aangeduide feiten of verhoudingen.

3. Criteria voor het verlenen van terugwerkende kracht

Zoals gezegd is het uitgangspunt dat een regeling onmiddellijke werking heeft. Het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling betekent een zekere aantasting van de rechtszekerheid van de burger. Daarom wordt aan belastende regelingen, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend (vergelijk de Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 167 met toelichting en de adviezen van de Raad van State op dit punt)(...)

5. Afsluiting

Uitgangspunt is dat een regeling van toepassing is op alles dat zich na haar inwerkingtreding voordoet, maar ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen (de zogeheten 'onmiddellijke werking'). Terugwerkende kracht, eerbiedigende werking of uitgestelde werking zijn dus uitzondering. In het voorgaande is aan de hand van de gedachtenwisselingen met het parlement, de adviezen van de Raad van State, de jurisprudentie van de Hoge Raad en de Aanwijzingen voor de regelgeving aangegeven in welke omstandigheden terugwerkende kracht van een regeling aanvaardbaar is en in welke omstandigheden er aanleiding is om aan een regeling eerbiedigende of uitgestelde werking te verlenen. Bij het opstellen van toekomstige fiscale regelgeving zal het bovenstaande tot richtsnoer worden genomen."

Anders dan belanghebbende stelt is in casu geen sprake van terugwerkende kracht, maar van onmiddellijke werking. Naar mijn mening kan het herstel van een formele lacune, zoals deze heeft plaatsgevonden bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610, niet in strijd komen met artikel 1, eerste Protocol van het EVRM. Het is overigens de vraag of de regeling van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964, in het geval dat uit de toepassing van dat artikel door een belanghebbende een teruggave volgt, niet als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek kan worden aangemerkt.

Met betrekking tot middel 4.

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur door zijn handelen, met name het lange tijdsverloop tussen de brief van belanghebbende van 21 januari 2008 en het opleggen van de naheffingsaanslag, impliciet het standpunt heeft ingenomen dat naheffing niet (meer) aan de orde zou zijn en dat belanghebbende daarop mocht vertrouwen.

Uit de brief van 21 januari 2008 volgt dat belanghebbende er van op de hoogte was dat er een onverschuldigde terugbetaling aan haar heeft plaatsgevonden. De aan belanghebbende gedane terugbetaling vloeide voort uit het door belanghebbende ingediende bericht over juni (periode 6 van 2007). Deze correctie diende gelet op de brief van 28 februari 2008 van de Inspecteur teruggedraaid te worden.

Het Hof is van oordeel dat nu belanghebbende wist of had moeten weten dat één van de twee berichten van 9 juli 2007 betrekking had op periode 6 van 2007 en dit het enige bericht was dat als een correctie over juni 2007 kon worden aangemerkt, het haar duidelijk had moeten zijn dat de terugbetaling ten onrechte aan haar was gedaan en dat een nadere actie aan haar kant vereist was om deze onterechte terugbetaling te repareren. Dat belanghebbende vanaf het boekjaar 2008 in haar jaarstukken telkens een passiefpost "terugontvangen LH 2007" van € 36.961 heeft opgenomen, sluit aan bij de wetenschap aan de zijde van belanghebbende over het in de toekomst terug te betalen bedrag. Belanghebbende verwachtte kennelijk dit bedrag nog te moeten betalen.

Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige te zeer verweven met waarderingen van feitelijke aard om in cassatie te kunnen worden getoetst. Ik acht het oordeel niet onbegrijpelijk.

Parket bij de Hoge Raad, 01-12-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1238, 16/00770

Parket bij de Hoge Raad, 01-12-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1238, 16/00770

Gegevens

Inhoudsindicatie

Conclusie

1 Inleiding

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

3 Het geding in cassatie

4 Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

5 Beschouwing en beoordeling

6 Conclusie