Parket bij de Hoge Raad, 16-12-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1347, 16/01934
Parket bij de Hoge Raad, 16-12-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1347, 16/01934
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 16 december 2016
- Datum publicatie
- 13 januari 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:1347
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:513, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/01934
Inhoudsindicatie
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) in het jaar 2005 in de belastbare winst moet worden opgenomen.
Belanghebbende dreef samen met zijn echtgenote in maatschapsverband een melkveehouderij in [Q] (Nederland). Op 2 mei 2005 zijn belanghebbende en zijn echtgenote naar [Z] (Duitsland) geëmigreerd. Op 18 april 2005 zijn alle bedrijfsmiddelen van de onderneming in Nederland verkocht of overgebracht naar Duitsland, waar belanghebbende en zijn echtgenote de onderneming hebben voortgezet. In Nederland bleven achter 2.15.14 ha weiland in eigendom en 7.69.25 ha weiland in erfpacht. Tot 2007 werd jongvee op de weilanden geweid. Belanghebbende heeft in zijn aangifte verklaard te willen opteren voor de binnenlandse belastingplicht op grond van artikel 2.5 Wet IB 2001.
Belanghebbende kwam bij het Hof op tegen het oordeel van de Rechtbank dat een HIR als vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.60 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Naar belanghebbendes mening behoefde de HIR in het jaar 2005 noch op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001, noch op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001 belast vrij te vallen.
Het Hof stelde belanghebbende in het gelijk. Het Hof overwoog dat niet is gesteld of gebleken dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak. Naar ’s Hofs oordeel moet onder het begrip ‘bestanddelen van het vermogen’ niet een HIR worden begrepen. De Inspecteur mocht derhalve niet heffen op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001. Óók mocht hij niet heffen op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001, op grond waarvan kan worden afgerekend in het geval de belastingplichtige is opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten. Het Hof zag geen ruimte voor partiële afrekening op grond van dat artikel.
De Staatssecretaris kwam tegen dat oordeel op in cassatie. Hij stelde dat het Hof van een onjuiste bewijslastverdeling is uitgegaan door te overwegen dat niet is gesteld of gebleken dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak. Hij betoogde voorts dat het Hof heeft miskend dat de HIR in het jaar 2005 zowel op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001, als op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001, belast vrij kon vallen.
In de conclusie gaat de A-G in op wijze waarop belastingheffing over de aanwending, dan wel vrijval, een HIR in een achttal grensoverschrijdende situaties verloopt.
De A-G is van mening dat het op de weg van de Inspecteur lag om, als hij die mening was toegedaan, in geding aan te voeren dat belanghebbendes herinvesteringsvoornemen was te komen ontbreken. Dit heeft hij, blijkens de stukken van het geding in feitelijke instanties, nagelaten. Naar de mening van de A-G heeft het Hof, anders dan de Staatssecretaris meent, geen motiveringsfout gemaakt en de bewijslast niet onjuist verdeeld door te oordelen dat niet is gesteld of gebleken dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak.
Volgens de A-G moest in beginsel worden afgerekend zodra bestanddelen werden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming, doordat de fictie van voortgezette binnenlandse belastingplichtig van artikel 2.5 Wet IB 2001 niet gold bij de toepassing van artikel 3.60 Wet IB 2001. Het Hof moest derhalve een oordeel vellen over het geschil of een HIR al dan niet een ‘bestanddeel van het vermogen’ is. Vermogensbestanddelen zijn beschikkingen en schulden. Een HIR is een fiscaalrechtelijk onderscheiden deel van het eigen vermogen. De bedrijfseconomische aanduiding ‘latente belastingschuld’ wordt fiscaalrechtelijk niet gevolgd omdat de latentie per definitie niet een invorderbare schuld vormt. De latentie kan op twee manieren worden gematerialiseerd, ofwel doordat het herinvesteringsvoornemen komt te ontbreken of de termijn voor herinvestering onbenut verstrijkt, ofwel doordat herinvestering plaatsvindt, waardoor de HIR overgaat in een stille reserve en de claim latent blijft. Naar de mening van de A-G moet onder ‘bestanddelen van het vermogen’ niet worden begrepen een HIR. Naar de mening van de A-G heeft het Hof derhalve geen onjuiste uitleg aan artikel 3.60 Wet IB 2001 gegeven.
Volgens de A-G moet op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001 worden afgerekend bij het einde van de binnenlandse onderneming, zulks te beoordelen naar nationaal recht doch eventueel ook op grond van de toerekeningsregel in het geldende belastingverdrag. Artikel 2.5 Wet IB 2001 verhinderde niet zijn doorwerking bij de toepassing van artikel 3.61 Wet IB 2001. Indien de in Nederland gelegen weilanden van belanghebbende een vaste inrichting vormden, hoefde geen afrekening over de HIR te volgen. De HIR kon in dat geval aan de vaste inrichting worden toegerekend. Het Hof achtte, naar de mening van de A-G, terecht niet relevant of de weilanden een vaste inrichting vormden, omdat heffing over de vrijval van de HIR in deze zaak is verzekerd onder het onroerend goed-artikel van de Overeenkomst Nederland Duitsland 1959.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 16 december 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/01934 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 15/00028 en 15/00029 Nr. Rechtbank: AWB LEE 12/2790 en 12/2791 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2005 |
[X] |
1 Inleiding
Aan [X] (hierna: belanghebbende) wonende te [Z] (Duitsland) is met dagtekening 8 oktober 2009 voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.503. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 113. Daarnaast is er een aanslag opgelegd in de premie ziekenfondswet berekend naar een grondslag van € 6.457, alsmede € 89 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Op 14 oktober 2009 heeft belanghebbende tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt en verzocht de toen nog lopende procedure bij de Hoge Raad af te wachten (zie onderdeel 4). De Inspecteur1 heeft bij uitspraken op bezwaar d.d. 10 oktober 2012 de bestreden aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
Belanghebbende heeft bij brief van 12 november 2012 tegen die uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 4 december 2014 heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft bij brief van 8 januari 2015 tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 1 maart 2016 heeft het Hof belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard.3
Bij brief van 12 april 2016 heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van repliek en dupliek gediend.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) in het jaar 2005 in de belastbare winst moet worden opgenomen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
Belanghebbende dreef tot en met 18 april 2005 met zijn echtgenote, [X-Y] , in maatschapsverband een melkveehouderij in [Q] (Nederland).
Op 18 april 2005 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de melkveehouderij in [Q] verkocht. Vrijwel alle bedrijfsmiddelen van de onderneming in Nederland zijn verkocht of overgebracht (machines en koeien) naar Duitsland, waar belanghebbende en zijn echtgenote een onderneming hadden gekocht, voorafgaand aan hun voorgenomen emigratie.
Op 2 mei 2005 zijn belanghebbende en zijn echtgenote geëmigreerd naar [Z] , Duitsland (afstand ten opzichte van [Q] 95 km). In Duitsland exploiteren belanghebbende en zijn echtgenote wederom een melkveehouderij.
De bedrijfsmiddelen die niet zijn verkocht of zijn overgebracht naar Duitsland betreffen 2.15.14 ha weiland in eigendom en 7.69.25 ha in erfpacht, in totaal 9.84.39 ha. Aanvankelijk hielden belanghebbende en zijn echtgenote jongvee op deze weilanden. In 2007 zijn zij gestopt met het weiden van jongvee op de in Nederland gelegen weilanden. Van die weilanden is daarna enkel gras gewonnen dat vervolgens in balen naar de door belanghebbende en zijn echtgenote geëxploiteerde onderneming in Duitsland is gebracht.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte aangegeven op grond van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) te opteren voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen.
Het Hof heeft met betrekking tot de toevoeging aan en afboeking van de herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.53(1)(b) jo. artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), het volgende opgemerkt:
In 2004 hebben belanghebbende en zijn echtgenote 203.000 kilogram melkquotum verkocht. Met deze verkoop is een boekwinst gerealiseerd van € 268.909. Belanghebbende heeft ter zake het aan hem toekomende deel van de boekwinst gedoteerd aan een herinvesteringsreserve (hierna: de HIR) in de zin van artikel 3.54 van de Wet. In 2005 is vervolgens een bedrag van in totaal (voor belanghebbende en zijn echtgenote tezamen) € 552.867 aan de HIR gevoegd, waardoor de HIR € 821.776 bedroeg. Van dit bedrag is door belanghebbende en zijn echtgenote voor de emigratie naar Duitsland een bedrag van € 365.292 afgeboekt op investeringen in de door belanghebbende en zijn echtgenote geëxploiteerde melkveehouderij in Duitsland. De Inspecteur heeft de reeds afgeboekte en in Duitsland benutte HIR ten bedrage van € 365.292 niet als belaste bate aangemerkt. De HIR bedroeg per 31 december 2005 (gezamenlijk) € 456.484. Van dit bedrag is aan belanghebbende een bedrag van € 72.319 toegerekend.
De Hoge Raad heeft in de zaak van belanghebbendes echtgenote, betreffende de vorming van de HIR in 2004, bij arrest van 19 maart 20104 verwezen naar het gerechtshof Amsterdam, omdat hij het oordeel van het gerechtshof Leeuwarden niet begrijpelijk vond voor zover het had geoordeeld dat belanghebbendes echtgenote haar onderneming had gestaakt en derhalve géén HIR kon vormen. De Inspecteur heeft, blijkens de na verwijzing gewezen uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, bij brief aan de gemachtigde laten weten de in de aangifte voor het jaar 2004 aangebrachte correcties terug te nemen.5
Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 aangifte gedaan naar een inkomen uit werk en woning van negatief € 52.777, waarvan winst uit onderneming negatief € 39.393. De Inspecteur heeft bij de aanslag het inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 21.503 (na aftrek van te verrekenen verliezen ad € 13.691 stelde hij het belastbaar inkomen uit werk en woning vast op € 7.812), waaronder begrepen een vrijval van de HIR ad € 72.319.
De afboeking op de HIR ad € 365.292 (zie citaat onder 2.2) wilde de Inspecteur bij navordering over het belastingjaar 2005 alsnog in de heffing betrekken. Hoewel hij van mening was dat over dat bedrag mocht worden geheven, heeft hij dit nagelaten vanwege het ontbreken van een nieuw feit.6 De Inspecteur wil dit alsnog corrigeren door middel van interne compensatie. Partijen hebben het bezwaar tegen de herzieningsbeschikking, blijkens de uitspraak van het Hof, in afwachting van de uitkomst van de onderhavige procedure aangehouden:7
Bij het vaststellen van het hiervoor - onder 2.9 - vermelde belastbaar inkomen uit werk en woning is, afgezien van voormeld bedrag van € 13.691, geen rekening gehouden met het – na het opleggen van de onderhavige aanslag – vastgestelde bedrag aan nog te verrekenen verliezen per 31 december 2004 van € 91.436. De Inspecteur heeft met toepassing van interne compensatie bij beschikking herziening verlies uit werk en woning van 10 oktober 2012 het bedrag van de nog te verrekenen verliezen per ultimo 2005 nader vastgesteld op nihil door verrekening van de per ultimo 2004 bestaande verliezen (€ 91.436) met een bedrag van € 182.646, zijnde 50 percent van het hiervoor - onder 2.6 - vermelde niet-gecorrigeerde bedrag van € 365.292), ter zake van de reeds afgeboekte en in Duitsland benutte HIR. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze herzieningsbeschikking. Partijen hebben afgesproken de behandeling van dit bezwaarschrift aan te houden in afwachting van de uitkomst van de onderhavige procedures.
Het geschil, zowel bij de Rechtbank als bij het Hof, betrof de vraag of de Inspecteur de onderhavige aanslagen tot de juiste bedragen heeft vastgesteld. Dit geschil spitste zich toe tot de volgende vragen:
a. Is heffing mogelijk op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001?
b. Is heffing mogelijk op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001?
c. Leveren de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 strijd met het Unierecht, meer in het bijzonder het vrij verkeer van vestiging, op?
Rechtbank
De Rechtbank leidde uit het intrekken van het beroep bij het verwijzingshof af dat niet (meer) in geschil was dat sprake was van een verplaatsing van de onderneming naar Duitsland in plaats van een staking (het geschil voor het verwijzingshof8 bleef beperkt tot een geschil over het recht op integrale vergoeding van de kosten). Evenmin was in geschil dat belanghebbendes echtgenote door overbrenging van de vermogensbestanddelen is opgehouden binnenlands belastingplichtig te zijn.
De Rechtbank kwam tot het oordeel dat een HIR als vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.60 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Voorts oordeelde de Rechtbank dat de HIR is overgedragen aan de melkveehouderij in Duitsland ten gevolge waarvan in belanghebbendes geval heffing mogelijk was op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001. De HIR behoort naar het oordeel van de Rechtbank niet tot het vermogen van een vaste inrichting in Nederland (de weilanden) – mocht die al bestaan. De Rechtbank overwoog daarbij dat niet aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van de emigratie nog een herinvesteringsvoornemen in Nederland had. De Rechtbank was van oordeel dat over de reeds afgeboekte HIR moet worden afgerekend. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich dat ter zake van de niet-afgeboekte HIR óók afrekening dient plaats te vinden nu de HIR uitsluitend gebruikt zal worden voor eventuele investeringen in Duitsland (naar de Rechtbank in belanghebbendes geval aannemelijk heeft geacht).
De Rechtbank leidde uit het arrest National Grid Indus van het Hof van Justitie9 af dat de Inspecteur mocht heffen over de HIR, doch dat het achterwege blijven van de mogelijkheid om uitstel van betaling te verlenen een inbreuk vormt op het Unierecht. Dat laatste ligt volgens de Rechtbank evenwel in de invorderingssfeer, zodat het in de onderhavige procedure geen behandeling hoefde. Belanghebbendes beroepen werden ongegrond verklaard.
Bruijsten kan zich blijkens zijn commentaar (NTFR 2015/625) vinden in een afrekening in het jaar van verplaatsing over stille reserves die in Nederland zijn ontstaan, hoewel het vrij laten vallen van een reeds afgeboekte HIR hem kunstmatig voorkomt:
Naar het oordeel van de rechtbank kwalificeert de afboeking vóór de emigratie als een overdracht van die afgeboekte HIR naar de buitenlandse onderneming. Ter zake van afgeboekte HIR dient dan afrekening plaats te vinden. Ik kan mij wel vinden in een afrekening over stille reserves die tijdens de Nederlandse periode zijn ontstaan. Ik twijfel alleen nog over de systematiek. Een reeds afgeboekte HIR alsnog laten vrijvallen komt bij mij wat kunstmatig over. Er heeft tenslotte al een afboeking plaatsgevonden en er is geen HIR meer. (Terzijde: op grond van HR 23 mei 2014, nr. 13/00215, , overweging 3.3.2 kan een afboeking al vanaf het moment waarop ter zake van de verwerving van een nieuw bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan.) De afgeboekte HIR feitelijk alsnog in de winst opnemen door een fictieve vervreemding tegen de waarde in het economische verkeer (in de zin van art. 3.60) van het Duitse bedrijfsmiddel in aanmerking te nemen, lijkt echter ook geen optie als dat bedrijfsmiddel geen bestanddeel is van een in Nederland gedreven onderneming. De rechtbank had hier dus best een harde noot te kraken.
En hoe zit het met de HIR die nog niet is afgeboekt? Volgens de rechtbank brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee dat de nog resterende HIR ook onder het bereik van art. 3.60 valt, waardoor ook deze HIR dient vrij te vallen. Dit is dan wel een redelijke wetstoepassing in het voordeel van de fiscus. Was er geen ruimte voor een teleologische interpretatie van art. 3.60 met dezelfde uitkomst? Of had art. 3.61 geen uitkomst kunnen bieden? Ik blijf hier wel met wat vragen zitten.
Van Kempen sluit zich aan bij de kwalificatie van de HIR als vermogensbestanddeel. Zij is niet van mening dat belanghebbende ook moet afrekenen over het deel van de HIR dat is aangewend ter zake van de aanschaf van een bedrijfsmiddel in Duitsland omdat die aanschaf plaatsvond vóór emigratie:10
De rechtbank overwoog allereerst dat een herinvesteringsreserve gelet op de bedoeling van art. 3.60 kwalificeert als een vermogensbestanddeel in de zin van art. 3.60. Wij delen die visie al op grond van het enkele gegeven dat de herinvesteringsreserve een bestanddeel is van het fiscale ondernemingsvermogen.
De afboeking van de herinvesteringsreserve van € 180 000 op de buitenlandse activa voorafgaand aan de emigratie kwalificeerde volgens de rechtbank als een overdracht van de herinvesteringsreserve naar het buitenland. Ook het resterende deel van de herinvesteringsreserve van € 70 000 was volgens de rechtbank tezamen met het overige ondernemingsvermogen overgedragen naar het buitenland, nu aangenomen moest worden dat belanghebbende het voornemen had om alleen in Duitsland te herinvesteren. Op deze grond concludeerde de rechtbank dat direct voorafgaand aan de emigratie over beide bedragen van de herinvesteringsreserve had moeten worden afgerekend ingevolge art. 3.60. Aldus was de aanslag volgens de rechtbank niet tot een te hoog bedrag opgelegd.
Wij delen weliswaar de mening van de rechtbank dat de volledige herinvesteringsreserve was overgebracht naar de in Duitsland gelegen onderneming, maar naar onze mening moest ingevolge art. 3.60 alleen over de herinvesteringsreserve worden afgerekend voor zover zij direct voorafgaand aan de emigratie nog behoorde tot het vermogen van de onderneming van belanghebbende. Dit volgt naar onze mening expliciet uit de slottekst van deze bepaling. Aangezien de herinvesteringsreserve in de periode voorafgaand aan de emigratie al voor een bedrag van € 180 000 was afgeboekt van de in Duitsland gelegen activa, bestond zij direct vóór de emigratie nog slechts voor een bedrag van € 70 000. Dat betekent naar onze mening dat de inspecteur de correctie terecht had beperkt tot laatstgenoemd bedrag.
Hof
Ter beantwoording van de eerste vraag11 overwoog het Hof dat het toepassingsbereik van artikel 3.60 Wet IB 2001 beperkt is tot vermogensbestanddelen, waaronder naar ’s Hofs oordeel niet moet worden begrepen een HIR:
Het toepassingsbereik van artikel 3.60 van de Wet is, naar het oordeel van het Hof, gelet op de duidelijke bewoordingen daarvan, alsmede gelet op de bovenvermelde toelichting, beperkt tot vermogensbestanddelen welke kunnen worden (en voorafgaand aan de emigratie zijn) verplaatst naar het buitenland en welke naar hun aard kunnen worden vervreemd, zoals bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen en tot het bedrijfsvermogen behorende vorderingen. Daarvan is evenwel in het onderhavige geval geen sprake. Een nog niet afgeboekte herinvesteringsreserve betreft immers geen actief- of passief vermogensbestanddeel in voornoemde zin dat overgaat naar het buitenland, maar representeert een reeds behaalde winst waarover fiscaal nog moet worden afgerekend en welke afrekening onder voorwaarden kan worden uitgesteld. Voor een ruimere uitleg van artikel 3.60 van de Wet, zoals door de Inspecteur op grond van doel en strekking van de bedoelde bepaling is bepleit, ziet het Hof geen ruimte.
Belanghebbende was naar ’s Hofs oordeel niet opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten:
Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende ten tijde van de emigratie op 2 mei 2005 of uiterlijk op 31 december 2005 is opgehouden in Nederland uit de onderneming winst te genieten, zodat, zoals de Inspecteur bepleit, artikel 3.61 van de Wet moet worden toegepast. Belanghebbende heeft gekozen voor het regime voor binnenlands belastingplichtigen (artikel 2.5 van de Wet). Artikel 2.5 van de Wet zondert artikel 3.61 niet uit van het regime voor binnenlands belastingplichtigen. Voor die situatie geldt derhalve, naar het oordeel van het Hof, artikel 3.2 van de Wet (belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen), en niet artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet. In laatstgenoemde bepaling wordt aangesloten bij het begrip "belastbare winst uit Nederlandse onderneming". Dat is belastbare winst, bedoeld in de artikelen 3.2 en 3.3 uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of een vaste vertegenwoordiger in Nederland. Nu belanghebbende winst uit onderneming geniet, waarbij een deel van die onderneming in Nederland is gelegen (zie 2.4), is hij niet (volledig) opgehouden in Nederland uit de onderneming winst te genieten. Dat is ook in overeenstemming met het met Duitsland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Artikel 4 van dit verdrag wijst heffing over het in Nederland liggende gedeelte van de onderneming van belanghebbende toe aan Nederland. De vraag of het in Nederland gelegen bedrijfsgedeelte al dan niet een vaste inrichting vormt in de zin van artikel 7.2 van de Wet kan, gelet op het vorenoverwogene, in het midden blijven.
Ten overvloede overwoog het Hof dat, als de regels voor binnenlands belastingplichtigen niet van toepassing zouden zijn op belanghebbende, uit HR BNB 2013/11412 alsnog zou volgen dat belanghebbende niet wordt geacht te zijn opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten:
[…] uit het voor de heffing van vennootschapsbelasting gewezen arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013 (nummer 11/05599, ECLI:NL:HR:2013:BX6710, BNB 2013/114), volgt dat zolang een in het buitenland gevestigde vennootschap na reservering van een in Nederland behaalde boekwinst ten aanzien van die winst een herinvesteringsvoornemen heeft, binnen de voor uitvoering daarvan gestelde termijn niet kan worden gezegd dat de belastingplichtige is opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten omdat de gereserveerde boekwinst in de toekomst nog in Nederland belastbare winst zal opleveren.
Het Hof zag in het verdrag met Duitsland13 geen belemmeringen voor het te zijner tijd heffen over de HIR. Volgens het Hof zou heffing op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001 ook zonder toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 niet mogelijk zijn, nu niet gesteld of gebleken is dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak:
Alhoewel dit arrest is gewezen ten aanzien van een in het buitenland gevestigde vennootschap en de toepassing van artikel 15d van Wet op de vennootschapsbelasting betrof, ziet het Hof geen aanleiding voor artikel 3.61 van de Wet anders te oordelen. In het in 1959 met Duitsland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting ziet het Hof, evenmin als de Hoge Raad in voornoemd arrest ten aanzien van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Luxemburg, een belemmering voor Nederland te gelegener tijd belasting over die in Nederland behaalde winst te heffen. Nu niet gesteld of gebleken is dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbreekt, zou ook zonder toepassing van artikel 2.5 van de Wet artikel 3.61 van de Wet niet van toepassing zijn.
Tot slot heeft het Hof zich de vraag gesteld of artikel 3.61 Wet IB 2001 nog steeds ruimte biedt voor partiële afrekening, na invoering van artikel 3.60 Wet IB 2001. Naar ’s Hofs oordeel kan het belanghebbende niet worden tegengeworpen dat de wetgever de samenloop van de artikelen 2.5, 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 niet sluitend heeft geregeld. Hoewel HR BNB 2013/9414 vóór partiële afrekening lijkt te pleiten, ziet het Hof, mede gezien HR BNB 1998/50,15 geen ruimte voor partiële eindafrekening op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001. Het Hof komt niet toe aan de beantwoording van de derde vraag en verklaart belanghebbendes beroep gegrond.
Ligthart kan zich blijkens zijn noot (NTFR 2016/1055) onder de uitspraak van het Hof vinden in de strikte uitleg, doch is huiverig voor het oordeel van de Hoge Raad:
Op basis van de wettekst en de parlementaire toelichting komt het hof tot de conclusie dat art. 3.60 Wet IB 2001 alleen ziet op vermogensbestanddelen die kunnen worden verplaatst naar het buitenland en naar hun aard voor vervreemding vatbaar zijn. Een nog niet‑afgeboekte HIR vormt volgens het hof geen actief of passief vermogensbestanddeel, doch reeds behaalde winst waarover fiscaal nog moet worden afgerekend. Dat een HIR naar zijn aard niet kan worden overgedragen lijkt mij juist, maar is daarmee ook gezegd dat art. 3.60 Wet IB 2001 zonder meer toepassing mist? Een HIR vormt immers wel degelijk een bestanddeel van het fiscaal ondernemingsvermogen. In de afboeking van de HIR op de bedrijfsmiddelen in de Duitse onderneming zou een kwalificerende overdracht kunnen worden gezien. De gereserveerde winst is overgegaan naar het Duitse deel van de onderneming. Dit gaat echter niet op voor het niet-afgeboekte deel van de HIR, dat nog altijd deel uitmaakte van het binnenlands fiscaal ondernemingsvermogen. Ik ben daarom geneigd om de redenatie van het hof te volgen om de bewoordingen van de tekst niet opzij te laten zetten door een ruimere ‘doel-en-strekking’-redenatie. Dit betekent dat alleen art. 3.61 Wet IB 2001 nog soelaas biedt voor een eindafrekening over de fiscale reserves. Maar het zal niet de eerste keer zijn dat de Hoge Raad de wetgever te hulp schiet bij een minder zorgvuldig geredigeerde wettekst door de ratio te laten prevaleren...
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris stelt één middel in cassatie voor, te weten:
Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 3.8, 3.25, 3.60 en 3.61 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en artikel 8:77, eerste lid, aanhef en letter b, van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 buiten toepassing moeten blijven, zodat ondanks de emigratie van belanghebbende naar Duitsland in 2005 de HIR niet in dat jaar in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
Het middel kent – zo laat het zich aanzien – verschillende dimensies, te weten: het herinvesteringsvoornemen en de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001.
Herinvesteringsvoornemen
Het Hof is, volgens de Staatssecretaris, uitgegaan van een onjuiste bewijslastverdeling, omdat het zijns inziens niet aan de Inspecteur is om aannemelijk te maken dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbreekt. Afgezien daarvan rest geen andere conclusie dan dat niet aannemelijk is geworden dat het voornemen tot het doen van vervangende investeringen in Nederland na emigratie bestond.
Artikel 3.60 Wet IB 2001
Ten eerste klaagt de Staatssecretaris er over dat het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 3.60 Wet IB 2001 heeft gegeven. De Staatssecretaris leidt uit de wetgeschiedenis van (de voorloper16 van) de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 af dat de bepalingen ertoe strekken dat de totale winst behaald met een onderneming in Nederland wordt belast in Nederland. De in de HIR gereserveerde waardeaangroei dient te worden belast op het moment waarop Nederland daarover zijn heffingsrecht dreigt te verliezen. De Staatssecretaris is van mening dat onder ‘vermogensbestanddelen’ in de zin van artikel 3.60 Wet IB 2001, gelet op de bedoeling van die bepaling, mede moet worden begrepen een HIR.
Een HIR kan, naar de opvatting van de Staatssecretaris, worden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming. Dat gebeurt wanneer een HIR valt toe te rekenen aan die in het buitenland gedreven onderneming.
Artikel 3.61 Wet IB 2001
Het subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris houdt in dat het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 3.61 Wet IB 2001 heeft gegeven. De Staatssecretaris leidt uit de wetsgeschiedenis af dat heffing over de HIR ook mogelijk is op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001, nu daarin valt te lezen dat de vervangingsreserve (voorloper van de HIR) tot de winst moet worden gerekend op het moment dat de belastingplichtige ophoudt in Nederland winst uit onderneming te genieten. Het Hof kon niet in het midden laten of de weilanden een vaste inrichting vormen, nu dit van belang is voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende is opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten. Artikel 3.61 Wet IB 2001 ziet, volgens de Staatssecretaris, namelijk op in Nederland genoten winst uit onderneming waarop geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. De keuze voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 doet daaraan niets af. Indien de weilanden geen vaste inrichting vormen, treedt artikel 3.61 Wet IB 2001 in werking. Een herinvesteringsvoornemen in Nederland staat niet in de weg aan de stelling dat belanghebbende is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten, in tegenstelling tot wat het Hof afleidde uit HR BNB 2013/11417. De Staatssecretaris acht dat arrest niet op belanghebbendes geval toepasbaar, omdat een besloten vennootschap, in tegenstelling tot een natuurlijk persoon, ingevolge artikel 2(4) Wet Vpb 1969 altijd binnenlands belastingplichtig is. Ten slotte wijst de Staatssecretaris nog op een uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland, waarin zij oordeelde dat de verplaatsing van een onderneming in het haar voorliggende geval leidde tot belastingheffing over de HIR op grond van de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001.18
Voor het geval de Hoge Raad het primaire, dan wel subsidiaire, standpunt van de Staatssecretaris volgt, meent de Staatssecretaris dat de toepassing van de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 niet strijdig is met het EU-recht. Belanghebbende heeft dat oordeel van de Rechtbank niet voor het Hof bestreden, voert de Staatssecretaris aan. Belanghebbendes stelling dat de door de ontvanger te stellen voorwaarden aan het te verlenen uitstel in strijd zijn met het EU-recht, behoeft zijns inziens geen behandeling in de rechtsgang betreffende de heffing.
4 Eerder arrest19
In het door de Hoge Raad in de zaak van belanghebbendes echtgenote gewezen arrest (HR BNB 2010/214) werd geoordeeld
dat de verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening niet leidt tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen. In een geval als het onderhavige (een agrarische onderneming) valt dan te denken aan factoren zoals de aard van het vervaardigde product, de wijze waarop en de middelen waarmee dat product wordt geproduceerd (de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, (het opleidingsniveau van) de in de onderneming werkzame personen, de mate van automatisering, de wijze van financiering, enzovoorts), het wettelijke kader dat geldt voor de desbetreffende bedrijfsuitoefening (zoals melkquota en mestquota en andere milieu- of gezondheidsvoorschriften) en de mate waarin dat wordt gehandhaafd, alsmede de voor de onderneming relevante marktomstandigheden (betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product).
De Hoge Raad kwam tot het oordeel dat niet begrijpelijk [was; A-G] 's Hofs oordeel dat - niettegenstaande het feit dat belanghebbende op de nieuwe locatie een melkveehouderij uitoefent met gebruikmaking van bedrijfsmiddelen en melkvee die zij heeft meegenomen - de groei van de onderneming, de afstand tot de oude locatie en de andere afnemer van melk zulke wezenlijke veranderingen hebben gebracht dat zij de identiteit van de onderneming verloren hebben doen gaan.
De Hoge Raad besliste dat de ter zake van de met de verkoop van het melkquotum gerealiseerde boekwinst aan de HIR mocht worden toegevoegd, nu geen sprake was van staking. De redactie van Vakstudie Nieuws20 en Essers21 stelden de vervolgvraag of de HIR in 2005 niet alweer moest vrijvallen op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001. Essers leidde uit mijn conclusie voor dit arrest af dat dit niet het geval hoeft te zijn, omdat ik concludeerde dat belanghebbende een deel van de in Nederland gelegen onderneming behoudt.22