Hoge Raad, 06-04-2018, ECLI:NL:HR:2018:513, 16/01934

Belanghebbende dreef met zijn echtgenote in maatschapsverband een melkveehouderij in Nederland.

Op 2 mei 2005 zijn belanghebbende en zijn echtgenote geëmigreerd naar [Z], Duitsland. Voorafgaand aan de emigratie hebben zij een boerderij gekocht in Duitsland.

Op 18 april 2005 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de boerderij in Nederland verkocht. Vrijwel alle overige bedrijfsmiddelen van de melkveehouderij in Nederland zijn verkocht of overgebracht naar Duitsland. In Duitsland zijn belanghebbende en zijn echtgenote voortgegaan met het houden van melkvee.

Belanghebbende heeft 2.15.14 ha weiland in eigendom en 7.69.25 ha weiland in erfpacht in Nederland aangehouden. Tot en met 2007 hebben belanghebbende en zijn echtgenote op deze weilanden jongvee geweid. Daarna zijn de weilanden door belanghebbende en zijn echtgenote enkel gebruikt voor het winnen van gras, dat vervolgens in balen naar Duitsland is gebracht ten behoeve van de aldaar geëxploiteerde melkveehouderij.

Tussen partijen is niet in geschil dat de onderneming in Nederland niet is gestaakt, maar is verplaatst naar Duitsland.

Per 31 december 2005 had de maatschap op de balans een herinvesteringsreserve opgenomen in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001. Die reserve was gevormd ter zake van boekwinst die was behaald bij verkoop van een deel van het melkquotum van de onderneming in 2004 en bij de verkoop van overige bedrijfsmiddelen van de melkveehouderij in Nederland in 2005. Zij bedroeg in totaal € 456.484 waarvan een bedrag van € 72.319 toerekenbaar is aan belanghebbende.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 op de voet van artikel 2.5 Wet IB 2001 (tekst 2005) gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen.

Het Hof heeft vooropgesteld dat de keuze voor fictieve binnenlandse belastingplicht op de voet van artikel 2.5 Wet IB 2001 blijkens het tweede lid van deze bepaling niet geldt voor de toepassing van artikel 3.60 Wet IB 2001. Het laatstgenoemde artikel leidt volgens het Hof evenwel niet tot heffing over de herinvesteringsreserve, aangezien een herinvesteringsreserve naar ’s Hofs oordeel niet een vermogensbestanddeel is in de zin van artikel 3.60 Wet IB 2001. Volgens het Hof is het toepassingsbereik van deze bepaling beperkt tot vermogensbestanddelen die kunnen worden verplaatst naar het buitenland en naar hun aard kunnen worden vervreemd.

Het eerste middelonderdeel keert zich tegen het hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel van het Hof dat een herinvesteringsreserve niet een vermogensbestanddeel is als bedoeld in artikel 3.60 Wet IB 2001. Het middel betoogt daartoe dat artikel 3.60 Wet IB 2001, gezien zijn doel en strekking, mede geldt voor een herinvesteringsreserve. Het betoogt vervolgens dat het voornemen van belanghebbende tot herinvesteren alleen zag op investeringen in Duitsland en de herinvesteringsreserve daarom moet worden toegerekend aan het vermogen dat vóór de emigratie is overgebracht naar de onderneming in Duitsland als bedoeld in artikel 3.60 Wet IB 2001.

Het middelonderdeel faalt. Alleen zaken die tot het ondernemingsvermogen behoren en die vatbaar zijn voor vervreemding en waardeverandering, kunnen worden gerekend tot de bestanddelen van het vermogen van een onderneming als bedoeld in artikel 3.60 Wet IB 2001. Een herinvesteringsreserve vormt geen zaak die vatbaar is voor vervreemding en waardeverandering. Het is een rekengrootheid die een gedeelte van het in de onderneming, als saldo van de activa en de passiva, aanwezige eigen vermogen aanduidt waarop nog een belastingclaim rust. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat een herinvesteringsreserve, gezien haar aard, niet een bestanddeel van het vermogen van een onderneming is als bedoeld in artikel 3.60 Wet IB 2001. Als gevolg daarvan is in dit verband niet van belang of het voornemen tot herinvesteren van belanghebbende betrekking had op herinvesteringen in Nederland dan wel in Duitsland.

In het arrest BNB 2013/114 is geoordeeld dat zolang door een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting een herinvesteringsreserve wordt aangehouden, niet kan worden gezegd dat hij heeft opgehouden uit zijn onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Die reservering heeft namelijk tot gevolg dat boekwinst ter zake van – in dat geval – in Nederland gelegen onroerende zaken in de toekomst nog in Nederland belastbare winst zal opleveren (zie rechtsoverweging 3.3.1 van dat arrest). Hetzelfde geldt in een geval als het onderhavige, waarin de onderneming van een natuurlijke persoon ter gelegenheid van zijn emigratie (gedeeltelijk) naar het buitenland is verplaatst, terwijl de gereserveerde boekwinst uit die onderneming uit de tijd dat deze nog niet naar het buitenland was verplaatst, naderhand nog steeds in Nederland kan worden belast. In dit geval is de mogelijkheid tot latere belastingheffing over de gereserveerde boekwinst uit een in Nederland gelegen agrarisch bedrijf in overeenstemming met artikel 4 van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85. Dat verdrag laat zich niet uit over de vraag wanneer deze winst in de belastingheffing kan worden betrokken, en staat daarom niet eraan in de weg dat daarover in Nederland belasting wordt geheven in een later jaar dan het jaar waarin de boekwinst is behaald (vgl. het arrest BNB 2013/114).

Reeds uit de omstandigheid dat belanghebbende op de balansdatum 31 december 2005 nog steeds een herinvesteringsreserve aanhield, en de wet zich verder niet tegen het aanhouden van die reserve verzet, vloeit daarom voort dat belanghebbende in het jaar 2005 niet is opgehouden in Nederland winst uit zijn onderneming te genieten als bedoeld in artikel 3.61 Wet IB 2001. Daardoor mist die bepaling in dit geval toepassing en faalt ook het derde middelonderdeel.