Parket bij de Hoge Raad, 30-12-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1447, 15/05868
Parket bij de Hoge Raad, 30-12-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1447, 15/05868
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 december 2016
- Datum publicatie
- 3 februari 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:1447
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:1332, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/05868
Inhoudsindicatie
Belanghebbende exploiteert een agrarisch bedrijf. Naast haar agrarische werkzaamheden verricht zij beheeractiviteiten op percelen grasland, rietland en water die in eigendom zijn van de Vereniging tot behoud van Natuurmonumenten (Natuurmonumenten). Belanghebbende ontvangt hiervoor een vergoeding van Natuurmonumenten. In deze conclusie staat de vraag centraal of de beheeractiviteiten als een belastbare prestatie in de zin van de omzetbelasting moeten worden gezien. In het bijzonder speelt de vraag of de beheervergoeding al dan niet als een subsidie of een schadevergoeding kan worden beschouwd.
Zowel rechtbank Noord-Holland als hof Amsterdam oordelen dat de vergoeding voor de beheeractiviteiten niet kan worden aangemerkt als een subsidie. De beheeractiviteiten dienen volgens deze instanties de wezenlijke belangen van de particuliere grondeigenaar Natuurmonumenten, welke rechtstreeks voortvloeien uit haar (statutaire) doelstellingen. Natuurmonumenten is daarmee de verbruikster van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht. Het betoog van belanghebbende dat zij inkomensverlies lijdt als gevolg van de beperkende voorwaarden die Natuurmonumenten stelt aan het gebruik van de gronden, snijdt volgens de Rechtbank en het Hof geen hout. Het mogen gebruiken van de gronden valt veeleer aan te merken als een vergoeding.
In cassatie komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende met de beheeractiviteiten een voor de omzetbelasting belastbare prestatie jegens Natuurmonumenten verricht. Het door belanghebbende voorgedragen cassatiemiddel valt uiteen in drie onderdelen waarin – kortweg – de volgende drie vragen aan de orde worden gesteld: (1) zijn de van Natuurmonumenten ontvangen vergoedingen onbelaste schadevergoedingen voor een gemis aan inkomsten, (2) is Natuurmonumenten verbruikster van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht (oftewel: is sprake van een onbelaste subsidie), en (3) moet worden beoordeeld tussen welke partijen een rechtsbetrekking bestaat of moet worden gekeken naar de feitelijke situatie? A-G Ettema behandelt deze middelonderdelen in omgekeerde volgorde.
Ingevolge vaste rechtspraak van het HvJ heeft het Hof, anders dan belanghebbende meent, volgens de A-G terecht beoordeeld of en met wie belanghebbende voor het verrichten van de beheeractiviteiten een rechtsbetrekking is aangegaan. Hij heeft uit de stukken van het geding, waaronder de gebruiksovereenkomst, terecht afgeleid dat tussen belanghebbende en de Provincie geen rechtsbetrekking bestaat aangaande de beheeractiviteiten.
Voorts meent A-G Ettema dat het Hof tot het oordeel heeft kunnen komen dat de vergoedingen die belanghebbende ontvangt geen onbelaste subsidies zijn. De beheeractiviteiten leveren namelijk een concreet voordeel op voor Natuurmonumenten (goed beheer van haar grond) en staan ook in rechtstreeks verband met de door haar betaalde vergoeding. Dat ook anderen baat hebben bij de beheeractiviteiten van belanghebbende, doet daaraan niet af.
Belanghebbendes standpunt dat de vergoeding een schadevergoeding is wegens inkomensderving, faalt volgens A-G Ettema eveneens. Zij acht ’s Hofs oordeel dat de ontvangen vergoeding de tegenprestatie is voor een individualiseerbare dienst, de beheeractiviteiten, en dat deze dus niet dient ter compensatie van geleden schade, niet onbegrijpelijk.
A-G Ettema concludeert dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Conclusie van 30 december 2016 inzake:
|
HR nr. 15/05868 |
V.o.f. [X] |
|
Hof nrs. 14/00659 en 14/00660 Rb nrs. 13/4931;13/4932 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 2007 en 2012 |
staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Belanghebbende exploiteert een agrarisch bedrijf. Naast haar agrarische werkzaamheden verricht zij beheeractiviteiten op percelen grasland, rietland en water die in eigendom zijn van de Vereniging tot behoud van Natuurmonumenten (Natuurmonumenten). Belanghebbende ontvangt hiervoor een vergoeding van Natuurmonumenten. In deze conclusie staat de vraag centraal of de beheeractiviteiten als een belastbare handeling in de zin van de omzetbelasting moeten worden gezien. In het bijzonder speelt de vraag of de beheervergoeding al dan niet als een subsidie of een schadevergoeding kan worden beschouwd.
Zowel rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) als hof Amsterdam (het Hof) oordelen dat de vergoeding voor de beheeractiviteiten niet kan worden aangemerkt als een subsidie. De beheeractiviteiten dienen volgens deze instanties de wezenlijke belangen van de particuliere grondeigenaar Natuurmonumenten, welke rechtstreeks voortvloeien uit haar (statutaire) doelstellingen. Natuurmonumenten is daarmee de verbruikster van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht. Het betoog van belanghebbende dat zij inkomensverlies en daarmee schade lijdt als gevolg van de beperkende voorwaarden die Natuurmonumenten stelt aan het gebruik van de gronden, snijdt volgens de Rechtbank en het Hof geen hout. Het mogen gebruiken van de gronden valt veeleer aan te merken als een vergoeding.
In cassatie komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende met de beheeractiviteiten een voor de omzetbelasting belastbare prestatie jegens Natuurmonumenten verricht. Het door belanghebbende voorgedragen cassatiemiddel valt uiteen in drie onderdelen waarin – kortweg – de volgende drie vragen aan de orde worden gesteld: (1) zijn de van Natuurmonumenten ontvangen vergoedingen onbelaste schadevergoedingen voor een gemis aan inkomsten, (2) is Natuurmonumenten verbruikster van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht (oftewel: is sprake van een onbelaste subsidie), en (3) moet worden beoordeeld tussen welke partijen een rechtsbetrekking bestaat of moet worden gekeken naar de feitelijke situatie? Ik behandel deze middelonderdelen in omgekeerde volgorde.
Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt een dienst enkel ‘onder bezwarende titel’ verricht en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Gelet op deze rechtspraak heeft het Hof, anders dan belanghebbende meent, terecht beoordeeld of en met wie belanghebbende voor het verrichten van de beheeractiviteiten een rechtsbetrekking is aangegaan. Hij heeft uit de stukken van het geding, waaronder de gebruiksovereenkomst, terecht afgeleid dat tussen belanghebbende en de Provincie geen rechtsbetrekking bestaat aangaande de beheeractiviteiten.
Bij het verstrekken van een subsidie wordt niet aan de heffing van omzetbelasting toegekomen, indien in ruil voor de subsidie geen diensten aan een identificeerbare verbruiker worden verricht. Het Hof heeft mijns inziens tot het oordeel kunnen komen dat de vergoedingen die belanghebbende ontvangt geen onbelaste subsidies zijn. De beheeractiviteiten leveren namelijk een concreet voordeel op voor Natuurmonumenten (goed beheer van haar grond) en staan ook in rechtstreeks verband met de door haar betaalde vergoeding. Dat ook anderen baat hebben bij de beheeractiviteiten van belanghebbende, doet daaraan niet af.
Belanghebbendes standpunt dat de vergoeding een schadevergoeding is wegens inkomensderving, faalt in mijn optiek eveneens. Ik acht ’s Hofs oordeel dat de ontvangen vergoeding de tegenprestatie is voor een individualiseerbare dienst, de beheeractiviteiten, en dat deze dus niet dient ter compensatie van geleden schade, niet onbegrijpelijk.
Ik concludeer dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
2 De feiten1
Belanghebbende exploiteert een agrarisch bedrijf. Zij houdt zich bezig met het fokken en houden van melkvee en aanverwante dienstverlening. Een deel van de bij belanghebbende in gebruik zijnde gronden is gelegen in [Q] (hierna: het natuurgebied). Natuurmonumenten heeft op 1 april 2007 een samenwerkingsovereenkomst gesloten met de Vereniging Agrarisch Natuurbeheer Waterland (hierna: de Natuurvereniging) aangaande het beheer van graslanden, rietlanden en wateren in het natuurgebied die in eigendom toebehoren aan Natuurmonumenten. De samenwerkingsovereenkomst heeft tot doel voorwaarden te scheppen tot het verbeteren van de kwaliteit van de graslanden als weidevogelbiotoop, het verhogen van de weidevogelstand, het in stand houden van de waarden van brakke graslanden, rietlanden, rietzomen en ruigtezomen en het versterken van de positie van de natuurbeherende agrarische bedrijven in het natuurgebied.
In dat kader en zoals overeengekomen in de samenwerkingsovereenkomst, heeft Natuurmonumenten gebruiksovereenkomsten gesloten met individuele gebruikers – leden van de Natuurvereniging – over het beheer van stukken grond die bij Natuurmonumenten in eigendom zijn. De gebruikers moeten het beheer uitvoeren op de wijze zoals bepaald in de samenwerkingsovereenkomst. Belanghebbende is een van de veehouders die in 2007 met Natuurmonumenten een gebruiksovereenkomst heeft gesloten voor de duur van 12 jaren. Belanghebbende verbindt zich hiermee bepaalde percelen grasland, rietland en water te beheren op de wijze zoals omschreven in de samenwerkingsovereenkomst.
De beheeractiviteiten zijn in de gebruiksovereenkomst als volgt omschreven:
“4.1 Er dient zodanig beheer plaats te vinden dat – met behoud van de aanwezige botanische en landschappelijke waarden – de weidevogelstand in het gebied in stand kan blijven en uitbreiding zo mogelijk wordt bevorderd.
Het beheer dient plaats te vinden met inachtneming van de doelstellingen en voorschriften, zoals vastgelegd in de samenwerkingsovereenkomst. Voor zover de samenwerkingsovereenkomst het beheer niet regelt, is Natuurmonumenten bevoegd regels te stellen met betrekking tot bemesting, beweiding en maairegime, alles in het licht van de gestelde doelen.
Belanghebbende zal zich naar beste kunnen inzetten om de gestelde doelen te realiseren.
Tot het beheer behoort voorts – naast goed graslandbeheer in algemene zin – het reguliere onderhoud en het in stand houden van afrasteringen, hekken, dammen, duikers, wind-/watermolens, beschoeiing, steigers enzovoort, alsmede het onderhoud van de sloten. De betreffende zaken dienen tenminste in de staat gehouden te worden zoals ze bij aanvang van het contract aangetroffen zijn. Belanghebbende is niet verplicht tot het aanbrengen van verbeteringen, mocht de staat bij aanvang van deze overeenkomst sub-optimaal zijn.
Belanghebbende is daarnaast bevoegd ten dienste van beheerdoelstellingen van de betreffende percelen gras of hooi te winnen of de percelen grond met eigen vee te beweiden.”
In de gebruiksovereenkomst is bepaald dat Natuurmonumenten vergoedingen betaalt per hectare grasland, veenmosrietland en overig land. Deze vergoedingen voor gebruikers zijn gebaseerd op artikel 11 van de samenwerkingsovereenkomst en komen overeen met de subsidiebedragen die zijn vastgesteld in de Subsidieregeling Natuurbeheer 2000, vanaf 1 januari 2007 Provinciale Subsidieregeling Natuurbeheer genaamd. Natuurmonumenten ontvangt als eigenaar van de gronden in het natuurgebied op basis van deze subsidieregeling subsidies. Natuurmonumenten is niet gehouden belanghebbende een vergoeding te betalen indien de overheidssubsidies met meer dan 50% worden gereduceerd.
In verband met de door haar verrichte beheeractiviteiten heeft belanghebbende geen omzetbelasting aan Natuurmonumenten in rekening gebracht en evenmin op aangifte voldaan. De Inspecteur meent dat zij dit ten onrechte achterwege heeft gelaten. Hij heeft dan ook, met dagtekening 21 december 2012, een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2007 opgelegd ten bedrage van € 2.360. Voorts heeft hij, met dagtekening 12 april 2013, een teruggaaf omzetbelasting over het jaar 2012 verleend ten bedrage van € 3.086.
Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de teruggaafbeschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur is ten dele aan de bezwaren tegemoet gekomen en heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.652 en de teruggaaf nader vastgesteld op € 3.7942.
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In beroep is in geschil of belanghebbende met de door haar uitgevoerde beheeractiviteiten een voor de heffing van omzetbelasting belastbare prestatie verricht jegens Natuurmonumenten. De berekeningen van de naheffingsaanslag en de teruggaafbeschikking zijn niet in geschil.
Bij uitspraak van 22 juli 2014, nrs. AWB 13/4931 en 13/4932, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij het volgende heeft overwogen:
“1. De rechtbank stelt voorop dat op verweerder de last rust te bewijzen dat sprake is van een belastbare prestatie.
2. Uit de gebruiksovereenkomst volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres prestaties verricht jegens Natuurmonumenten, welke prestaties bestaan uit het - op de overeengekomen wijze en tegen de overeengekomen vergoeding - beheren van graslanden, rietlanden en wateren, welke toebehoren aan Natuurmonumenten. Er dient zodanig beheer plaats te vinden dat de weidevogelstand in het gebied in stand kan blijven en uitbreiding zo mogelijk wordt bevorderd. In de samenwerkingsovereenkomst en in de gebruiksovereenkomst zijn de door eiseres te verrichten werkzaamheden beschreven. Zoals tot uitdrukking is gebracht in onderdeel 7.1 van de gebruiksovereenkomst dienen de door eiseres uit te voeren beheersactiviteiten de wezenlijke belangen van de particuliere grondeigenaar Natuurmonumenten, welke rechtstreeks voortvloeien uit haar (statutaire) doelstellingen.
3. Gelet op het onder 2 overwogene is sprake van verbruik door Natuurmonumenten van de door eiseres verrichte beheers- en andere activiteiten, alsmede van een vergoeding die in rechtstreeks verband staat met de door eiseres verrichte activiteiten. Het beroep op het arrest van het Hof van Justitie van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94 kan eiseres dan ook niet baten. Niet kan worden gezegd dat de onderhavige activiteiten eigen activiteiten van eiseres zijn, die Natuurmonumenten geen voordeel hebben opgeleverd (HR 20 februari 2009, nr. 41 209, V-N 2009/12.14; HR 15 oktober 2004, nr. 39 956, V-N 2004/55.26).
4. De stelling van eiseres dat de van Natuurmonumenten ontvangen betalingen in feite een compensatie vormen voor het inkomensverlies dat eiseres lijdt als gevolg van de beperkingen die Natuurmonumenten aan eiseres oplegt bij de exploitatie van zijn bedrijf, vindt geen steun in de feiten. Uit onderdeel 4.5 van de gebruiksovereenkomst volgt dat de exploitatie van het bedrijf ondergeschikt is aan de door eiseres uit te voeren beheerstaken; eiseres is weliswaar bevoegd van de desbetreffende percelen grasland gras of hooi te winnen of deze met eigen vee te beweiden, maar enkel ten dienste van de beheerdoelstellingen.
5. Eiseres heeft voorts gesteld dat zij niet kan worden vergeleken met de belastingplichtige in de zaak waarin het gerechtshof Amsterdam op 3 mei 2012, nr. 11-00926, ECLI:NL:GHAMS:2012:BY0942, uitspraak heeft gedaan, omdat eiseres reeds veehouder was en geen loonwerker en tevens omdat eiseres geen tweede overeenkomst weidevogelimpuls heeft gesloten. Deze tweede overeenkomst heeft betrekking op werkzaamheden die veel meer op loonwerk lijken, aldus eiseres. Zowel de belastingplichtige in voornoemde zaak als eiseres verrichten echter werkzaamheden van dezelfde aard op basis van dezelfde samenwerkingsovereenkomst en gebruiksovereenkomst waarvoor een vergoeding wordt ontvangen. De aard van de onderneming maakt dit niet anders. Bovendien volgt uit de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam dat het sluiten van de tweede overeenkomst weidevogelimpuls geen rol heeft gespeeld bij de beoordeling van het geschil. Gelet op voorgaande leidt de stelling van eiseres aldus niet tot een ander oordeel.
6. Tot slot stelt eiseres dat het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1988, nr. 33625, ECLI:NL:HR:1998:AA2543 van toepassing is. Nu in casu geen sprake is van gelieerde partijen, zoals in die zaak aan de orde, faalt reeds daarom een beroep op gelijkstelling aan dat arrest.
7. Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat voor de heffing van omzetbelasting sprake is van een belastbare prestatie.
8. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
Het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
In hoger beroep is eveneens in geschil of belanghebbende met de door haar uitgevoerde beheeractiviteiten een voor de heffing van omzetbelasting belastbare prestatie verricht jegens Natuurmonumenten.
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank bij uitspraak van 10 november 2015, nrs. 14/00659 en 14/00660, ECLI:NL:GHAMS:2015:4958, V-N 2016/3.2.3, en overweegt daarbij als volgt:
“6.1. Uit de aangehaalde gebruiksovereenkomst (zie 2.1) volgt naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende prestaties verricht jegens Natuurmonumenten, welke prestaties bestaan uit het – op de overeengekomen wijze en tegen de overeengekomen vergoeding – beheren van graslanden, rietlanden en wateren, welke toebehoren aan Natuurmonumenten. Zoals tot uitdrukking is gebracht in onderdeel 7.1 van de gebruiksovereenkomst dienen de door belanghebbende uit te voeren beheersactiviteiten de wezenlijke belangen van de particuliere grondeigenaar Natuurmonumenten, welke rechtstreeks voortvloeien uit haar (statutaire) doelstellingen. Natuurmonumenten is daarmee de verbruikster van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht.
Aan voormeld oordeel doet niet af dat, zoals belanghebbende in hoger beroep onweersproken heeft gesteld, de statutaire doelstellingen van Natuurmonumenten parallellen vertonen met de doelen van de “Subsidieregeling Natuurbeheer 2000”. De omstandigheid dat de doelstellingen van een subsidiegever overeenkomsten vertonen met de doelstellingen van de subsidie-ontvanger (Natuurmonumenten) kan op zichzelf niet tot het oordeel leiden dat personen die in opdracht van de subsidie-ontvanger werkzaamheden verrichten een prestatie verrichten aan de subsidiegever; daarvoor zijn in het bijzonder de rechtsbetrekkingen tussen partijen van belang. Een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de subsidiegever aangaande het onder 6.1 genoemde beheer, is gesteld noch gebleken. In het onderhavige geval maakt Natuurmonumenten gebruik van de prestaties van belanghebbende teneinde zichzelf in staat te stellen om aan door haar jegens derden aangegane verplichtingen te kunnen voldoen.
Uit de gebruiksovereenkomst volgt dat belanghebbende de in deze overeenkomst genoemde weidegronden, welke eigendom zijn van Natuurmonumenten, dient te beheren en dat zij blijkens onderdeel 4.5 van de overeenkomst bevoegd is “ten dienste van de beheersdoeleinden van de betreffende percelen grasland gras of hooi te winnen of deze met eigen vee te beweiden”. Het gebruik van de gronden vindt derhalve plaats in het kader van het beheer. De beperkende voorwaarden, met name ten aanzien van de bemesting, verminderen daarbij weliswaar de opbrengst van de gronden, doch nu deze gronden belanghebbende om niet ter beschikking worden gesteld, kan niet worden gezegd dat zij hierdoor schade ondervindt. Veeleer is de terbeschikkingstelling van de gronden te zien als een vergoeding voor de beheerprestaties van belanghebbende, naast de daarvoor in geld toegekende vergoeding. Het Hof verwerpt reeds daarom de stelling van belanghebbende dat de van Natuurmonumenten ontvangen vergoedingen dienen te worden aangemerkt als onbelaste (schade) vergoedingen voor een gemis aan inkomsten als gevolg van de beperkingen die zijn opgelegd voor het gebruik van de gronden.
Gelet op het vorenoverwogene is voor de omzetbelasting sprake van belastbare prestaties van belanghebbende aan Natuurmonumenten. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de vergoeding voor die prestaties op de juiste wijze is vastgesteld.”