Parket bij de Hoge Raad, 12-04-2016, ECLI:NL:PHR:2016:283, 15/03909
Parket bij de Hoge Raad, 12-04-2016, ECLI:NL:PHR:2016:283, 15/03909
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 12 april 2016
- Datum publicatie
- 22 april 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:283
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:2079, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/03909
Inhoudsindicatie
Zoon neemt jarenlang meer dan zijn winstaandeel op uit de maatschap met zijn ouders en blijft dit schuldig. Belanghebbende (vader) scheldt zijn gedeelte van het door de zoon schuldig gebleven bedrag kwijt. Kwijtscheldingsverlies niet aftrekbaar. Onzakelijke lening.
Belanghebbende behaalt winst uit een maatschap met zijn vrouw en zoon. Alle maten hebben recht op een gedeelte van de winst. Gedurende het jaar is het de maten toegestaan hun winstaandeel op te nemen. Bij opnames die het winstaandeel overschrijden worden de maten gedebiteerd op de kapitaalrekening. De zoon van belanghebbende heeft ultimo 2006 een debetstand op zijn kapitaalrekening van € 334.152. Op 31 december 2007 zijn belanghebbende en zijn echtgenote met hun zoon schriftelijk overeengekomen een deel van de schuld kwijt te schelden. Belanghebbende wil in 2007 een verlies uit onderneming in aanmerking nemen, bestaande uit een kwijtscheldingsverlies alsmede een afwaarderingsverlies ten aanzien van de vordering op de zoon. De Inspecteur accepteert de afwaardering en het kwijtscheldingverlies niet. Rechtbank Gelderland acht niet aannemelijk dat zakelijk handelende maten een maat zouden verplichten het teveel opgenomene te restitueren. Belanghebbende mag derhalve de verliezen ten laste van de winst brengen. De Inspecteur in hoger beroep.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hier na: het Hof) oordeelt dat het teveel opgenomen bedrag kwalificeert als een vordering van belanghebbende (en zijn echtgenote) op de zoon. Belanghebbendes gedeelte van de vordering is toerekenbaar aan zijn ondernemingsvermogen. Daarnaast oordeelt het Hof dat belanghebbende een onzakelijk debiteurenrisico heeft genomen door de vordering op te laten lopen tot boven € 100.000. Belanghebbende mag een deel van de kwijtschelding en afwaardering niet aanmerken als verlies uit onderneming.
In cassatie betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft getoetst of belanghebbende een risico heeft genomen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Belanghebbende meent dat hiermee ten onrechte de onzakelijke lening-jurisprudentie is toegepast. Ten onrechte, omdat de verhouding tussen een aandeelhouder en diens vennootschap een andere is dan de verhouding tussen maten. Daarnaast klaagt belanghebbende over een motiveringsgebrek ten aanzien van het oordeel dat een dergelijk risico zou zijn aanvaard omwille van de persoonlijke verhouding met de zoon. Tot slot stelt belanghebbende dat sprake is van een vordering als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, wat tot de conclusie leidt dat het verlies wel aftrekbaar is.
A-G Niessen zet uiteen dat de zogenoemde onzakelijke-leningarresten in dezelfde traditie staan als eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad op dit vlak. In HR BNB 1955/46 oordeelde de Hoge Raad immers reeds dat het afwaarderingsverlies ten aanzien van een (ondernemings)vordering, waarmee ‘om redenen aan de bedrijfsdoeleinden vreemd’ een risico werd aanvaard dat de vordering niet zou worden voldaan, niet aftrekbaar was. In dat arrest was, net als in de onderhavige casus, sprake van een ouder met een uit een samenwerkingsverband voortvloeiende vordering op de zoon. De kern van zowel de onzakelijke-leningjurisprudentie als van voornoemd arrest is dat de afwaardering van een overigens op zakelijke gronden aangegane vordering desalniettemin buiten de belaste sfeer dient te worden afgewikkeld omdat een onzakelijk debiteurenrisico is genomen. De regel uit HR BNB 1955/46 is nog altijd onverkort van toepassing, zodat het Hof terecht heeft getoetst of belanghebbende een risico heeft genomen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Anders dan belanghebbende lijkt te aan te nemen, is niet de vergelijking tussen de verhouding aandeelhouder-vennootschap enerzijds en maten onderling anderzijds van belang, maar de vergelijking tussen de aandeelhouderssfeer en de familiesfeer. Belanghebbendes eerste middel faalt.
A-G Niessen meent dat, nu vaststaat dat belanghebbende een dergelijk risico heeft genomen, tevens vaststaat dat het risico is genomen omwille van de persoonlijke verhouding met de zoon. Belanghebbendes tweede middel faalt ook.
De A G betoogt dat, voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat de vordering, voor zover zij € 100.000 te boven gaat, niet tot het ondernemingsvermogen in de zin van artikel 3.2, Wet IB 2001 kan behoren, het middel faalt omdat het oordeel van het Hof niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het oordeel van het Hof van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat belanghebbendes middel niet tot cassatie kan leiden. Het middel berust op een novum in zoverre dit inhoudt dat de vordering geheel of gedeeltelijk voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.3, derde lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Daarnaast is uitgesloten dat de vordering op basis van artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 zelfstandig een onderneming vormt nu het Hof reeds heeft geoordeeld dat de vordering behoort tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende.
A-G Niessen concludeert tot ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep in cassatie.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 12 april 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/03909 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 14/01038 Nr. Rechtbank: AWB 13/522 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2007 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is ter zake van winst uit onderneming voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.543.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen deze uitspraak op bezwaar bij rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.1
De Inspecteur heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep van Inspecteur gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.2
Belanghebbende heeft vervolgens tijdig en overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.
Het geschil in cassatie betreft hoofdzakelijk de vraag of en hoe de onzakelijke-leningjurisprudentie3 toegepast kan worden in de verhouding tussen maten van een maatschap.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:
Belanghebbende (…) en zijn zoon [E] (…) (hierna: de zoon), zijn medio 1994 een overeenkomst van maatschap aangegaan. (…)
Per 1 januari 1997 is belanghebbendes echtgenote toegetreden tot de maatschap. Naar aanleiding hiervan hebben de maten de bepalingen waaronder de maatschap is aangegaan opnieuw schriftelijk vastgelegd in een akte van maatschap, welke op 22 december 1997 is opgemaakt en ondertekend.
(…) 2.4. In de maatschapsakte is - onder meer - het volgende opgenomen:
“INBRENG
ARTIKEL 3
(...)
6. Voor hun onderlinge verhouding beschouwen de vennoten de bedragen waarvoor zij op hun kapitaalrekening in de boeken van de maatschap zijn gecrediteerd of gedebiteerd als schulden of als vorderingen van de maatschap.
(...) '
VOORSCHOT
ARTIKEL 12
1. Ieder der vennoten heeft het recht, als voorschot en in mindering op zijn winstaandeel, maandelijks een in onderling overleg vast te stellen bedrag te eigen behoeve uit de kas van de maatschap op te nemen.
2. Indien bij de vaststelling van de jaarstukken blijkt, dat een vennoot meer dan zijn winstaandeel heeft opgenomen, dan zal hij het teveel opgenomene moeten restitueren, op eerste verzoek van de meest gerede partij.
3. Voor de aan de vennoten toekomende winstbedragen worden zij op hun kapitaalrekening gecrediteerd, terwijl zij voor niet aangezuiverde verliezen óp hun kapitaalrekening zullen worden gedebiteerd.
(...)”
De kapitaalrekening van de zoon heeft zich als volgt ontwikkeld (bedragen in euro’s):
|
begin jaar |
jaarwinst |
privé opname |
kwijtschelding |
einde jaar |
|
|
1998 |
-58.140 |
38.433 |
-38.969 |
-58.676 |
|
|
1999 |
-58.676 |
-8.018 |
-49.846 |
-116.541 |
|
|
2000 |
-116.541 |
39.923 |
-30.023 |
-106.642 |
|
|
2001 |
-106.642 |
-12.371 |
-45.441 |
-164.464 |
|
|
2002 |
-164.464 |
21.821 |
-43.816 |
-186.449 |
|
|
2003 |
-186.449 |
-20.077 |
-42.392 |
-246.918 |
|
|
2004 |
-246.918 |
-233 |
-44.787 |
-293.938 |
|
|
2005 |
-293.938 |
2.451 |
-42.665 |
-334.152 |
|
|
2006 |
-334.152 |
16.610 |
-16.610 |
-334.152 |
|
|
2007 |
-334.152 |
9.335 |
-9.335 |
134.152 |
-200.000 |
|
2008 |
-200.000 |
1.607 |
-1.607 |
100.000 |
-100.000 |
|
Totaal |
€ 89.481 |
€ -365.492 |
€ 234.152 |
De zoon heeft jaarlijks gelden bij de maatschap opgenomen voor de financiering van privé-uitgaven, welke voornamelijk bestaan uit de kosten van levensonderhoud. De kwijtschelding in 2007 volgt uit een overeenkomst die belanghebbenden4 en hun zoon op 31 december 2007 hebben gesloten (zie 2.10 hierna).
Blijkens de jaarrekeningen van de maatschap hebben de kapitaalrekeningen van belanghebbenden zich in 2006 en 2007 als volgt ontwikkeld (bedragen in euro’s per persoon):
|
begin jaar |
jaarwinst |
privé opname |
kwijtschelding |
einde jaar |
|
|
2006 |
-74.293 |
-19.550 |
-13.249 |
-107.192 |
|
|
2007 |
-107.192 |
-12.955 |
-7.899 |
-67.076 |
-195.122 |
(…) 2.9. (…) Vanaf 2006 heeft de zoon niet meer uit de maatschap opgenomen dan zijn aandeel in het resultaat. Zijn aandeel bestond vanaf 2006 nog slechts uit een vergoeding voor verrichte arbeid.
Op 31 december 2007 is tussen belanghebbenden en de zoon een overeenkomst van kwijtschelding gesloten, waarin onder meer het volgende is bepaald:
“Overeenkomst kwijtschelding van schulden
De ondergetekenden:
1a. [X] (...) en
1b. [X-Y] (...), hierna gezamenlijk te noemen: schuldeiser, en
2. [E] (...), hierna ook genoemd: schuldenaar,
(…) verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
- schuldeiser scheldt op zakelijke gronden wegens oninbaarheid een bedrag van € 134.152 op voornoemde schuld kwijt;
- schuldenaar aanvaardt de genoemde kwijtschelding van € 134.152 op zijn schuld aan schuldeiser;
- na kwijtschelding bedraagt voornoemde schuld van schuldenaar aan schuldeiser € 200.000'’
Belanghebbenden hebben in verband met de hiervoor genoemde kwijtschelding in 2007 ieder een bedrag van € 67.076 (50% van € 134.152) ten laste van de winst gebracht. Op de resterende vordering van € 200.000 hebben zij in 2007 wegens oninbaarheid ieder een bedrag van € 50.000 (50% van € 100.000) afgewaardeerd ten laste van de winst.
De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de belastingaanslag IB/PVV 2007 zowel het kwijtscheldingsverlies van € 67.076 als de afwaardering van € 50.000 gecorrigeerd.
De Rechtbank heeft geoordeeld:
De rechtbank overweegt dat bij een maatschapsovereenkomst sprake is van een samenwerkingsverband tussen ondernemers waarbij de maten zich verplichten onder meer arbeid en kennis in de gemeenschap in te brengen, met het doel de daaruit voortvloeiende baten te delen. (…) de vergelijking met een aandeelhouder gaat niet geheel op aangezien daarbij geen sprake is van een samenwerkingsverband tussen de betreffende aandeelhouder en de vennootschap waarin hij de aandelen houdt.
De rechtbank overweegt verder dat in dit geval beoordeeld moet worden of zakelijk handelende ondernemers, die in de vorm van een personenvennootschap een onderneming drijven, een vennoot op grond van het bepaalde in de maatschapsakte zouden verplichten het teveel opgenomene te restitueren, dan wel de andere door verweerder genoemde voorwaarden te stellen.
Onder deze omstandigheden heeft verweerder, op wie in dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat geen zakelijk handelend ondernemer ervan af zou zien om één van de maten, in dit geval de zoon, te verplichten het teveel opgenomene te restitueren, dan wel de andere door verweerder genoemde voorwaarden te stellen. Hierbij neemt de rechtbank uitdrukkelijk in aanmerking dat verweerder [toelichting A-G: bedoeld is de inspecteur] eiser [toelichting A-G: bedoeld is de belanghebbende] en zijn echtgenote heeft vergeleken met een geldverstrekker, zonder daarbij het element van het samenwerkingsverband te betrekken.
De volgende vraag die dan moet worden beantwoord is of eiser en zijn echtgenote ter zake van de kwijtschelding van de vordering tot een bedrag van € 134.152 en de afwaardering van de vordering met € 100.000 wegens oninbaarheid, waarna nog een bedrag van € 100.000 resteert, een verlies kunnen nemen. Hiervoor rust de bewijslast op eiser. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser aan deze bewijslast voldaan. Verweerder heeft op dit punt geen verweer gevoerd maar zich uitsluitend gericht op het ontstaan van de vordering. Gelet hierop en op de door eiser ingebrachte stukken over de inkomens- en vermogenspositie van de zoon en de afwijzing van de financieringsaanvraag door de Rabobank, is de rechtbank van oordeel dat eiser en zijn echtgenote terecht een verlies van € 234.152 in aanmerking hebben genomen wegens kwijtschelding en oninbaarheid van de vordering van de maatschap op de zoon. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet de gehele vordering als verlies is genomen maar slechts een gedeelte daarvan. Het aandeel van eiser in het verlies is € 117.076 hetgeen, overeenkomstig de berekening op pagina 6 van het beroepschrift, resulteert in een ondernemingsverlies van € 103.135.
Het Hof heeft geoordeeld:
Ondernemingsvermogen
Blijkens de maatschapsakte worden de bedragen waarvoor de vennoten op hun kapitaalrekening in de boeken van de maatschap zijn gedebiteerd, beschouwd als een vordering van de maatschap. De Inspecteur betoogt dat voor de heffing van inkomstenbelasting deze vordering niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbenden kan behoren, zodat een verlies op deze vordering niet ten laste van de winst kan worden gebracht.
Dit betoog kan niet slagen. Blijkens de maatschapsakte is het geoorloofd privé-opnamen te doen die het winstaandeel overtreffen. Belanghebbenden hebben onweersproken gesteld dat zij de uit deze privé-opnamen voortvloeiende vordering hebben laten ontstaan, omdat ingeval van opeising de voortzetting van de maatschap in gevaar zou komen en daarmee de mogelijkheid om de onderneming in een later jaar gunstig af te wikkelen door verkoop van de gronden. Gelet daarop dient deze vordering mede het maatschapsbelang en is deze aldus mede dienstbaar aan de onderneming van belanghebbenden. De omstandigheid dat de zoon de gelden heeft aangewend om in zijn levensonderhoud te voorzien, staat niet eraan in de weg dat belanghebbenden mede hebben gehandeld met het oog op de zakelijke belangen van hun onderneming. Dit brengt mee dat belanghebbenden de grenzen der redelijkheid niet hebben overschreden door de vordering als ondernemingsvermogen aan te merken.
Onzakelijkheid
De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de verhaalsmogelijkheid bij de zoon ook in de jaren voorafgaand aan het jaar 2007 niet meer dan € 100.000 heeft bedragen. De Inspecteur heeft vervolgens betoogd dat belanghebbenden de vordering hebben laten oplopen tot € 334.152, dat belanghebbenden om privéredenen, het risico hebben aanvaard dat de vordering niet zal worden voldaan voor zover deze meer bedraagt dan € 100.000, en dat mitsdien de kwijtschelding en afwaardering van de vordering (tot een bedrag van € 100.000) niet ten laste van de fiscale winst kan worden gebracht.
Vaststaat (i) dat de zoon van 1998 tot en met 2008 voor een totaalbedrag van € 365.492 gelden bij de maatschap heeft opgenomen voor de financiering van privé- uitgaven, (ii) dat in diezelfde periode het winstaandeel van de zoon € 89.481 heeft bedragen, (iii) dat het saldo van beide bedragen op de kapitaalrekening van de zoon is gedebiteerd, (iv) dat de verhaalsmogelijkheid bij de zoon in al die jaren niet meer dan € 100.000 heeft bedragen, (v) dat belanghebbenden bekend waren met de financiële situatie van de zoon, (vi) dat in de maatschapsakte of anderszins geen enkele beperking is gesteld aan de in privé op te nemen bedragen, (vii) dat in de maatschapsakte of anderszins geen afspraken zijn gemaakt over aanzuivering van de negatieve kapitaalrekening, (viii) dat geen zekerheden voor de aanzuivering van de negatieve kapitaalrekening zijn bedongen of verstrekt en (ix) dat belanghebbenden hebben toegestaan dat de zoon vanaf 2006 zijn positieve winstaandeel heeft opgenomen in plaats van te gebruiken voor de aanzuivering, van de negatieve kapitaalrekening.
Onder de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbenden bij het laten oplopen van de vordering op de zoon tot boven € 100.000, onzakelijk hebben gehandeld door voor het bedrag dat boven de € 100.000 uitstijgt een (debiteuren)risico te aanvaarden dat een zakelijk handelende derde niet zou hebben genomen. Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbenden dit risico hebben aanvaard vanwege de persoonlijke verhouding tot hun zoon. Dat de zoon gelet op zijn arbeidskracht en kennis een belangrijke rol binnen de onderneming vervulde, acht het Hof, anders dan belanghebbende betoogt, van onvoldoende betekenis om daaraan de gevolgtrekking te verbinden dat een zakelijk handelende derde wel een dergelijk risico zou hebben aanvaard. Dit brengt mee dat de kwijtschelding en afwaardering van de vordering op de zoon tot op € 100.000 niet ten laste van de fiscale winst van belanghebbenden kan worden gebracht. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende stelt drie middelen in cassatie voor.
Met het eerste middel betoogt belanghebbende dat het Hof artikel 3.8 Wet IB 2001 heeft geschonden door te toetsen of belanghebbende en zijn echtgenote een debiteurenrisico hebben genomen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen.
Het tweede middel komt met een motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende en zijn echtgenote het gelopen (debiteuren)risico hebben aanvaard vanwege de persoonlijke verhouding tot de zoon.
Met het derde middel stelt belanghebbende – naar zijn mening in afwijking van de vooronderstelling die aan het eerste en tweede middel ten grondslag ligt – dat de vordering aangemerkt moet worden als een vordering zoals bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, zodat het kwijtscheldings- en afwaarderingsverlies als verlies uit onderneming aftrekbaar is.