Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2016, ECLI:NL:PHR:2016:338, 15/04315
Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2016, ECLI:NL:PHR:2016:338, 15/04315
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 april 2016
- Datum publicatie
- 13 mei 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:338
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:1353, Contrair
- Zaaknummer
- 15/04315
Inhoudsindicatie
Belanghebbende was eigenaar van een perceel grond en een daarop gestichte woning. Op 29 december 2006 heeft belanghebbende de grond aan zijn twee kinderen verkocht en geleverd onder voorbehoud van voortdurende rechten van erfpacht en opstal. De kinderen zijn de koopsom van € 800.000 schuldig gebleven. Belanghebbende heeft de vorderingen ter zake van verschuldigde koopsom op zijn beide kinderen in twee gelijke delen in 2006 en 2007 kwijtgescholden. In verband hiermee is in 2006 en 2007 van beide kinderen recht van schenking geheven. In 2007 en 2008 heeft belanghebbende in verband met de verschuldigde erfpachtcanon aan zijn kinderen een bedrag voldaan van in totaal € 45.000.
In geschil is of belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2008 het bedrag van € 45.000 in aftrek mag brengen als kosten met betrekking tot een eigen woning als bedoeld in 3.120(1)(b) Wet IB 2001.
De rechtbank heeft de inspecteur niet gevolgd in diens uitleg van 3.120(1)(b) Wet IB 2001, dat voor aftrekbaarheid van het recht van erfpacht vereist is dat het recht verband houdt met verwerving en/of verbetering van de eigen woning, en heeft de door belanghebbende verschuldigde erfpachtcanon in aftrek toegelaten.
Het hof heeft het hoger beroep van de inspecteur gegrond verklaard. Volgens het hof zijn erfpachtcanons aftrekbaar op gelijke wijze als rente van een eigenwoningschuld. Dit volgt volgens het hof uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 42a Wet IB 1964 (die zijn gelding onder het huidige artikel 3.120(1)(b) Wet IB 2001 heeft behouden), en het arrest HR BNB 2015/38 (GrondwaardePlan), waaruit – naar het hof meent – blijkt dat een canon aftrekbaar is indien de canon direct verband houdt met de aankoop (dan wel onderhoud/verbetering) van de eigen woning.
Het hof oordeelt vervolgens dat belanghebbendes situatie vergeleken kan worden met die van de eigenaar van een eigen woning die (enige) jaren na aankoop de hypothecaire lening verhoogt, en dat – nu deze verhoging niet ziet op financiering, onderhoud, uitbreiding of verbetering van de eigen woning, maar een schenking is ten gunste van de kinderen – de canon niet kwalificeert als canon als bedoeld in artikel 3.120(1)(b) Wet IB 2001 en daarom niet aftrekbaar is.
Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij de toepassing van artikel 3.120(1)(b) Wet IB 2001, onder meer doordat het hof een onjuiste conclusie heeft getrokken uit het GrondwaardePlan-arrest.
Volgens A-G Niessen moet de toets, of erfpachtcanons op grond van artikel 3.120(1)(b) Wet IB 2001 als kosten uit eigen woning aftrekbaar zijn, zelfstandig plaatsvinden aan de hand van de in die bepaling geformuleerde voorwaarden. De condities waaronder financieringsrente ingevolge het bepaalde in artikel 3.120(1)(a) jo. 3.119a Wet IB 2001 in aftrek mag worden gebracht, acht hij voor de aftrekbaarheid van erfpachtcanons niet van belang.
Dit blijkt zijns inziens in de eerste plaats uit de tekst van de wet: de wetgever heeft de verplichting tot de betaling van erfpacht niet aangemerkt als eigenwoningschuld in de zin van artikel 3.119a Wet IB 2001, maar heeft de fiscale behandeling van deze betalingsverplichting afzonderlijk gefacilieerd in artikel 3.120(1)(b) Wet IB 2001. De toepassing van deze bepaling is geenszins afhankelijk gesteld van het bepaalde in artikel 3.120(1)(a) Wet IB 2001.
Tevens wijst hij op de parlementaire toelichting, waarin weliswaar is opgemerkt dat de regeling ertoe strekt financieringsrente en erfpachtcanons fiscaal gelijk te behandelen, maar waaraan niet de opvatting kan worden ontleend dat canons slechts in aanmerking komen voor aftrek op grond van onderdeel b indien zij in economische zin als (hypotheek)rentebetalingen kwalificeren en aan de voor die betalingen in artikel 3.119a Wet IB 2001 geformuleerde voorwaarden voldoen. De gelijkschakeling van canons met financieringsrente, waarop door de wetgever wordt gewezen, is slechts een aanwijzing voor c.q. invulling van doel en strekking van de faciliteit.
Ook uit het GrondwaardePlan-arrest volgt volgens de A-G niet dat erfpachtcanons slechts dan aftrekbaar zijn indien zij in economische zin als financieringsrente kwalificeren. In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat erfpachtcanons slechts in aanmerking komen voor aftrek op grond van artikel 3.120(1)(b) Wet IB 2001 indien zij in economische zin betrekking hebben op het houden en gebruiken van de eigen woning. Deze maatstaf is niet dezelfde als de toets of de betalingen in economische zin vergelijkbaar zijn met rentebetalingen en voldoen aan de daarvoor in onderdeel a gestelde voorwaarden.
Volgens de A-G heeft een erfpachtcanon in ieder geval niet in economische zin betrekking op het houden en gebruiken van de eigen woning als in werkelijkheid geen erfpachtovereenkomst maar een annuïteitenlening tot stand is gekomen. Wel zijn de betalingen in dat geval mogelijk aftrekbaar als kosten ter zake van een eigenwoningschuld als bedoeld in 3.119a en 3.120(1)(a) Wet IB 2001, mits de schuld betrekking heeft op verwerving, behoud en/of verbetering van de eigen woning (vgl. HR 14 november 2014, nr. 13/05763).
Uit het voorgaande volgt dat het hof bij zijn oordeel, dat belanghebbende de erfpachtcanons niet in aftrek mag brengen, een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. De klachten van belanghebbende zijn terecht voorgesteld. Het middel slaagt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak ter verdere behandeling en beslissing dient te worden verwezen.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 26 april 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/04315 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 14/00747 Nr. Rechtbank: 13/3224 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2008 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 18 januari 2013 voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.271 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 86.473.
Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 juli 2013 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende heeft bij brief van 12 juli 2013 tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 1 september 2014 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.597 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 95.549.1
Het door de Inspecteur tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is ingekomen bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) op 3 oktober 2014 en is aangevuld bij brief van 5 november 2014. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Bij uitspraak van 6 augustus 2015 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.2
Belanghebbende heeft bij brief van 21 september 2015 tegen deze uitspraak tijdig3 en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op 15 december 2015 een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.
In cassatie is in geschil of de door belanghebbende aan zijn kinderen betaalde erfpachtcanon ter hoogte van € 45.000 kwalificeert als kosten met betrekking tot een eigen woning in de zin van artikel 3.120 Wet IB 2001 en als zodanig in aftrek kan worden gebracht op zijn inkomen uit werk en woning.
De onderhavige zaak vertoont overeenkomsten met het in 2014 door de Hoge Raad gewezen arrest in de zaak GrondwaardePlan.4 In deze conclusie zal daarom met name worden ingegaan op de betekenis van dit arrest en hierna verschenen rechtspraak en ontwikkelingen op dit gebied.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende was eigenaar van een perceel grond en een daarop gestichte woning, die hem en zijn echtgenote als hoofdverblijf ter beschikking stond. Op 29 december 2006 heeft belanghebbende de grond aan zijn twee kinderen verkocht en geleverd onder voorbehoud van voortdurende rechten van erfpacht en opstal. De koopsom bedroeg € 800.000.5 De kinderen zijn de koopsom schuldig gebleven.
Belanghebbende heeft de vorderingen ter zake van de verkoop van de grond op zijn beide kinderen in twee gelijke delen in 2006 en 2007 kwijtgescholden. In verband hiermee is in 2006 en 2007 van beide kinderen recht van schenking geheven.
In de leveringsakte is, voor zover in cassatie van belang, het volgende opgenomen:
A. Verkoop en levering onder voorbehoud erfpachtrecht/opstalrecht
Artikel 1
Verkoper heeft blijkens een met koper aangegane overeenkomst van koop en verkoop aan koper verkocht en levert op grond daarvan aan koper, die bij die overeenkomst van verkoper heeft gekocht en bij deze aanvaardt, ieder voor de onverdeelde helft:
de hierna te omschrijven grond onder voorbehoud van het voortdurend recht van erfpacht en onder voorbehoud van het voortdurend zelfstandig recht van opstal voor wat betreft de daarop staande opstallen, voor welke zakelijke genotsrechten gelden na te noemen voorwaarden en welke zakelijke genotsrechten bij deze voorzover nodig nadrukkelijk door partijen worden gevestigd (...).
De genoegzaam aan partijen bekende opstallen, waarop het hiervoor voorbehouden voortdurend zelfstandig recht van opstal van toepassing is, bevinden zich op voormeld perceel grond en zijn door verkoper gesticht voor eigen rekening. (...)
Artikel 2
1. De koopprijs voor de grond bedraagt ACHTHONDERD DUIZEND EURO (€ 800.000,00), welk bedrag door koper is voldaan waarvoor onderlinge kwijting wordt verleend aangezien verkoper om baat afstand heeft gedaan van de vordering tot incassering van de koopsom met dien verstande dat de verkoper in de plaats daarvan een vordering uit hoofde van geldlening heeft verkregen op de koper met een hoofdsom gelijk aan.de koopsom (...).
F. Bepalingen voortdurend recht van erfpacht
Artikel 6
Partijen zijn overeengekomen dat voor het hiervoor voorbehouden voortdurend recht van erfpacht gelden de volgende voorwaarden en bedingen:
1. De erfpachter is jaarlijks aan de erfverpachter een canon verschuldigd groot vijf en veertig duizend euro (€ 45.000,00), te voldoen bij vooruitbetaling in twee termijnen van twee en twintig duizend vijfhonderd euro (€ 22.500,00) op één januari en één juli van ieder jaar, voor het eerst op één januari tweeduizend zeven.
De hoogte van de canon staat vast tot de dag waarop vijfentwintig jaren na heden zijn verstreken. De herziening van de hoogte van de canon wordt in onderling overleg vastgesteld onder overeenkomstige toepassing van het hierna onder artikel 7 punt 9 lid b bepaalde.
2. Het in erfpacht uitgegeven perceel grond is bestemd voor het gebruik zoals dit voortvloeit uit het recht van opstal als hierna omschreven.
3. Het recht van erfpacht eindigt op hetzelfde moment als het recht van opstal zal zijn geëindigd.
G. Bepalingen voortdurend zelfstandig recht van opstal
Artikel 7
Partijen zijn overeengekomen dat voor het hiervoor voorbehouden voortdurend zelfstandige recht van opstal gelden de volgende voorwaarden en bedingen:
1. Het recht omvat de bevoegdheid om op of in de hiervoor omschreven grond op welk gedeelte dan ook een of meer opstallen in eigendom te hebben, te gebruiken, in stand te houden, te wijzigen, uit te breiden, te vervangen of weg te nemen.
2. Het recht van opstal is voortdurend behoudens eventuele beëindiging op de hierna omschreven dan wel de overige in de wet genoemde gronden.
3. De opstalhouder is geen retributie verschuldigd.
4. a. Alle belastingen en zakelijke lasten, die over de opstallen en het gebruik ervan en/of met betrekking tot de grond worden geheven of zullen worden geheven, komen vanaf de ingangsdatum voor rekening van de opstalhouder. (...)
8. a. De eigenaar van de grond kan het recht van opstal en voormeld recht van erfpacht opzeggen indien de opstalhouder/erfpachter in ernstige mate te kort schiet in de nakoming van zijn verplichtingen.
De opzegging moet op straffe van nietigheid binnen acht dagen worden betekend aan degenen die als beperkt gerechtigde of beslaglegger op het recht van erfpacht/opstal in de openbare registers staan ingeschreven.
De eigenaar van de grond stelt daarbij tevens de dag vast, waarop de rechten geëindigd zullen zijn en de grond en de opstallen te zijner vrije beschikking moeten worden gesteld, welke dag ten minste één maand na de dagtekening van het exploot zal liggen.
b. De eigenaar van de grond en de opstalhouder/erfpachter kunnen bij notariële akte, gevolgd door inschrijving van een afschrift of uittreksel van die akte in de openbare registers, afstand doen van hét recht van opstal en voormeld recht van erfpacht.
9. a. De opstalhouder heeft recht op vergoeding van de waarde van de ten tijde van de beëindiging nog aanwezige opstallen, voor zover deze door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn gesticht. Op de vergoeding komt in mindering hetgeen de opstalhouder aan de eigenaar van de grond uit welke hoofde dan ook eventueel nog dient te voldoen, de kosten daaronder begrepen.
b. De waarde van de opstallen wordt in onderling overleg vastgesteld door de eigenaar van de grond en de opstalhouder. Indien zij daarover in onderling overleg geen overeenstemming kunnen bereiken, vindt deze vaststelling plaats door een deskundige. Deze deskundige wordt in gemeenschappelijk overleg door de eigenaar van de grond en de opstalhouder aangewezen. Indien zij ook hieromtrent geen overeenstemming kunnen bereiken, wijst ieder één deskundige aan. Beide aldus aangewezen deskundigen wijzen vervolgens samen een derde deskundige aan. (...);
d. De door de eigenaar van de grond voor de opstallen te betalen vergoeding zal door deze moeten worden voldaan binnen één maand nadat daarover overeenstemming bestaat dan wel het taxatierapport door de deskundige(n) is uitgebracht, doch niet voordat het recht van opstal daadwerkelijk is geëindigd.
Onherroepelijke volmacht
Artikel 8
1. Koper geeft bij dezen een onherroepelijke volmacht aan verkoper, met het recht van substitutie, om op naam van koper, desgewenst te verrichten een zodanige verkoop en levering op gebruikelijke condities dat de volle eigendom van onderwerpelijk registergoed komt te berusten bij een derde of hemzelve.
2. Deze volmacht vormt een onverbrekelijk bestanddeel van deze overeenkomst en strekt uitsluitend in het belang van verkoper. Uit dit belang volgt dat de volmacht niet zal eindigen door het overlijden of de onder curatelestelling, alsmede niet door de herroeping op welke wijze dan ook door degene die de volmacht heeft verleend.”
In 2007 en 2008 heeft belanghebbende in verband met de verschuldigde erfpachtcanon aan zijn kinderen een bedrag voldaan van in totaal € 45.000. Belanghebbende heeft dit bedrag in zijn aangifte IB/PVV 2008 in aftrek gebracht als kosten met betrekking tot een eigen woning.
In augustus 1998 heeft belanghebbende in verband met de woning een lening opgenomen ter hoogte van € 226.890 (ƒ 500.000) waarop een rente rust van 5%. Belanghebbende heeft over deze lening in 2008 een bedrag aan rente betaald van € 11.344. Ook dit bedrag is door belanghebbende in aftrek gebracht als kosten met betrekking tot een eigen woning.
Het gehele door belanghebbende aangegeven inkomen uit eigen woning in 2008 bedraagt € 50.674 (negatief). Dit bedrag is als volgt gespecificeerd:
|
Forfait |
€ 5.670 |
|
Rente lening van € 226.890 |
-/- € 11.344 |
|
Erfpachtcanon |
-/- € 45.000 |
|
-/- € 50.674 |
De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag de door belanghebbende aangegeven aftrekpost ter zake van de verschuldigde erfpachtcanon buiten beschouwing gelaten, en de daarbij aangegeven schuld gerekend tot de rendementsgrondslag van box 3.
Rechtbank
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur de aftrek van de erfpachtcanon op het inkomen uit werk en woning van belanghebbende ten onrechte niet heeft toegelaten. Volgens de Rechtbank bestaat er geen aanleiding om de door belanghebbende verschuldigde erfpachtcanon uit te sluiten van aftrekbaarheid, nu dit recht van erfpacht verband houdt met de eigen woning. De Rechtbank volgt de Inspecteur niet in diens uitleg van artikel 3.120, aanhef en onder b, Wet IB 2001, dat het recht van erfpacht verband moet houden met verwerving en/of verbetering van de eigen woning.6
Hof
Het Hof heeft het hoger beroep dat door de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank is ingesteld gegrond verklaard en heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Volgens het Hof heeft de Inspecteur de erfpachtcanon terecht in aftrek geweigerd. Het Hof heeft dienaangaande het volgende overwogen:
Is de erfpachtcanon aftrekbaar?
(…) 4.8.1. Bij de beoordeling van de vraag of de canon aftrekbaar is neemt het Hof de wetsgeschiedenis die in 1970 heeft geleid tot het handhaven van de aftrek van een erfpachtcanon als kosten van de eigen woning als uitgangspunt. Daaruit blijkt dat de aftrek als kosten van de eigen woning van een erfpachtcanon toen niet zonder meer vanzelf sprak. Het in 1970 bij de Tweede Kamer ingediende voorstel van wet Wijziging van de inkomstenbelasting en van de loonbelasting (Kamerstukken II 1969/70, nr. 10.790, nrs. 1-2 e.v.) hield onder meer in dat een erfpachtcanon niet meer afzonderlijk als kosten van een eigen woning aftrekbaar zou zijn. Daar was wat voor te zeggen, in zoverre een erfpachtcanon ook kan worden gezien als een vergoeding voor de zakenrechtelijke terbeschikkingstelling van onroerend goed dan wel op één lijn kan worden gesteld met (andere) zakelijke lasten op onroerend goed, zoals belastingen. Diverse leden van de Tweede Kamer stelden zich echter op het standpunt dat, de “eigenaar-bewoner” van een huis op in erfpacht uitgegeven grond economisch (ongeveer) in dezelfde positie verkeert als een huiseigenaar die voor de betaling van zijn woning een (hypothecaire) geldlening heeft opgenomen (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 7, p. 24 r.k.) en de regering toonde daarvoor begrip (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 8, p. 32 r.k.). De indieners van het amendement dat – door middel van een wijziging van het door de regering voorgestelde artikel 42a, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 – in 1970 heeft geleid tot handhaving van de aftrek van erfpachtcanon zagen erfpacht als een middel tot kredietverschaffing. Daarvan uitgaande zou de canon in aftrek moeten kunnen worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld, en zou de waarde van de woning voor de toepassing van het huurwaardeforfait moeten worden bepaald als ware deze op eigen grond gebouwd (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 32).
De strekking van art. 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet is voor wat betreft de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon gelijk aan die van artikel 42a Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Naar het oordeel van het Hof impliceert de vergelijking – in economische zin – van een erfpachtcanon met een rente ter financiering van een eigen woning dat er sprake moet zijn van een direct verband tussen de canon en de aankoop (dan wel het onderhoud of de verbetering) van een eigen woning. Het wettelijke systeem met betrekking tot de eigen woning komt immers in grote lijnen erop neer dat alleen de kosten die samenhangen met de financiering van de aankoop van die eigen woning in aftrek worden toegelaten (verg. het arrest BNB 2015/38, r.o. 2.4.5). Dit betekent dat ter zake van de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon de door de wetgever bedoelde analogie met de financieringsrente van een eigen woning goed in het oog moet worden gehouden. Een erfpachtcanon is, met andere woorden, aftrekbaar op vergelijkbare wijze als die rente (verg. het arrest BNB 2015/38 r.o. 2.4.5).
In het onderhavige geval, waarin belanghebbende reeds jaren eigenaar is van de woning, dringt (in de analogie die de wetgever voor ogen stond) de vergelijking zich op met de eigenaar van een eigen woning die (enige) jaren na aankoop de (hypothecaire) lening waarmee die woning is gefinancierd, verhoogt. Doet hij dat ter financiering van het onderhoud of de uitbreiding/verbetering van de eigen woning, dan is ook de rente over het bijgeleende bedrag aftrekbaar. Gebruikt hij de vrijgekomen middelen voor andere doeleinden, dan is die extra verschuldigde rente niet aftrekbaar.
In het onderhavige geval is naar ’s Hofs oordeel in economische zin sprake van de laatste situatie. Belanghebbende was volledig eigenaar van de eigen woning en was geen canon verschuldigd. Als gevolg van een transactie van belanghebbende met zijn kinderen is de grond in eigendom overgegaan naar die kinderen, heeft belanghebbende een recht van opstal en een recht van erfpacht verkregen, en is hij ter zake van het recht van erfpacht een canon aan de kinderen verschuldigd. Door middel van deze transacties heeft belanghebbende – de facto – de meerwaarde van die grond gerealiseerd. Die hogere ‘actuele’ waarde vormt tevens de grondslag voor de berekening van de canon. Het aldus vrijgekomen vermogen is echter niet besteed aan het onderhoud of een uitbreiding/verbetering van de eigen woning, maar aan een schenking ten gunste van de kinderen, door middel van het kwijtschelden van de door die kinderen verschuldigde koopsom van de grond.
In een dergelijk geval kan de canon economisch niet met rente ter financiering van onderhoud of verbetering van de eigen woning worden gelijkgesteld. Evenmin kan de canon in het onderhavige geval economisch worden gelijkgesteld met rente ter zake van de financiering bij aankoop van een woning, aangezien zich zo’n aankoop niet heeft voorgedaan.
Het hiervoor overwogene betekent dat de analogie tussen een canon en rente ter zake van de financiering van een eigen woning welke de wetgever in 1970 voor ogen stond, zich in een geval als het onderhavige niet heeft voorgedaan. Dat betekent dat de door belanghebbende aan zijn kinderen verschuldigde canon niet een canon is als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. De canon is derhalve niet aftrekbaar.
3 Het geding in cassatie
Volgens belanghebbende heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de door belanghebbende aan zijn kinderen verschuldigde erfpachtcanon niet een canon is als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, aanhef en onder b, Wet IB 2001. Dit cassatiemiddel valt uiteen in verschillende onderdelen.
In de eerste plaats bestrijdt belanghebbende ’s Hofs oordeel dat ‘de strekking van art. 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet (…) voor wat betreft de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon gelijk [is] aan die van artikel 42a Wet op de inkomstenbelasting 1964’ (r.o. 4.8.2). Belanghebbende betoogt dienaangaande:
Met het toekennen van doorslaggevende betekenis aan de wetsgeschiedenis die in 1970 heeft geleid tot handhaving van de aftrek van een erfpachtcanon als kosten van de eigen woning, legt het Hof een onjuiste maatstaf aan. Het Hof gaat niet alleen voorbij aan de – sedert 1970 inhoudelijk ongewijzigde – tekst van de wet, die in 2008 is opgenomen in artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, maar miskent ook de meer recente wetsgeschiedenis rondom de Wet Herziening fiscale behandeling eigen woning (Wet van 20 december 2012, Stb. 2012, 670) die wederom niet tot aanpassing van de wettelijke bepaling rondom de erfpachtcanon voor de eigen woning heeft geleid. Belanghebbende verwijst naar de in dit verband illustratieve passage in Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 7, p. 21 en 22, waarin de bewindspersoon erkent dat de periodieke betaling op grond van erfpacht niet in lijn is gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld:
"...Uit de memorie van toelichting blijkt dat met constructies niet in eerste instantie wordt gedacht aan grond die wordt uitgegeven door een gemeente. Wel moet gedacht worden aan twee samenwerkende partijen die met het oog op het bereiken van een fiscaal voordeel overeenkomen dat bijvoorbeeld de ene partij de grond aankoopt en een andere partij de opstallen. Zodra zich dergelijke constructies in toenemende mate voordoen, wil het kabinet ten principale de discussie aangaan of de fiscale behandeling van de periodieke betalingen op grond van erfpacht zo veel mogelijk in lijn kan worden gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld..."
De enige eis die de wet stelt aan aftrekbaarheid van de canon is dat het gaat om periodieke betalingen op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning. Het staat vast dat de door belanghebbende verschuldigde erfpachtcanon betrekking heeft op zijn eigen woning.
Vervolgens komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat ‘de vergelijking – in economische zin – van een erfpachtcanon met een rente ter financiering van een eigen woning, impliceert dat er sprake moet zijn van een direct verband tussen de canon en de aankoop (dan wel het onderhoud of de verbetering) van een eigen woning’, en het daarop aansluitend gegeven oordeel dat ‘een erfpachtcanon (…) aftrekbaar [is] op vergelijkbare wijze als die rente (verg. het arrest BNB 2015/38, r.o. 2.4.5)’ (r.o. 4.8.3).
Volgens belanghebbende heeft het Hof onjuiste conclusies getrokken uit het genoemde arrest HR BNB 2015/38. Belanghebbende betoogt dienaangaande:
Belanghebbende herkent zich niet in de casus van het hierboven aangehaalde arrest. Immers, in die casus had de canon slechts in naam iets te maken met een recht van erfpacht/recht van opstal op een eigen woning maar materieel-inhoudelijk was het geen vergoeding voor het houden en gebruiken van die woning; de canon stond geheel los van die woning met ondergrond.
De door belanghebbende verschuldigde canon vormt materieel-inhoudelijk een vergoeding voor de bevoegdheid tot het houden en gebruiken van zijn woning. Belanghebbende wenst in dit kader te benadrukken dat de waardeontwikkeling van de grond niet bij hem maar bij zijn kinderen als eigenaar van de grond berust, dat een terugkoopprijs van de blote eigendom – zo al sprake is van een terugkoop – geen relatie vertoont met een contant gemaakte erfpachtverplichting maar met de waarde in het economische verkeer, dat hij in beginsel in zijn beschikkingsmogelijkheden is beperkt en dat zijn erfpachtverplichtingen niet afnemen.
Onbegrijpelijk is dan ook dat het Hof (…) een parallel trekt met het aantrekken van een lening. Zoals het Hof terecht stelt heeft belanghebbende een recht van erfpacht/recht van opstal verkregen waarvoor hij een periodieke betaling verschuldigd is. Belanghebbende is ter zake geen lening aangegaan.
Voorts komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende de ‘meerwaarde van zijn woning heeft gerealiseerd’ (r.o. 4.8.4). Belanghebbende stelt in dit verband:
Onbegrijpelijk is hoe het Hof kan oordelen dat belanghebbende een "meerwaarde" realiseert zonder het begrip meerwaarde te definiëren, zonder zich erover uit te laten hoe zo'n meerwaarde tot stand zou zijn gekomen en voor welk bedrag dan sprake zou zijn van een meerwaarde.
In de gedachtegang van het Hof zou een erfpachtcanon in aftrek moeten worden toegelaten voor zover geen sprake is van een "meerwaarde". Het Hof verzuimt vast te stellen tot welk bedrag geen sprake is van een meerwaarde en tot welk bedrag dan wel sprake zou zijn van een aftrekbare canon.
Tot slot bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de verschuldigde canon niet een canon is als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001, omdat in dit geval geen sprake is van de door de wetgever in 1970 verlangde analogie tussen de canon en de rente ter zake van de financiering van de eigen woning. Belanghebbende betoogt in dit verband:
Met zijn oordeel in r.o. 4.8.5 impliceert het Hof dat er een overeenkomst moet bestaan tussen een canon en rente ter zake van de financiering van een eigen woning om tot een aftrek van de canon te kunnen toekomen. Belanghebbende erkent dat de indieners van het amendement dat in 1970 tot (her)invoering van de aftrek voor de erfpachtcanon leidde, hebben aangegeven dat erfpacht vooral ook een middel tot kredietverschaffing was en de canon dus in aftrek moest worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld. Echter, het recht op aftrek van de canon is als een afzonderlijke aftrekmogelijkheid in het toenmalige artikel 42a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen. De erfpachtcanon is voor de heffing van inkomstenbelasting nimmer vereenzelvigd met rente. De verplichting tot betaling van een erfpachtcanon is voor de heffing van inkomstenbelasting evenmin als een schuld of lening aangemerkt. Ook in de nadien gewijzigde wetgeving rondom de eigen woning en bij de introductie van het begrip "eigenwoningschuld" in artikel 3.119a, Wet IB 2001 is de canonverplichting niet naar analogie als eigenwoningschuld behandeld. Het Hof dicht meer inhoud aan de wetgeschiedenis uit 1970 toe dan door de indieners van het amendement is bedoeld, getuige ook de hiervoor aangehaalde wetgeschiedenis uit 2012. In zoverre is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk.