Parket bij de Hoge Raad, 28-04-2016, ECLI:NL:PHR:2016:369, 15/04977, 15/04980, 15/04982
Parket bij de Hoge Raad, 28-04-2016, ECLI:NL:PHR:2016:369, 15/04977, 15/04980, 15/04982
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 april 2016
- Datum publicatie
- 20 mei 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:369
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:2497, Gevolgd
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:2498, Contrair
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:2499, Contrair
- Zaaknummer
- 15/04977, 15/04980, 15/04982
Inhoudsindicatie
Art. 12a Wet LB: heffing over fictief salaris van een in Portugal wonende a.b.-houder. Staan de ‘context’ ex art. 3(2) belastingverdrag met Portugal en de goede verdragstrouw aan die heffing in de weg als het verdrag weliswaar stamt van ná invoering van art. 12a Wet LB, maar uit niets volgt dat Portugal heeft ingestemd met of op de hoogte was van de eenzijdige potentiële verdragstoewijzingseffecten van art. 12a Wet LB? De casus ligt in tussen HR BNB 2003/379 (oud verdrag met België) en HR BNB 2013/72 (nieuw verdrag met België; gemeenschappelijke artikelsgewijze toelichting); betekenis van HR 2011/160
Feiten: De belanghebbende woonde in 1998-2001 in Portugal en hield toen een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde BV. Hem zijn voor 1998, 2000 en 2001 aanslagen IB/PVV opgelegd, waarin is begrepen fictief loon ex art. 12a Wet LB.
In geschil is onder meer of een OESO-gemodelleerd belastingverdrag in de weg staat aan het belasten van fictief inkomen dat (dus) niet ‘verkregen’ is en geen ‘beloning’ is ten laste van een inwoner van de andere Staat als dat verdrag weliswaar stamt van ná de invoering van de internrechtelijke fictie, maar niet blijkt dat de verdragspartner wist van en instemde met toepassing van die fictie ook voor de verdragstoepassing of zelf een vergelijkbare fictie kende, terwijl die fictie wel de toewijzing kan wijzigen van naar hun aard volgens de gewone verdragscontext aan de andere Staat toegewezen inkomensbestanddelen.
Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft in hoger beroep geoordeeld dat, gelet op het jaar van totstandkoming van het belastingverdrag met Portugal (1999), de voordien al bestaande fictiefloonregeling niet beschouwd kan worden als eenzijdige posterieure verdragstoewijzings-beïnvloeding.
De belanghebbende stelt in cassatie vier middelen voor, waarvan A-G Wattel alleen middel (ii) behandelt, dat ziet op de verhouding tussen het belastingverdrag en art. 12a Wet LB. De belanghebbende wijst op een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant over het belastingverdrag met Polen, dat stamt van na invoering van art. 12a Wet LB. Die Rechtbank oordeelde dat de context van het verdrag c.q. de goede verdragstrouw zich verzetten tegen doorwerking, via art. 3(2) van het Verdrag, van de fictie ex art 12a Wet LB naar de artt. 15 en 16 van het Verdrag, omdat zulks de normale verdeling van de heffingsbevoegdheid kan wijzigen en niet is gebleken dat Nederland bij de verdragsonderhandelingen Polen heeft geïnformeerd over de fictiefloonregeling.
A-G Wattel constateert dat de zaak tussen HR BNB 2003/379 en HR BNB 2013/72 in ligt. Volgens HR BNB 2003/379 bestaat ook onder belastingverdragen ruimte voor toepassing van internrechtelijke forfaits of ficties, maar niet als zij de toewijzing van heffingsbevoegdheid kunnen wijzigen zoals die voortvloeit uit het verdrag op basis van de aard van het vooralsnog fictieve en nog te realiseren inkomen. Alsdan vereist de ‘context’ ex art. 3(2) een andere uitleg dan volgens de eenzijdige nationale invulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’. De Hoge Raad achtte daarom heffing van fictief loon van een inwoner van België onder het 1970-verdrag in strijd met het verdrag. HR BNB 2013/72 daarentegen betrof het 2001-belastingverdrag met België, in werking getreden ná invoering van art. 12a Wet LB en voorzien van een aan beide nationale parlementen verstrekte gezamenlijke artikelsgewijze toelichting die expliciet vermeldt dat Nederland de fictiefloonregeling onder dat verdrag kan toepassen. De Hoge Raad hechtte ‘grote betekenis’ aan die gezamenlijke toelichting en stond de heffing toe.
Nu art. 3(2) van het verdrag luidt conform art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag, is eveneens van grote betekenis het OESO-commentaar bij die bepaling. Paragraaf 13 daarvan luidt: “a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention”. In casu is geen sprake van ‘afterwards’, hetgeen de Staatssecretaris doorslaggevend acht. Paragraaf 12 daarentegen legt de nadruk op “the principle of reciprocity” waarop ook de Hoge Raad de nadruk legt in HR BNB 2003/379: aan de permanency of commitments, die in art. 3(2) OESO-Model tot uitdrukking komt in het voorbehoud ‘unless the context otherwise requires’, wordt tekort gedaan als het beginsel van wederkerigheid waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren.
Uit HR BNB 2011/160 blijkt voorts dat zelfs als een belastingverdrag van kracht is geworden ná internrechtelijke invoering van een genietingsfictie en zelfs als de verdragspartner tijdens de onderhandelingen op de hoogte was van die aanstaande invoering, de fictie daardoor niet automatisch verenigbaar is met de goede verdragstrouw en de verdragscontext als zij kan leiden tot verdragstoewijzing die niet strookt met de toewijzing die voortvloeit uit de aard van het desbetreffende inkomensbestanddeel en de context van de verdragstermen, terwijl niet blijkt dat de verdragspartner daarmee heeft ingestemd.
Toepassing van deze rechtspraak en het OESO-commentaar levert volgens A-G Wattel het volgende op: (i) art. 12a Wet LB kan de op basis van de aard van het inkomensbestanddeel bepaalde normale verdragstoewijzing wijzigen; (ii) het protocol bij het verdrag met Portugal bevat niets over de fictiefloonregeling of over een van de normale bewoording of context afwijkende uitleg van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16, (iii) er is geen gezamenlijke toelichting bij het verdrag; (iv) de Nederlandse eenzijdige toelichting zegt evenmin iets over de fictiefloonregeling of over toepassing van internrechtelijke ficties; (v) niet gesteld of gebleken is dat de Portugese verdragsonderhandelaars op de hoogte waren van de potentiële eenzijdige Nederlandse verdragstoewijzingsbeïnvloeding c.q. van het gevaar van dubbele belasting, zodat (vi) te minder blijkt dat zij daar rechtens relevant mee hebben ingestemd; (vii) met name is niet gesteld of gebleken dat uit de Portugese eenzijdige toelichting volgt dat Portugal de toewijzingseffecten van de fictiefloonregeling aanvaardde; en (viii) evenmin is gesteld of gebleken dat de Portugese belastingwetgeving in 1999 of 2001 een vergelijkbare fictiefloonregeling kende.
A-G Wattel meent dat onder deze omstandigheden de genoemde rechtspraak tot de slotsom voert dat de goede verdragstrouw en de ‘context’ ex art. 3(2) van het verdrag in casu anders vereisen dan toepassing van de eenzijdige Nederlandse invulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16 van het verdrag.
De A-G merkt van ambtswege op dat het belastingverdrag met Portugal pas van toepassing is vanaf 1 januari 2001, zodat het niet gold in de litigieuze jaren 1998 en 2000.
Conclusie: middel (ii) gegrond voor het jaar 2001 en ongegrond voor de jaren 1998 en 2000.
Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 28 april 2016 inzake:
|
Nrs. Hoge Raad: 15/04977; 15/04980 en 15/04982 |
[X] |
|
Nrs. Gerechtshof: 11/00414; 11/00412 en 11/00409 Nrs. Rechtbank: AWB 07/330; 07/328 en 07/325. |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie Volksverzekeringen 1998, 2000 en 2001 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
1.1 Deze conclusie gaat over de vraag of een OESO-gemodelleerd belastingverdrag in de weg staat aan het belasten van fictief inkomen dat (dus) niet ‘verkregen’ is en geen ‘beloning’ is (in casu fictief loon) ten laste van een inwoner van de andere Staat als dat verdrag weliswaar stamt van ná de invoering van de internrechtelijke fictie, maar niet blijkt dat de verdragspartner wist van en instemde met toepassing van die fictie ook voor de verdragstoepassing of zelf een vergelijkbare fictie kende, terwijl die fictie wel de toewijzing kan wijzigen van naar hun aard volgens de gewone verdragscontext aan de andere Staat toegewezen inkomensbestanddelen.
1.2 De belanghebbende woonde in 1998-2001 in Portugal en hield toen een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde BV die IT-opdrachten verwierf en personeel in- en uitleende. Hem zijn voor 1998, 2000 en 2001 aanslagen IB/PVV opgelegd, waarin onder meer is begrepen fictief loon ex art. 12a Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB).
1.3 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant is niet ingegaan op de vraag of toepassing van de fictiefloon-regeling verenigbaar is met het belastingverdrag met Portugal. Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft in hoger beroep onder meer geoordeeld dat, gelet op het jaar van totstandkoming van het belastingverdrag met Portugal (1999), de voordien al bestaande fictiefloonregeling niet beschouwd kan worden als eenzijdige posterieure verdragstoewijzingsbeïnvloeding.
1.4 De belanghebbende stelt vier middelen voor, waarvan er één de vraag betreft of het belastingverdrag met Portugal de Inspecteur verhindert om over 1998, 2000 en 2001 fictief loon bij de belanghebbende in aanmerking te nemen. Ik ga alleen op dat middel in.
1.5 Ook in HR BNB 2003/379, over het oude belastingverdrag met België 1970, en HR BNB 2013/72, over het nieuwe verdrag met België 2001, was in geschil of op basis van art. 3(2) van het verdrag (verwijzing naar nationaal recht voor niet-omschreven verdragstermen), onder ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16 van die verdragen mede kon worden gevat fictief genoten fictief loon. Volgens HR BNB 2003/379 bestaat ook onder belastingverdragen ruimte voor toepassing van internrechtelijke forfaits of ficties zoals die van art. 12a Wet LB, maar niet als zij de toewijzing van heffingsbevoegdheid kunnen wijzigen zoals die voortvloeit uit het verdrag op basis van de aard van het vooralsnog fictieve en nog te realiseren inkomen. Alsdan vereist de ‘context’ ex art. 3(2) een andere uitleg dan volgens de eenzijdige nationale invulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’. U achtte daarom heffing van fictief loon van een inwoner van België onder het 1970-verdrag in strijd met de goede verdragstrouw.
1.6 HR BNB 2013/72 daarentegen betrof het 2001-belastingverdrag met België, in werking getreden ná invoering van art. 12a Wet LB (1 januari 1997) en voorzien van een aan beide nationale parlementen verstrekte gezamenlijke artikelsgewijze toelichting die expliciet vermeldt dat Nederland de fictiefloonregeling onder dat verdrag kan toepassen. U kwam in die zaak tot een tegengesteld oordeel, onder meer overwegende dat ‘grote betekenis’ toekwam aan die gezamenlijke toelichting.
1.7 Belanghebbendes casus zit tussen beide gevallen in. Het belastingverdrag met Portugal (1999) is net als het 2001-verdrag met België van later datum dan de fictiefloonregeling (1997), maar anders dan in de zaak HR BNB 2013/72 is er in casu geen gezamenlijke toelichting van de verdragspartners en is er ook overigens niets waaruit enig gemeenschappelijk standpunt kan volgen met betrekking tot de Nederlandse heffing over een gefingeerd bestuurderssalaris.
1.8 De belanghebbende wijst op een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant over het belastingverdrag met Polen, dat eveneens stamt van na invoering van art. 12a Wet LB. Anders dan het Hof in belanghebbendes zaak, oordeelde die Rechtbank dat de context van het verdrag c.q. de goede verdragstrouw zich verzetten tegen doorwerking, via art. 3(2) van het Verdrag, van de fictie ex art 12a Wet LB naar de artt. 15 en 16 van het Verdrag, omdat zulks de normale verdeling van de heffingsbevoegdheid kan wijzigen en niet is gebleken dat Nederland bij de verdragsonderhandelingen Polen heeft geïnformeerd over de fictiefloonregeling.
1.9 Belanghebbendes zaak biedt u de mogelijkheid duidelijkheid te geven over de vraag wat in HR BNB 2013/72 beslissend was: dat het verdrag van ná invoering van de fictiefloonregeling stamde, of dat uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bleek dat België had ingestemd met de toewijzingsverschuivingen die die regeling onder het verdrag kan meebrengen. Het standpunt van de Staatssecretaris in belanghebbendes zaak impliceert dat art. 3(2) OESO-Model meebrengt dat verdragsonderhandelende Staten zich elk zelfstandig op de hoogte moeten stellen van ficties en antimisbruikbepalingen in de belastingwetgeving van de andere Staat die de verdragstoewijzing anders kunnen doen uitvallen dan op grond van de normale betekenis en context van de verdragstermen mag worden verwacht, alsmede dat instemming van de andere Staat verondersteld mag worden als hij de verdragseffecten van dergelijke bepalingen niet aan de orde stelt.
1.10 Als een belastingverdrag het OESO-Model volgt, komt volgens HR BNB 1992/379 ‘grote betekenis’ toe aan het tijdens de verdragsonderhandelingen bestaande officiële commentaar bij dat model. In casu is dus van grote betekenis het commentaar bij art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag dat in 1999 vigeerde. Paragraaf 13 van het OESO-commentaar bij art. 3 vermeldt dat (curs. PJW) “a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention”. In casu is geen sprake van ‘afterwards’, hetgeen de Staatssecretaris doorslaggevend acht. Paragraaf 12 daarentegen legt de nadruk op “the principle of reciprocity” waarop ook u de nadruk legt in r.o. 3.4.4 van HR BNB 2003/379: aan de permanency of commitments, die in art. 3(2) OESO-Model tot uitdrukking komt in het voorbehoud ‘unless the context otherwise requires’, wordt tekort gedaan als het beginsel van wederkerigheid waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren. U merkte daarbij op dat de fictiefloonregeling geen equivalent had in de Belgische belastingwetgeving. Ook in casu blijkt niet van een vergelijkbare fictiefloonregeling in de Portugese belastingwetgeving. Ook uit HR BNB 2013/72 volgt dat u “grote betekenis” toekent aan wederkerigheid, in die zaak blijkende uit een gezamenlijke toelichting bij het belastingverdrag.
1.11 Uit HR BNB 2011/160 blijkt dat zelfs als een belastingverdrag van kracht is geworden ná internrechtelijke invoering van een genietingsfictie en zelfs als de verdragspartner tijdens de onderhandelingen op de hoogte was van die aanstaande invoering, de fictie daardoor niet automatisch verenigbaar is met de goede verdragstrouw en de verdragscontext als zij kan leiden tot verdragstoewijzing die niet strookt met de toewijzing die voortvloeit uit de aard van het desbetreffende inkomensbestanddeel en de context van de verdragstermen, terwijl niet blijkt dat de verdragspartner daarmee heeft ingestemd.
1.12 Toepassing van deze rechtspraak levert het volgende op: (i) toepassing van art. 12a Wet LB kan de op basis van de aard van het inkomensbestanddeel bepaalde normale verdragstoewijzing wijzigen; (ii) het – uitgebreide – protocol bij het verdrag met Portugal bevat niets over de fictiefloonregeling of over een van de normale bewoording of context afwijkende uitleg van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16, (iii) er is geen gezamenlijke toelichting bij het verdrag; (iv) de Nederlandse eenzijdige toelichting zegt evenmin iets over de fictiefloonregeling of over de toepassing van internrechtelijke ficties; (v) niet gesteld of gebleken is dat de Portugese verdragsonderhandelaars op de hoogte waren van de potentiële eenzijdige Nederlandse verdragstoewijzingsbeïnvloeding c.q. van het gevaar van dubbele belasting, zodat (vi) te minder blijkt dat zij daar rechtens relevant mee hebben ingestemd; (vii) met name is niet gesteld of gebleken dat uit de Portugese eenzijdige toelichting blijkt dat Portugal de toewijzingseffecten van de fictiefloonregeling heeft aanvaard; noch (viii) dat de Portugese belastingwetgeving in 1999 of 2001 een vergelijkbare fictiefloonregeling kende. Ik meen dat onder deze omstandigheden uw rechtspraak tot de slotsom voert dat de goede verdragstrouw en de ‘context’ ex art. 3(2) van het verdrag in casu anders vereisen dan toepassing van de eenzijdige Nederlandse invulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16 van het verdrag.
1.13 Ik merk van ambtswege op dat het belastingverdrag met Portugal pas van toepassing is vanaf 1 januari 2001, zodat het niet gold in de litigieuze jaren 1998 en 2000 en middel (ii) dus ongegrond is voor die jaren en het bovenstaande alleen het belastingjaar 2001 betreft.
1.14 Ik geef u in overweging het tweede middel gegrond te verklaren voor het jaar 2001 en ongegrond te verklaren voor de jaren 1998 en 2000.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en beschikte in de jaren 1998-2001 over woonruimte in Portugal. Hij was in die jaren directeur en aandeelhouder van [A] BV ( [A] )1. [A] verwierf IT-opdrachten in Nederland en liet die uitvoeren door ingeleend personeel (gedetacheerde specialisten met veelal de Nederlandse nationaliteit). De belanghebbende hield zich als directeur van [A] bezig met het voeren van sollicitatiegesprekken. Tussen 20 februari 1997 en augustus 2001 hield hij circa 10% van de aandelen [A] . De overige 90% was in handen van een Gibraltarese onderneming. Gelet op zijn werkzaamheden voor en belang in [A] , viel de belanghebbende volgens de Inspecteur onder de fictiefloonregeling (art. 12a Wet LB).
De Inspecteur vermoedde verkapte uitdelingen aan de belanghebbende, aan wie hij op 27 september 2001 een aanslag IB/PVV 1998 heeft opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad ƒ 500.000 (€ 226.890) alsmede een verzuimboete ad ƒ 1.750 (€ 794) en een beschikking heffingsrente ad ƒ 27.524 (€ 12.490). Op 5 december 2003 is hem een aanslag IB/PVV 2000 opgelegd naar een belastbaar inkomen ad ƒ 9.022.024 (€ 4.094.016), alsmede een verzuimboete ad ƒ 2.500 (€ 1.134) en beschikking heffingsrente ad ƒ 551.782 (€ 250.387). Over 2001 is hem op 31 december 2004 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 446.047, met een vergrijpboete ad € 233.245 en € 22.165 aan heffingsrente.
Op 31 december 2003 heeft de Inspecteur over 1998 voorts nagevorderd naar een bij nader inzien op ƒ 5.509.175 (€ 2.499.954) gesteld belastbaar inkomen; bij uitspraak op bezwaar is dat inkomen terugbracht naar ƒ 833.468 (€ 378.211). De opgelegde vergrijpboete over dat jaar ad ƒ 3.005.565 (€ 1.363.866) is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot ƒ 200.081 (€ 90.793) en de beschikking heffingsrente ad ƒ 511.113 (€ 231.933) naar ƒ 34.013 (€ 15.434).
Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag IB/PVV 2000 teruggebracht naar een belastbaar bedrag ad ƒ 1.126.169 (€ 511.033). Volgens de Inspecteur heeft de belanghebbende dit bedrag genoten als loon. De beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd; de boetebeschikking is gehandhaafd. Over 2001 heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
De belanghebbende is strafrechtelijk veroordeeld voor – kort gezegd – feitelijke leiding aan loonheffingsontduiking.2
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3
De belanghebbende heeft ter zake van de aanslagen 1998, 1999, 2000 en 2001 beroep ingesteld bij de Rechtbank, die voor 1998 de verzuimboeten heeft vernietigd, evenals de navorderingsaanslag en de daarbij behorende vergrijpboete. Ook voor 2000 heeft de Rechtbank de verzuimboete vernietigd. Voor 2001 heeft zij de vergrijpboete verminderd. Voor 1999 is een compromis tot stand gekomen zonder uitstraling naar andere jaren.4 Voor de drie resterende jaren heeft de Rechtbank de beschikkingen heffingsrente verminderd. De Rechtbank volgde de Inspecteur in diens betoog dat de belanghebbende – mede gelet op de door hem gebruikte vliegtickets – in 1998, 2000 en 2001 binnenlands belastingplichtig was. Zij oordeelde dat voor 1998, 2000 en 2001 een fictief loon ex art. 12a Wet LB in aanmerking moest worden genomen ad ƒ 176.297 (€ 80.000). Zij overwoog (ik citeer de Rechtbank- en Hofuitspraken over 2001; tenzij anders aangegeven zijn de uitspraken voor 2000 en 2001 op de bedragen na identiek):
“4.5. De inspecteur stelt dat in het onderhavige jaar [2001; PJW] een fictief loon voor belanghebbende in aanmerking moet worden genomen. Hij verwijst naar het verweerschrift dat is ingediend in de zaak met procedurenummer 07/325, waarin ten aanzien van het jaar 1998 een fictief loon wordt genoemd van ƒ 693.431. Dit bedrag wordt door de inspecteur niet (…) onderbouwd. Bij genoemd verweerschrift is wel een brief gevoegd aan het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch waarin een becijfering van het fictief loon over 1999 is opgenomen.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat aan belanghebbende in het onderhavige jaar een fictief loon van ƒ 693.431 kan worden toegerekend. De berekening van het fictief loon over 1999, waarbij de over 1999 door [A] behaalde omzet een rol speelt, zegt onvoldoende over de situatie in 2001.
Tijdens de zitting van 27 maart 2008 heeft de rechtbank aan de inspecteur gevraagd inzicht te geven in de bedragen die daadwerkelijk aan personeel ten goede zijn gekomen in verband met de aandelenconstructie en de reiskosten en een cost-plus berekening op te stellen en is aan de gemachtigde van belanghebbende meegedeeld dat hij in de gelegenheid wordt gesteld op betreffende berekening te reageren. Bij brief van 3 april 2008 heeft de inspecteur de gevraagde berekening aan de rechtbank toegezonden. In de cost- plusberekening wordt alsnog rekening gehouden met een salaris voor belanghebbende van ƒ 176.297 (uit pragmatische overwegingen gaat de inspecteur uit van een fictief loon op basis van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 van € 80.000). In de reactie van de gemachtigde (…) van 27 mei 2008 staat dat de inspecteur niet aannemelijk maakt dat het gebruikelijk loon van belanghebbende meer bedraagt dan het wettelijke forfait van ƒ 78.000 (€ 36.000).
De rechtbank overweegt dat bij de beoordeling van de hoogte van een zakelijk salaris van belanghebbende de omvang van de door hem verrichtte werkzaamheden in acht moet worden genomen. Daarbij acht de rechtbank van belang dat belanghebbende directeur was van [A] en dat [A] in het onderhavige jaar een bruto omzet heeft behaald van ruim ƒ 10.000.000. Voorts voerde belanghebbende de sollicitatiegesprekken met personen die bij [H] [I], [J] en [K] in dienst kwamen en (uiteindelijk) aan [A] werden uitgeleend en nam hij personen aan namens [H] [I], [J] en [K] [middellijk gehouden Nederlandse deelnemingen van de Gibraltar-aandeelhouder van [A] ; PJW]. Gelet op het vorenoverwogene, acht de rechtbank aannemelijk dat het reëel is voor het onderhavige jaar een fictief loon voor belanghebbende in aanmerking te nemen van ƒ 176.297. Daaraan doet niet af dat [A] onweersproken heeft gesteld dat de salesactiviteiten voornamelijk werden verricht door de werknemers […], nu de rechtbank genoemd fictief loon aannemelijk acht voor de door belanghebbende zelf verrichtte werkzaamheden.
(…).
Gelet op het in 4.8 overwogene, heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een fictief loon genoten van ƒ 176.297. Teneinde een dubbeltelling te voorkomen stelt de rechtbank de uitdeling vast op ƒ 1.265.007 (ƒ 1.441.304 minus ƒ 176.297).
Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet aannemelijk maakt dat het genietingsmoment van de inkomsten in 2001 is gelegen. De rechtbank overweegt dat artikel 13a, derde lid van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt dat het fictief loon in 2001 is genoten. Ook de uitdelingen worden in 2001 geacht te zijn genoten, omdat de bedragen door overboeking op bankrekeningen door belanghebbende zijn ontvangen als bedoeld in artikel 3.146, eerste lid, onderdeel a van de Wet op de inkomstenbelasting 2001.
(…).”
Het Hof ‘s-Hertogenbosch 5
De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld; de Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.6 Het Hof omschreef het geschil voor het jaar 2001 als volgt:
“3.1 Het geschil in hoger beroep van belanghebbende betreft het antwoord op de volgende vragen:
a. Is het recht tot invordering van de onderhavige belastingaanslagen verjaard?
b. Is belanghebbende binnenlands belastingplichtig in Nederland?
c. Zijn de onderhavige belastingaanslagen tot de juiste bedragen opgelegd?
d. Zijn de onderhavige beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?
d. Is de boete terecht opgelegd?
e. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de door hem geleden schade?”
Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof de belanghebbende in alle drie de jaren 1998, 2000 en 2001 buitenlands belastingplichtig:
“Ten aanzien van vraag b
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij niet woonachtig is in Nederland en derhalve niet binnenlands belastingplichtig is.
De AWR bepaalt in artikel 4, lid 1 dat waar iemand woont, naar de omstandigheden beoordeeld wordt. Tot de gedingstukken behoort een document van de gemeente [V] te België, waarmee een ambtenaar van die gemeente bevestigt dat belanghebbende op 21 november 1991 is afgevoerd van de registers van die gemeente; op het document staat belanghebbendes adres in Portugal vermeld. Tot de gedingstukken behoort voorts een document van de gemeente [U], waarop staat vermeld dat uit het persoonsregister van de gemeente blijkt dat belanghebbende is afgevoerd op 3 september 1990 naar Portugal. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat belanghebbende in Nederland woont.
De Inspecteur heeft daartoe gesteld dat belanghebbende een postbusadres in Portugal heeft opgegeven; “apartado” betekent volgens de Inspecteur postbus. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat uit de door belanghebbende gemaakte vliegreizen blijkt dat hij in Nederland woont; belanghebbende verbleef in het onderhavige jaar volgens de Inspecteur 255 dagen in Nederland. Verder heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende in Nederland actief is, namelijk als directeur van [B] B.V. (hierna: [B]). Ten slotte acht de Inspecteur aannemelijk dat belanghebbende op het vestigingsadres van [B] in Nederland verbleef.
Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur hiermee niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland woonde. Dat belanghebbende ten kantore van een vennootschap verblijft, acht het Hof niet aannemelijk. Belanghebbende heeft daarentegen gesteld dat hij, in geval van verblijf in Nederland, bij familie en kennissen en in hotels verbleef. Nu de Inspecteur voorts niets heeft gesteld omtrent een mogelijk woonadres van belanghebbende in Nederland en het feit dat belanghebbende in Portugal de beschikking had over een vakantiewoning ([…]), acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet in Nederland woonde. Belanghebbende is dan buitenlands belastingplichtig in Nederland. De vraag onder b dient ontkennend te worden beantwoord.”
Dat de belanghebbende buitenlands belastingplichtig was, stond volgens het Hof echter niet in de weg aan toepassing van de fictiefloonregeling:
“Ten aanzien van vraag c
Partijen houdt verdeeld de vraag of de aanslag IB/PVV en de aanslag WAZ tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
In hoger beroep heeft de Inspecteur afstand gedaan van zijn standpunt dat belanghebbende uitdelingen heeft genoten. Derhalve twisten partijen uitsluitend over de hoogte van het gebruikelijk loon van belanghebbende. In dit verband merkt het Hof op dat belanghebbende weliswaar buitenlands belastingplichtig is voor de Nederlandse inkomstenbelasting (overweging 4.5), doch dat dit niet meebrengt dat bij belanghebbende over het onderhavige jaar, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, nr. 37 651, ECLI:NL:HR:2003:AE8398, geen gebruikelijk loon in aanmerking genomen kan worden. Gelet op de datum van totstandkoming van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, te weten 20 september 1999, is de regeling inzake gebruikelijk loon niet te beschouwen als een eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving die geen equivalent heeft in de Portugese belastingwetgeving.”
Voor de hoogte van het fictieve heeft het Hof aangesloten bij de Rechtbank (r.o. 4.8 en 4.19); hij heeft het voor elk van de jaren 1998, 2000 en 2001 op € 80.000 gesteld.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
De belanghebbende stelt vier middelen voor, waarvan ik alleen middel (ii) bespreek. De andere drie middelen betreffen (i) de klacht dat het Hof niet heeft gerespondeerd op de stelling dat een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen waaraan de Inspecteur gebonden is, (iii) de hoogte van het in aanmerking te nemen fictieve loon en (iv) ’s Hofs verwerping van belanghebbendes verzoek om immateriële schadevergoeding.
Het tweede middel houdt in dat het Hof de artt. 3, 15 en 16 van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal en/of art. 8:77 Awb heeft geschonden door te oordelen dat belanghebbendes buitenlandse belastingplicht niet in de weg staat aan toepassing van de fictiefloonregeling. De belanghebbende acht onjuist ’s Hofs oordeel dat die regeling geen eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving is zonder equivalent in de Portugese belastingwetgeving. Hij wijst op een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant7 (zie 5.7 hieronder) die op basis van HR BNB 2011/1608 (zie 5.8 hieronder) en vanwege het ontbreken van een gezamenlijke toelichting zoals die in HR BNB 2013/72 de toepassing van de fictiefloonregeling op een inwoner van Polen onverenigbaar achtte met de goede verdragstrouw en de verdragscontext, ook al bestond de fictiefloonregeling al bij de totstandkoming van het verdrag met Polen. Tussen Nederland en Portugal is evenmin een gezamenlijke toelichting opgesteld waaruit het gezamenlijke standpunt blijkt dat het verdrag niet in de weg staat aan toepassing van art. 12a Wet LB. Enige bedoeling van de verdragsluitende partijen op dat punt kan evenmin worden afgeleid uit het protocol bij het verdrag. De belanghebbende acht Nederland niet bevoegd om ten laste van inwoners van Portugal belasting of premies te heffen over fictief loon.
Bij verweer wijst de Staatssecretaris er op dat het belastingverdrag met Portugal tot stand is gekomen na inwerkingtreding van de fictiefloonregeling (1 januari 1997), zodat bij de verdragsonderhandelaars bekend mag worden verondersteld dat onder loon naar Nederlandse begrippen ook het fictieve loon ex art. 12a Wet LB viel. Bovendien geldt op grond van art. 3(2) van het belastingverdrag de Nederlandse betekenis van ‘genoten’ of ‘verkregen’ loon ook voor de toewijzing van heffingsbevoegdheid ter zake van gebruikelijk loon.
De door de belanghebbende genoemde uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant acht de Staatssecretaris niet maatgevend. Anders dan in het door die Rechtbank aangehaalde arrest HR BNB 2011/1609 is in casu geen sprake van voorgenomen wetgeving, maar van wetgeving die al geruime tijd voor het sluiten van het Verdrag in werking was.
4 De wet, het belastingverdrag met Portugal en het OESO-Commentaar
Op 1 januari 1997 is art. 12a in de Wet LB 1964 opgenomen. Art. 12a Wet LB luidde in de litigieuze jaren als volgt:
“Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.”
Art. 13a(3) Wet LB – voor zover van belang – luidde in de litigieuze jaren:
“Voor zover ingevolge artikel 12a het loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, wordt het meerdere geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking zo deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.”
Het belastingverdrag 1999 tussen Nederland en Portugal 10
Het belastingverdrag met Portugal is gesloten op 20 september 1999, in werking getreden op 11 augustus 2000 en van toepassing vanaf 1 januari 2001 (zie art. 33(2)(b) van het verdrag). Het had geen voorganger. Er is ruim dertig jaar over onderhandeld als gevolg van de Portugese wens dezelfde ruime heffingsaanknopingspunten en bronheffingen toe te passen als ontwikkelingslanden.11
De Nederlandse tekst van art. 3(2) van het verdrag luidt gelijk aan de officiële Nederlandse vertaling van art. 3(2) OESO-Modelverdrag zoals dat in 1998-1999 luidde:12
“Voor de toepassing van het Verdrag door een Verdragsluitende Staat op enig moment heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan de uitdrukking wordt gegeven.”
Bij verschil tussen de Nederlandse en de Portugese tekst is de derde authentieke taal, het Engels, beslissend. De Engelse tekst van art. 3(2) van het verdrag luidt gelijk aan de Engelse tekst van art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag:
“As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.”
Art. 15 (niet-zelfstandige arbeid) luidt gelijk aan de officiële Nederlandse vertaling van het OESO-model:
“1 Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19, 20 en 21 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2 Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van 12 maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in de andere Staat heeft.
3 (…).”
De Engelse tekst is – op de verwijzing in het eerste lid naar de artt. 20 en 21 na – gelijk aan die van het OESO-Model.
Art. 16 (bestuurders- en commissarissenbeloningen) wijkt deels af van het OESO-Model:
“Directeursbeloningen en andere vergoedingen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of raad van toezicht (in Portugal, conselho de administração of conselho fiscal; in Nederland, bestuurder of commissaris) of een ander soortgelijk orgaan van een lichaam dat inwoner is van de andere Verdragsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast, mits beloningen betaald door dat lichaam aan een lid van die organen voor de uitoefening van een aaneengesloten werkzaamheid belastbaar zijn ingevolge de bepalingen van artikel 15.”
Het protocol bij het belastingverdrag bepaalt ad art. 16:
“Het is wel te verstaan dat conselho de administração of conselho fiscal van een Portugees lichaam en bestuurder of commissaris van een Nederlands lichaam betrekking heeft op personen die als zodanig zijn benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders of door enig ander bevoegd orgaan van dat lichaam, en die zijn belast met de algemene leiding van het lichaam, onderscheidenlijk met het toezicht daarop.”
De eenzijdige Nederlandse artikelsgewijze toelichtingen13 bij de artt. 3, 15 en 16 zeggen niets over de fictiefloonregeling en bieden ook overigens geen enkel gezichtspunt op de verhouding tussen die regeling en de verdragstoewijzingsregels.
Het Commentaar bij het OESO-modelverdrag
Uit HR BNB 1992/379 (zie 5.1 hieronder) volgt dat het officiële commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag van ‘grote betekenis’ is bij de uitleg van een bepaling in een belastingverdrag als die bepaling (in haar Engelse tekst) nagenoeg woordelijk overeenstemt met de overeenkomstige bepaling in het tijdens de verdragsonderhandelingen vigerende OESO-Model en in het verdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-Modelverdrag. Nu de Nederlandse en de Engelse tekst van art. 3(2) van het belastingverdrag met Portugal woordelijk gelijk luiden aan de officiële Nederlandse vertaling resp. de Engelse tekst van art. 3(2) van het OESO-modelverdrag zoals dat in 1998-1999 luidde en uit de verdragstekst en de Nederlandse toelichting14 op te maken valt dat aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag zoals dat toen luidde, komt bij de uitleg van art. 3(2) van het verdrag met Portugal grote betekenis toe aan het in (de jaren vóór) 1999 vigerende OESO-commentaar. Dat zijn de commentaren 1996 en 1998. De paragrafen 11, 12 en 13 van de 1996 en 1998 Commentaren bij art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag luiden:
“11. This paragraph provides a general rule of interpretation for terms used in the Convention but not defined therein. However, the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committee on Fiscal Affairs concluded that the latter interpretation should prevail, and in 1995 amended the Model to make this point explicitly.
12. However, paragraph 2 specifies that this applies only if the context does not require an alternative interpretation. The context is determined in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). The wording of the Article therefore allows the competent authorities some leeway.
13. Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure the permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided).”